新会计准则的主要变化与所得税会计.docx

新会计准则的主要变化与所得税会计一、新准则会计处理的主要变化第2号 长期股权投资 （有PPT）第3号 投资性房地产 （有PPT）第22号 金融工具确认和计量 （有PPT）第7号 非货币性资产交换 （有PPT）第12号 债务重组 （有PPT）l 可供出售金融资产（插入ppt金融工具准则，排序号）可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除贷款和应收款项、持有至到期投资及以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产。 可供出售金融资产的取得企业核算时应设置“可供出售金融资产”科目。当取得可供出售金融资产时，应按其公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额，借记“可供出售金融资产成本”科目，按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，借记“应收股利”或“应收利息”，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。可供出售金融资产的股利和利息收入对于收到的属于取得可供出售金融资产支付价款中包含的已宣告发放的现金股利或债券利息，应视为该债权的收回，借记“银行存款”科目，贷记“应收股利”或“应收利息”科目。在可供出售金融资产持有期间收到被投资单位宣告发放的现金股利或债券利息，应将其确认为投资收益，借记“银行存款”科目，贷记“投资收益”科目。可供出售金融资产的期末计价资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值计量，如果公允价值变动数额小，持续时间短应将其作为所有者权益变动，计入资本公积（其他资本公积），应借记或贷记“可供出售金融资产公允价值变动”科目，贷记或借记“资本公积”科目。如果可供出售金融资产的公允价值发生较大幅度下降（通常是指达到或超过20%的情形），或在综合考虑各种相关因素后，预期这种下降趋势属于非暂时性的（通常是指该资产的公允价值持续低于其成本达到或超过6个月的情形），可以认定该可供出售金融资产已发生减值，应当确认减值损失。当可供出售金融资产发生减值时，原直接计入所有者权益的公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出计入当期损益。发生减值时，按应减记的金额，借记“资产减值损失” 科目,按应转出的原直接计入所有者权益的公允价值下降形成的累计损失额，贷记“资本公积其他资本公积”科目，按其差额，贷记“可供出售金融资产公允价值变动” 科目，可供出售金融资产的处置 出售可供出售金融资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按可供出售金融资产的账面余额，贷记“可供出售金融资产”科目，按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，借记或贷记“资本公积其他资本公积”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。第14号 收入1、分期收款销售长期应收款：按应收金额确认收入：按长期应收款现值确认差额：确认为“未实现融资收益”采用实际利率法分期确认为利息收入例 应收3000万元，分三年收取，实际利率为5%，现值为2723万元。成本为2100万元。发出 借：长期应收款 3000 贷：未实现融资收益 277 主营业务收入 2723 借：主营业务成本 2100 贷：库存商品 2100收款 借：银行存款 1170 贷：长期应收款 1000 应交税费销项税 170 摊销未实现融资收益：（3000277）×5%=136 借：未实现融资收益 136 贷：财务费用 136第二次收款 借：银行存款 1170 贷：长期应收款 1000 应交税费销项税 170 摊销未实现融资收益：（30001000）（277136）×5%=93 借：未实现融资收益 93 贷：财务费用 93第三次收款 借：银行存款 1170 贷：长期应收款 1000 应交税费销项税 170 摊销未实现融资收益：（300010001000）（27713693）×5%=48 借：未实现融资收益 48 贷：财务费用 482、售后回购收到的价款确认为应付账款收到价款与回购价款的差额确认为财务费用例 价款10000，增值税1700，成本8000；回购价11000。发出：借：发出商品 8000 贷：库存商品 8000借：银行存款 11700 贷：应付账款 10000 应交税费销项税 1700回购：借：应付账款 10000 应交税费进项税 1870 财务费用 1000 贷：银行存款 12870借：库存商品 8000 贷：发出商品 8000 二、新准则所得税费用的确认与计量 （一）所得税费用所得税费用是指应在税前会计利润中扣除的所得税费用，包括当期所得税费用和递延所得税费用（或收益，下同）。我国现行会计准则规定，所得税费用的确认采用资产负债表债务法，既要确认当期所得税费用，也要确认递延所得税费用。1、当期所得税费用当期所得税费用是指按照当期应交纳的所得税确认的所得税费用。例 某公司12月份的会计税前利润为42600元，根据税法规定计算确定应纳税所得额、当期所得税费用如下（假定所得税税率为33%）： 会计税前利润： 42600 减：国债利息收入 1500 加：非公益性捐赠支出 1000 加：资产减值损失 2400 减：公允价值变动收益 500 应纳税所得额 39500 应交所得税：39500×33%=13035（元） 借：所得税费用当期所得税费用 13035 贷：应交税费应交所得税 13035 2、递延所得税费用 主要是指暂时性差异影响产生的所得税费用。（1）暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照所得税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。按照暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响，分为可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异。1）可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。具体来说：资产的账面价值小于其计税基础或者负债的账面价值大于其计税基础，将产生可抵扣暂时性差异。按照税法规定允许抵减以后年度利润的可抵扣亏损，也视同可抵扣暂时性差异。2）应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应纳税金额的暂时性差异。具体来说，资产的账面价值大于其计税基础或者负债的账面价值小于其计税基础，将产生应纳税暂时性差异。（2）计税基础1）资产的计税基础。是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。例如，交易性金融资产的公允价值变动。按照企业会计准则规定，交易性金融资产期末应以公允价值计量，公允价值的变动计入当期损益。如果按照税法规定，交易性金融资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，即其计税基础保持不变，则产生了交易性金融资产的账面价值与计税基础之间的差异。假定某企业持有一项交易性金融资产，成本为1000 万元，期末公允价值为1500万元，如计税基础仍维持1000 万元不变，该计税基础与其账面价值之间的差额500 万元即为应纳税暂时性差异。2）负债的计税基础。是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。 例如，某企业因某事项在当期确认了100 万元负债，计入当期损益。假定按照税法规定，与确认该负债相关的费用，当期不得抵扣，在实际发生时才能准予税前扣除，则该负债的计税基础为0，其账面价值与计税基础之间形成100万元可抵扣暂时性差异。3、递延所得税资产与递延所得税负债（1）递延所得税资产。是指按照可抵扣暂时性差异和适用税率计算确定的资产，以及根据税法规定可以用以后年度税前利润弥补的亏损、税款抵减产生的所得税资产，其性质属于预付的税款，在未来期间抵扣应纳税款。期末递延所得税资产大于期初递延所得税资产的差额，应确认为递延所得税收益，借记“递延所得税资产”，贷记“所得税费用递延所得税费用”、“资本公积其他资本公积”等科目；反之，则应作相反的会计分录：借记“所得税费用递延所得税费用”、“资本公积其他资本公积”等科目，贷记“递延所得税资产”科目。（2）递延所得税负债。是指按照应纳税暂时性差异和适用税率计算确定的负债，其性质属于应付的税款，在未来期间转为应纳税款。期末递延所得税负债大于期初递延所得税负债的差额，借记“所得税费用递延所得税费用”、“资本公积其他资本公积”等科目，贷记“递延所得税负债”科目；反之，则应作相反的会计分录：借记“递延所得税负债”科目，贷记“所得税费用递延所得税费用”、“资本公积其他资本公积”等科目。三、会计利润与应税所得的差异 本部分按照差异性质和资产、负债、所有者权益项目介绍会计利润与应税所得的关系1、永久性差异2、时间性差异与暂时性差异的关系3、暂时性差异（1）交易性金融资产取得成本1000万元，第一年末公允价值1300万元，第二年末国有价值1200万元。第三年出售价款1230万元。所得税率为25%。各年会计利润均为1000万元。第一年：公允价值变动损益300万元。 交易性金融资产账面价值：1300万元 交易性金融资产计税价格：1000万元 应纳税暂时性差异：300万元 应税所得额：1000300=700万元 应交所得税：700×25%=175万元 递延所得税负债：300×25%=75万元 借：所得税费用当期所得税费用 175 贷：应交税费应交死得税 175 借：所得税费用递延所得税费用 75 贷：递延所得税负债 75第二年：公允价值变动损益-100万元。 交易性金融资产账面价值：1200万元 交易性金融资产计税价格：1000万元 应纳税暂时性差异：200万元 当年应纳税暂时性差异转回：100万元 应税所得额：1000100=1100万元 应交所得税：1100×25%=275万元 递延所得税负债转回：100×25%=25万元 借：所得税费用当期所得税费用 275 贷：应交税费应交死得税 275 借：递延所得税负债 25 贷：所得税费用递延所得税费用 25第三年：收益12301200=30万元交易性金融资产账面价值：0 交易性金融资产计税价格：0 应纳税暂时性差异：0 当年应纳税暂时性差异转回：200万元 应税所得额：1000200=1200万元 应交所得税：1200×25%=300万元 递延所得税负债转回：200×25%=50万元 借：所得税费用当期所得税费用 300 贷：应交税费应交死得税 300 借：递延所得税负债 50 贷：所得税费用递延所得税费用 50（2）应收帐款第一年末余额2000万元，计提减值准备200万元；第二年余额1600万元，冲减减值准备40万元；第三年余额2200万元，计提减值准备60万元。税法规定按0.5%在税前抵扣。各年会计利润均为1000万元。第一年：资产减值损失200万元 应收帐款账面价值：1800万元应收帐款计税基础：2000×（10.5%）=1990万元可抵扣暂时性差异：190万元应税所得额：1000190=1190万元 应交所得税：1190×25%=297.5万元 递延所得税资产：190×25%=47.5万元 借：所得税费用当期所得税费用 297.5 贷：应交税费应交死得税 297.5 借：递延所得税资产 47.5 贷：所得税费用递延所得税费用 47.5第二年：资产减值损失-40万元 应收帐款账面价值：1440万元应收帐款计税基础：1600×（10.5%）=1592万元可抵扣暂时性差异：152万元当年可抵扣暂时性差异转回：38万元（400×0.5%=2）应税所得额：100038=962万元 应交所得税：962×25%=240.5万元 递延所得税资产转回：38×25%=9.5万元 借：所得税费用当期所得税费用 240.5 贷：应交税费应交死得税 240.5 借：所得税费用递延所得税费用 9.5 贷：递延所得税资产 9.5第三年：资产减值损失60万元 应收帐款账面价值：1980万元应收帐款计税基础：2200×（10.5%）=2189万元可抵扣暂时性差异：209万元当年可抵扣暂时性差异：57万元（600×0.5%=3）应税所得额：100057=1057万元 应交所得税：1057×25%=264.25万元 递延所得税资产增加：57×25%=14.25万元 借：所得税费用当期所得税费用 264.25 贷：应交税费应交死得税 264.25 借：递延所得税资产 14.25 贷：所得税费用递延所得税费用 14.25（3）存货第一年末余额2000万元，计提减值准备200万元；第二年余额1600万元，冲减减值准备40万元；第三年余额2200万元，计提减值准备60万元。税法规定在实际发生存货损失时可在税前扣除。各年会计利润均为1000万元。第一年：资产减值损失200万元 存货账面价值：1800万元存货计税基础：2000万元可抵扣暂时性差异：200万元应税所得额：1000200=1200万元 应交所得税：1200×25%=300万元 递延所得税资产：200×25%=50万元 借：所得税费用当期所得税费用 300 贷：应交税费应交死得税 300 借：递延所得税资产 50 贷：所得税费用递延所得税费用 50第二年：资产减值损失-40万元 存货账面价值：1440万元应收帐款计税基础：1600万元可抵扣暂时性差异：160万元当年可抵扣暂时性差异转回：40万元应税所得额：100040=960万元 应交所得税：960×25%=240万元 递延所得税资产转回：40×25%=10万元 借：所得税费用当期所得税费用 240 贷：应交税费应交死得税 240 借：所得税费用递延所得税费用 10 贷：递延所得税资产 10第三年：资产减值损失60万元 应收帐款账面价值：1980万元应收帐款计税基础：2200万元可抵扣暂时性差异：220万元当年可抵扣暂时性差异：60万元应税所得额：100060=1060万元 应交所得税：1060×25%=265万元 递延所得税资产增加：60×25%=15万元 借：所得税费用当期所得税费用 265 贷：应交税费应交死得税 265 借：递延所得税资产 15 贷：所得税费用递延所得税费用 15（4）可供出售金融资产取得成本1000万元，第一年末公允价值1300万元，第二年末国有价值1200万元。第三年出售价款1230万元。所得税率为25%。各年会计利润均为1000万元。第一年：计入资本公积300万元。 可供出售金融资产账面价值：1300万元 可供出售金融资产计税价格：1000万元 应纳税暂时性差异：300万元 应税所得额：1000万元 应交所得税：1000×25%=250万元 递延所得税负债：300×25%=75万元 （冲减资本公积） 借：所得税费用当期所得税费用 250 贷：应交税费应交死得税 250 借：资本公积其他资本公积 75 贷：递延所得税负债 75第二年：冲减资本公积100万元。 可供出售金融资产账面价值：1200万元 可供出售金融资产计税价格：1000万元 应纳税暂时性差异：200万元 当年应纳税暂时性差异转回：100万元 应税所得额：1000万元 应交所得税：1000×25%=250万元 递延所得税负债转回：100×25%=25万元 （增加资本公积） 借：所得税费用当期所得税费用 250 贷：应交税费应交死得税 250 借：递延所得税负债 25 贷：资本公积其他资本公积 25第三年：收益12301200=30万元 资本公积转收益200万元 均已计入会计利润交易性金融资产账面价值：0 交易性金融资产计税价格：0 应纳税暂时性差异：0 当年应纳税暂时性差异转回：200万元 应税所得额：1000万元 应交所得税：1000×25%=250万元 递延所得税负债转回：200×25%=50万元 借：所得税费用当期所得税费用 250 贷：应交税费应交死得税 250 借：递延所得税负债 50 贷：资本公积其他资本公积 50（5）长期应收款（未实现融资收益）例 应收3000万元，分三年收取，实际利率为5%，现值为2723万元。成本为2100万元。税法规定：合同规定的收款日期确认应税所得，所得税税率为25%。发出：会计利润：27232100=623万元 应收账款账面价值：3000277=2723万元 应收账款计税基础：2100万元（存货成本） 应纳税暂时性差异：623万元应税所得额：0 应交所得税：0 递延所得税负债：623×25%=155.75万元 借：所得税费用递延所得税费用 155.75 贷：递延所得税负债 155.75第一次收款：会计利润：136万元 应收账款账面价值：2000141=1859万元 应收账款计税基础：1400万元（存货成本） 应纳税暂时性差异：（18591400）=459万元 当年应纳税暂时性差异转回：623459=164万元应税所得额：136164=300万元 应交所得税：300×25%=75万元 递延所得税负债转回：164×25%=41万元 借：所得税费用当期所得税费用 75 贷：应交税费应交所得税 75借：递延所得税负债 41 贷：所得税费用递延所得税费用 41第二次收款：会计利润：93万元 应收账款账面价值：100048=952万元 应收账款计税基础：700万元（存货成本） 应纳税暂时性差异：（952700）=252万元 当年应纳税暂时性差异转回：459252=207万元应税所得额：93252=300万元 应交所得税：300×25%=75万元 递延所得税负债转回：207×25%=51.75万元 借：所得税费用当期所得税费用 75 贷：应交税费应交所得税 75借：递延所得税负债 51.75 贷：所得税费用递延所得税费用 51.75第三次收款：会计利润：48万元 应收账款账面价值：0 应收账款计税基础：0 应纳税暂时性差异：0 当年应纳税暂时性差异转回：252万元应税所得额：48252=300万元 应交所得税：300×25%=75万元 递延所得税负债转回：252×25%=63万元 借：所得税费用当期所得税费用 75 贷：应交税费应交所得税 75借：递延所得税负债 63 贷：所得税费用递延所得税费用 63（6）长期股权投资1）同一控制下控股合并例1：A、B公司同属甲公司的子公司。A公司与甲公司签定合同，购买甲公司持有的B公司70%股权。购买日，B公司净资产账面价值为10000万元，A公司支付现金7300万元。所得税税率25%。借：长期股权投资（投资成本） 7000 资本公积（股本溢价） 300 贷：银行存款 7300取得：冲减资本公积：300万元 长期股权投资账面价值：7000万元 长期股权投资计税基础：7300万元 可抵扣暂时性差异：300万元应税所得额：0 应交所得税：0 递延所得税资产：300×25%=75万元 借：递延所得税资产 75 贷：资本公积其他资本公积 75出售：7300 问题：是否确认利润？（7300购入，7300售出） 投资差额是否应计入“资本公积（股本溢价）”？2）非同一控制下控股合并例3：A公司属于甲公司的子公司。A公司以固定资产换取B公司（不属于甲公司的子公司）70%股权。换取日，B公司净资产账面价值为10000万元。A公司固定资产原值为8000万元，累计折旧为1500万元，公允价值为6900万元。所得税税率25%。借：长期股权投资（投资成本） 6900 累计折旧 1500 贷：固定资产 8000 营业外收入 400 取得：会计利润：400万元 长期股权投资账面价值：6900万元 长期股权投资计税基础：6900万元 无差异3）权益法例4 A公司以现金2600万元购入C公司30%股权。C公司净资产账面价值为8000万元，公允价值为9000万元。A公司采用权益法进行核算。确认投资收益200万元。收到现金股利160万元。确认所有者权益其他变动40万元。出售收取2780万元。双方所得税税率一致，为25%。 借：长期股权投资（投资成本） 2600 贷：银行存款 2600 借：长期股权投资（投资成本） 100 贷：营业外收入 100取得：会计利润100万元 长期股权投资账面价值：2700万元 长期股权投资计税基础：2600万元 应纳税暂时性差异：100万元 应税所得额：0 应交所得税：0 递延所得税负债：100×25%=25万元借：所得税费用递延所得税费用 25 贷：递延所得税负债 25确认投资收益： 会计利润200万元 长期股权投资账面价值：2700200=2900万元 长期股权投资计税基础：2600万元 应纳税暂时性差异：300万元 当期应纳税暂时性差异：300100=200万元 应税所得额：0 应交所得税：0 递延所得税负债增加：200×25%=50万元借：所得税费用递延所得税费用 50 贷：递延所得税负债 50收到现金股利：会计利润0 长期股权投资账面价值：2900160=2740万元 长期股权投资计税基础：2600万元 应纳税暂时性差异：140万元 当期应纳税暂时性差异转回：300140=160万元 应税所得额：0 应交所得税：0 递延所得税负债转回：160×25%=40万元借：递延所得税负债 40 贷：所得税费用递延所得税费用 40确认所有者权益其他变动：计入资本公积：40万元 长期股权投资账面价值：274040=2780万元 长期股权投资计税基础：2600万元 应纳税暂时性差异：180万元 当期应纳税暂时性差异增加：180160=40万元 应税所得额：0 应交所得税：0 递延所得税负债增加：40×25%=10万元借：资本公积其他资本公积 10 贷：递延所得税负债 10出售：会计利润0 长期股权投资账面价值：0 长期股权投资计税基础：0 应纳税暂时性差异：0 当期应纳税暂时性差异转回：180万元 应税所得额：27802600=180万元 应交所得税：180×25%=45万元 递延所得税负债转回：180×25%=45万元 借：所得税费用短期所得税费用 45 贷：应交税费应交所得税 45借：递延所得税负债 45 贷：所得税费用递延所得税费用 45（7）投资性房地产例 01年末将自用的土地使用权转为投资性房地产，准备增值后出售。土地使用权的成本为5000万元，累计摊销额为1000万元；公允价值为4300万元。02年末公允价值为4900万元。03年1月出售，收取价款5000万元。该投资性房地产采用公允价值模式。所得税税率25%。 01年末转换：计入资本公积：300万元 投资性房地产账面价值：4300万元 投资性房地产计税基础：4000万元 应纳税暂时性差异：300万元 应税所得额：0 应交所得税：0 递延所得税负债：300×25%=75万元借：资本公积其他资本公积 75 贷：递延所得税负债 75 02年末确认公允价值变动损益：会计利润：600万元 投资性房地产账面价值：4900万元 投资性房地产计税基础：4000万元 应纳税暂时性差异：900万元 当期应纳税暂时性差异增加：900300=600万元 应税所得额：0 应交所得税：0 递延所得税负债增加：600×25%=150万元借：所得税费用递延所得税费用 150 贷：递延所得税负债 150 03年1月出售：会计利润：100300（资本公积结转）=400万元 投资性房地产账面价值：0 投资性房地产计税基础：0 应纳税暂时性差异：0 当期应纳税暂时性差异转回：900万元 应税所得额：400600=1000万元 应交所得税：1000×25%=250万元 递延所得税负债转回：900×25%=225万元 借：所得税费用当期所得税费用 225 贷：应交税费应交所得税 225借：递延所得税负债 225 贷：资本公积其他资本公积 75 所得税费用递延所得税费用 150（8）预计负债例 第一年确认保修费用800万元（预计负债）；第二年发生保修费用600万元，年末确认保修费用300万元（预计负债）。各年会计利润均为2000万元，所得税税率25%。第一年：预计负债账面价值：800万元 预计负债计税基础：0 可抵扣暂时性差异：800万元 应税所得额：2000800=2800万元 应交所得税：2800×25%=700万元 递延所得税资产：800×25%=200万元 借：所得税费用当期所得税费用 700 贷：应交税费应交所得税 700 借：递延所得税资产 200 贷：所得税费用递延所得税费用 200第二年：预计负债账面价值：800600300=500 万元 预计负债计税基础：0 可抵扣暂时性差异：500万元 当期递延所得税资产转回：300 应税所得额：2000600300=1700万元 应交所得税：1700×25%=425万元 递延所得税资产转回：300×25%=75万元 借：所得税费用当期所得税费用 425 贷：应交税费应交所得税 425 借：所得税费用递延所得税费用 75 贷：递延所得税资产 75