高级财务会计理论与实务之企业合并会计.pptx

高级财务会计理论与实务高级财务会计理论与实务第一章第一章 企业合并会计企业合并会计1第一节第一节 企业合并的含义与分类企业合并的含义与分类l一、企业合并的含义一、企业合并的含义l中国企业会计准则第中国企业会计准则第20号企业合并（号企业合并（CAS No.20）规定：规定：企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。合并形成一个报告主体的交易或事项。l国际会计准则理事会（国际会计准则理事会（IASB）发布的国际财务报告准发布的国际财务报告准则第则第3号号企业合并（企业合并（IFRS No.3）将企业合并定义将企业合并定义为：为：“将单独的主体或业务集合成为一个报告主体。将单独的主体或业务集合成为一个报告主体。”2MPAcc课程高级财务会计理论与实务l要点：要点：l（1）参与的）参与的“单独的企业单独的企业”既是独立的法人主体，也是既是独立的法人主体，也是独立的报告主体；独立的报告主体；l（2）“合并形成一个报告主体合并形成一个报告主体”是指多个主体合并后应是指多个主体合并后应该形成经济意义上的整体，而从法律意义上看，可能是该形成经济意义上的整体，而从法律意义上看，可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体。一个法人主体，也可能是多个法人主体。l（3）企业合并的性质是）企业合并的性质是“交易或事项交易或事项”，合并交易，采用公允价值计量合并业务合并交易，采用公允价值计量合并业务合并事项，采用账面价值计量合并业务合并事项，采用账面价值计量合并业务3MPAcc课程高级财务会计理论与实务l二、企业合并的类型二、企业合并的类型l（一）一）按合并双方合并前、后最终控制方是否变化分类按合并双方合并前、后最终控制方是否变化分类l1.同一控制下的企业合并：同一控制下的企业合并：参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的最终控制且该控制并非暂时性的（一年以上，含一（一年以上，含一年）年），为同一控制下的企业合并。，为同一控制下的企业合并。l同一方：母公司或有关主管单位同一方：母公司或有关主管单位l相同的多方：根据投资者的合同或协议相同的多方：根据投资者的合同或协议参与合并的各方称为参与合并的各方称为“合并方合并方”、“被合并方被合并方”。4MPAcc课程高级财务会计理论与实务l参与合并各方在合并前、后均受同一方或相同多方的最参与合并各方在合并前、后均受同一方或相同多方的最终控制，因此不属于企业间的交易，而只是对参与合并终控制，因此不属于企业间的交易，而只是对参与合并各方的资产、负债进行重新组合；这种重组是在受到同各方的资产、负债进行重新组合；这种重组是在受到同一控制的企业间进行而不是通过市场交易完成，因此同一控制的企业间进行而不是通过市场交易完成，因此同一控制下的企业合并属于一控制下的企业合并属于“事项事项”，而不属于，而不属于“交易交易”。l由于重组中资产、负债的作价往往受到最终控制方的影由于重组中资产、负债的作价往往受到最终控制方的影响而无法保证公允；同一控制下合并方支付给被合并方响而无法保证公允；同一控制下合并方支付给被合并方的合并对价（即为了完成合并向被合并方支付的资产或的合并对价（即为了完成合并向被合并方支付的资产或承担的负债）应该按账面价值计量。承担的负债）应该按账面价值计量。5MPAcc课程高级财务会计理论与实务l2.非同一控制下的企业合并：非同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。最终控制的，为非同一控制下的企业合并。由于参与合并各方在合并前均是独立的经济主体，合由于参与合并各方在合并前均是独立的经济主体，合并过程中不会受到参与合并以外的其他主体的控制和并过程中不会受到参与合并以外的其他主体的控制和影响，合并是企业间自愿的市场交易行为，因此非同影响，合并是企业间自愿的市场交易行为，因此非同一控制下的企业合并属于一控制下的企业合并属于“交易交易”而不属于而不属于“事项事项”。6MPAcc课程高级财务会计理论与实务l非同一控制下企业合并类似于整体企业的买卖业务，在非同一控制下企业合并类似于整体企业的买卖业务，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。参与合并的其他企业为被购买方。l由于参与合并各方均是独立的企业，合并中必须遵守市由于参与合并各方均是独立的企业，合并中必须遵守市场规律，以市价为基础决定合并对价，因而相对比较公场规律，以市价为基础决定合并对价，因而相对比较公平，购买方支付给被购买方的合并对价应该按公允价值平，购买方支付给被购买方的合并对价应该按公允价值计量合并业务。计量合并业务。7MPAcc课程高级财务会计理论与实务l（二）按合并后主体的法律形式进行分类（二）按合并后主体的法律形式进行分类吸收合并吸收合并 A+B=AA+B=A创立合并创立合并 A+B=CA+B=C控股合并控股合并 A+B=A+BA+B=A+B这三种合并分别属于同一控制下的合并，还是非同一这三种合并分别属于同一控制下的合并，还是非同一控制下的合并？控制下的合并？8MPAcc课程高级财务会计理论与实务l1.吸收合并吸收合并l吸收合并（吸收合并（merger）, 或称兼并，是指合并方（或购买或称兼并，是指合并方（或购买方）通过企业合并取得被合并方（或被购买方）的全部方）通过企业合并取得被合并方（或被购买方）的全部净资产，合并后注销被合并方（或被购买方）的法人资净资产，合并后注销被合并方（或被购买方）的法人资格，被合并方（或被购买方）原持有的资产、负债在合格，被合并方（或被购买方）原持有的资产、负债在合并后成为合并方（或购买方）的资产、负债。并后成为合并方（或购买方）的资产、负债。l吸收合并的结果是：主并企业作为保留下来的单一经济吸收合并的结果是：主并企业作为保留下来的单一经济主体和法律主体处理其会计事务，接受参与合并的各个主体和法律主体处理其会计事务，接受参与合并的各个企业的资产并承担其债务，而已解散的各被并企业的股企业的资产并承担其债务，而已解散的各被并企业的股东则成为主并企业的股东。东则成为主并企业的股东。9MPAcc课程高级财务会计理论与实务l2.新设合并新设合并l新设合并（新设合并（consolidation)，或称创立合并，是指两家或或称创立合并，是指两家或两家以上企业合并组成一个新的企业，参与合并的原各两家以上企业合并组成一个新的企业，参与合并的原各企业均不复存在的合并类型。企业均不复存在的合并类型。l新设合并的方法是参与合并的各家企业以其净资产换取新设合并的方法是参与合并的各家企业以其净资产换取新设企业的股份。新设企业的股份。l新设合并的结果是：新设企业作为保留下来的单一经济新设合并的结果是：新设企业作为保留下来的单一经济主体和法律主体处理其会计事务，拥有丧失法人地位的主体和法律主体处理其会计事务，拥有丧失法人地位的各被并企业的资产并承担其债务。各被并企业的资产并承担其债务。10MPAcc课程高级财务会计理论与实务l3.控股合并控股合并l控股合并（控股合并（acquisition)，是指合并方（或购买方）在企是指合并方（或购买方）在企业合并中取得对被合并方或（被购买方）的控制权，被业合并中取得对被合并方或（被购买方）的控制权，被合并方（或被购买方）在合并后仍保持其独立的法人资合并方（或被购买方）在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营。合并方（或购买方）确认企业合并形成格并继续经营。合并方（或购买方）确认企业合并形成的对被合并方（或被购买方）的投资。的对被合并方（或被购买方）的投资。l控股合并不是法律意义上的合并，控股企业和被控股企控股合并不是法律意义上的合并，控股企业和被控股企业仍然分别为独立的法人，但前者对后者的财务和经营业仍然分别为独立的法人，但前者对后者的财务和经营决策的控制权决定了二者事实上是一个经济整体。决策的控制权决定了二者事实上是一个经济整体。11MPAcc课程高级财务会计理论与实务l两种企业合并分类之间的关系两种企业合并分类之间的关系会会计计上上界界定定的的企企业业合合并并按合按合并前并前后最后最终控终控制方制方分类分类同一控同一控制下的制下的企业合企业合并并非同一非同一控制下控制下的企业的企业合并合并按合按合并后并后主体主体的法的法律形律形式不式不同同不形成不形成母子公母子公司关系司关系的企业的企业合并合并形成母形成母子公司子公司关系的关系的企业合企业合并并吸收吸收合并合并新设新设合并合并控股控股合并合并法律法律意义意义上的上的企业企业合并合并12MPAcc课程高级财务会计理论与实务l企业合并与长期股权投资之间的关系企业合并与长期股权投资之间的关系长期长期股权股权投资投资按影按影响程响程度分度分类类对子公司投资对子公司投资对合营企业投资对合营企业投资对联营企业投资对联营企业投资控制控制共同共同控制控制重大重大影响影响重大影响以下重大影响以下控股合并控股合并吸收合并吸收合并新设合并新设合并企业合企业合并按合并按合并后主并后主体的法体的法律形式律形式分类分类企业合并形企业合并形成的投资成的投资非企业合并形非企业合并形成的投资成的投资13MPAcc课程高级财务会计理论与实务第二节第二节 企业合并的会计处理方法概要企业合并的会计处理方法概要l企业合并的会计处理方法主要有两种：企业合并的会计处理方法主要有两种：权益集合法权益集合法两个或两个以上公司权益集合起来实两个或两个以上公司权益集合起来实现的合并。现的合并。购买法购买法一个公司购买另一个公司股权、净资产实一个公司购买另一个公司股权、净资产实现的合并；现的合并；14MPAcc课程高级财务会计理论与实务第二节第二节 企业合并的会计处理方法概要企业合并的会计处理方法概要l一、权益集合法一、权益集合法( (pooling of interests) )l企业合并是由两个或两个以上经营实体对一个联合后的企企业合并是由两个或两个以上经营实体对一个联合后的企业或集团公司开展经营活动的资产贡献，即经济资源的联业或集团公司开展经营活动的资产贡献，即经济资源的联合。合并过程中，任何一个参与合并的企业都没有出售资合。合并过程中，任何一个参与合并的企业都没有出售资产，所以不应该按市价确认和记录购买行为，不确认并入产，所以不应该按市价确认和记录购买行为，不确认并入资产公允价值超过帐面价值的数额，也不确认商誉。资产公允价值超过帐面价值的数额，也不确认商誉。l企业资源的联合，必然要求所有参与合并企业的帐面利润企业资源的联合，必然要求所有参与合并企业的帐面利润的直接相加。的直接相加。15MPAcc课程高级财务会计理论与实务权益集合法的会计处理要点权益集合法的会计处理要点合并的实质是参与合并各企业资产、负债的联合而不是购合并的实质是参与合并各企业资产、负债的联合而不是购买交易。买交易。被并企业的资产和负债按照原帐面价记录，不确认商誉。被并企业的资产和负债按照原帐面价记录，不确认商誉。合并方合并时的费用均计入当期费用合并方合并时的费用均计入当期费用16MPAcc课程高级财务会计理论与实务若若换出股票的面值大于被并企业发行在外股票面值，其差换出股票的面值大于被并企业发行在外股票面值，其差额应当按一定顺序额应当按一定顺序冲销冲销合并方所有者权益项目合并方所有者权益项目- -先冲销先冲销 “ “资本公积资本公积”科目的贷方余额科目的贷方余额- -不足部分冲销留存收益不足部分冲销留存收益被合并方在合并日前形成的利润并入合并后报告主体的利被合并方在合并日前形成的利润并入合并后报告主体的利润。润。l（例（例1-4，8-10页）页）17MPAcc课程高级财务会计理论与实务l二、购买法二、购买法( (purchase method) )l购买法是按照被购买资产的公允市价确认购入企业的取购买法是按照被购买资产的公允市价确认购入企业的取得成本，并在以后的持续经营中分摊各项资产成本的记得成本，并在以后的持续经营中分摊各项资产成本的记录企业合并业务的方法录企业合并业务的方法。l企业合并是一个主并企业通过购买方式取得被并企业净企业合并是一个主并企业通过购买方式取得被并企业净资产或股权的一种资产或股权的一种市场市场交易交易行为行为，这一交易与企业直接这一交易与企业直接从外界购入资产没有本质区别，因此主并方应该对合并从外界购入资产没有本质区别，因此主并方应该对合并购入的资产与承担的负债用与之交换的资产或权益的公购入的资产与承担的负债用与之交换的资产或权益的公允价值来计量。允价值来计量。18MPAcc课程高级财务会计理论与实务购买法的会计处理要点购买法的会计处理要点购买方的认定，这是应用购买法的必要条件。购买方的认定，这是应用购买法的必要条件。合并的实质是一个企业取得另外一个企业净资产和经营合并的实质是一个企业取得另外一个企业净资产和经营控制权的市场交易行为，因此，被购买企业的资产和控制权的市场交易行为，因此，被购买企业的资产和负债应该按照负债应该按照公允价值公允价值重新记录。重新记录。合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值（扣除为进行企业合并发行权益性证证券的公允价值（扣除为进行企业合并发行权益性证券的发行、登记等费用）。合并方合并时的费用均计券的发行、登记等费用）。合并方合并时的费用均计入当期费用。入当期费用。19MPAcc课程高级财务会计理论与实务 购买法下产生的商誉购买法下产生的商誉表现形态表现形态 购买方合并成本超过被购买方净资产购买方合并成本超过被购买方净资产公允价值的差额。公允价值的差额。实质实质 被购买方的超常获利能力。被购买方的超常获利能力。特性特性 不可辨认的无形资产，它不能独立于企业而不可辨认的无形资产，它不能独立于企业而存在。存在。 合并后的利润包括购买方当年的全部利润及被购买方合并后的利润包括购买方当年的全部利润及被购买方合合并后并后实现的利润。实现的利润。20MPAcc课程高级财务会计理论与实务权益集合法与购买法比较权益集合法与购买法比较*比较内容比较内容权益集合法权益集合法购买法购买法合并的实质合并的实质合并企业资产、负债的合并企业资产、负债的整合事项。整合事项。合并企业净资产或控制权合并企业净资产或控制权的交易。的交易。合并资产、负合并资产、负债的计量属性债的计量属性按其原账面价值计价，按其原账面价值计价，取得净资产的入帐金额取得净资产的入帐金额较低，不会产生商誉；较低，不会产生商誉；按其公允价值计价，取得按其公允价值计价，取得净资产的入帐金额较高，净资产的入帐金额较高，可能产生商誉；可能产生商誉；合并当年利润合并当年利润包括被合并方合并日前包括被合并方合并日前实现利润，较高；实现利润，较高；不包括被合并方合并日前不包括被合并方合并日前实现利润，较低；实现利润，较低； 合并以后年度合并以后年度利润利润按合并日资产账面价值按合并日资产账面价值转销成本，费用较低，转销成本，费用较低，利润较高。利润较高。按合并日资产公允价值转按合并日资产公允价值转销成本，费用较高，利润销成本，费用较高，利润较低。较低。*假定合并日被合并企业净资产公允价值高于账面价值。假定合并日被合并企业净资产公允价值高于账面价值。21MPAcc课程高级财务会计理论与实务l采用权益集合法进行企业合并的会计处理，参与合并方采用权益集合法进行企业合并的会计处理，参与合并方的利润直接相加成为合并后主体的利润，合并当期报告的利润直接相加成为合并后主体的利润，合并当期报告的利润通常比购买法报告的利润多。的利润通常比购买法报告的利润多。l采用权益集合法合并中不确认被并资产的升值，所以合采用权益集合法合并中不确认被并资产的升值，所以合并后需要负担的费用较低，合并后的若干会计期间报告并后需要负担的费用较低，合并后的若干会计期间报告利润也比购买法报告的利润多。利润也比购买法报告的利润多。l（例（例1-5，11页）页）22MPAcc课程高级财务会计理论与实务l企业会计准则第企业会计准则第2020号号企业合并第六条规定：企业合并第六条规定：“合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账并日被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值面价值与支付的合并对价账面价值( (或发行股份面值总或发行股份面值总额额) )的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。调整留存收益。” ” 第三节第三节 同一控制下企业合并的会计处理同一控制下企业合并的会计处理23MPAcc课程高级财务会计理论与实务l第八条规定：第八条规定：“合并方为进行企业合并发生的各项直接合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。 l为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额；企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等额；企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。减的，冲减留存收益。24MPAcc课程高级财务会计理论与实务l第九条第九条规定：规定：“合并中形成母子公司关系的，母公司应合并中形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表及合并现当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。金流量表。 l合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量。其账面价值计量。l合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。被合并方在合并前实并日所发生的收入、费用和利润。被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映。现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映。25MPAcc课程高级财务会计理论与实务l根据上述规定，总结同一控制下企业合并的会计处理根据上述规定，总结同一控制下企业合并的会计处理原则：原则：l不按公允价值调整不按公允价值调整不允许因为重组而增加最终控不允许因为重组而增加最终控制人控制的资源金额。制人控制的资源金额。l合并中不产生新的资产和负债、不形成商誉；合并中不产生新的资产和负债、不形成商誉；l合并后形成报告主体视同在合并日及以前期间一直存合并后形成报告主体视同在合并日及以前期间一直存在。在。l同一控制下企业合并的会计处理采用权益集合法。同一控制下企业合并的会计处理采用权益集合法。26MPAcc课程高级财务会计理论与实务一、同一控制下控股合并的处理一、同一控制下控股合并的处理l长期股权投资的成本确定长期股权投资的成本确定l以支付现金、非现金资产作为合并对价的，以所取得以支付现金、非现金资产作为合并对价的，以所取得的对方账面净资产份额作为长期股权投资成本，差额的对方账面净资产份额作为长期股权投资成本，差额调整资本公积和留存收益。调整资本公积和留存收益。例：某集团内一子公司以账面价值为例：某集团内一子公司以账面价值为1000万、公万、公允价值为允价值为1600万元的若干项资产作为对价，取得万元的若干项资产作为对价，取得同一集团内另外一家企业同一集团内另外一家企业60的股权。合并日被合的股权。合并日被合并企业的账面所有者权益总额为并企业的账面所有者权益总额为1500万。万。27MPAcc课程高级财务会计理论与实务l长期股权投资的成本为长期股权投资的成本为900万，差额万，差额100万调整资本公万调整资本公积和留存收益。积和留存收益。l会计分录：会计分录：借：长期股权投资借：长期股权投资 900万万 资本公积资本公积 100万万 贷：有关资产贷：有关资产 1000万万l如资本公积不足冲减，冲减留存收益如资本公积不足冲减，冲减留存收益28MPAcc课程高级财务会计理论与实务l合并方以发行权益性证券作为对价的，应按所取得的合并方以发行权益性证券作为对价的，应按所取得的被合并方账面净资产的份额作为长期股权投资的成本，被合并方账面净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与所发行股份面值总额之间的差额调整资本公该成本与所发行股份面值总额之间的差额调整资本公积和留存收益。积和留存收益。l例：甲企业发行例：甲企业发行600万股普通股（每股面值万股普通股（每股面值1元）作为元）作为对价取得乙企业对价取得乙企业60的股权，合并日乙企业账面净资的股权，合并日乙企业账面净资产总额为产总额为1300万元。万元。l借：长期股权投资借：长期股权投资 780万万l 贷：股本贷：股本 600万万 资本公积资本公积 180万万29MPAcc课程高级财务会计理论与实务二、同一控制下吸收合并和新设合并二、同一控制下吸收合并和新设合并l取得的资产和负债应按其在被合并方的原账面价值入取得的资产和负债应按其在被合并方的原账面价值入账；账；l会计政策调整：会计政策调整：存货计价存货计价折旧期间估计和折旧方法折旧期间估计和折旧方法减值准备估计减值准备估计30MPAcc课程高级财务会计理论与实务l所确认资产账面价值与合并对价的差额，调整资本公积、所确认资产账面价值与合并对价的差额，调整资本公积、留存收益；留存收益；l例：例：A A公司于年公司于年3 3月月1010日对同一集团内某全资日对同一集团内某全资B B公司进行公司进行了吸收合并。了吸收合并。A A、B B公司所采用的会计政策完全一致。公司所采用的会计政策完全一致。lA A公司发行了公司发行了600600万股普通股（每股面值万股普通股（每股面值1 1元）作为进行元）作为进行企业合并的对价。企业合并的对价。31MPAcc课程高级财务会计理论与实务l合并日，合并日，A A公司及公司及B B公司的所有者权益构成如下：公司的所有者权益构成如下：所有者权益项目所有者权益项目A公司公司B公司公司股本（万元）股本（万元） 3600600资本公积（万元）资本公积（万元） 1000200盈余公积（万元）盈余公积（万元） 800400未分配利润（万元）未分配利润（万元） 2000800合计合计7400200032MPAcc课程高级财务会计理论与实务A公司会计处理：公司会计处理：（1）记录合并获得的净资产和支付的对价：）记录合并获得的净资产和支付的对价：借：净资产借：净资产 2000 贷：股本贷：股本 600 资本公积资本公积 1400（2）将）将B公司在合并前实现的留存收益公司在合并前实现的留存收益1200万元自资本万元自资本 公积转入留存收益；公积转入留存收益；借：资本公积借：资本公积 1200 贷：盈余公积贷：盈余公积 400 利润分配未分配利润利润分配未分配利润 800提问：为什么要编制分录（提问：为什么要编制分录（2）？）？33MPAcc课程高级财务会计理论与实务l合并过程中发生的相关费用应计入当期损益合并过程中发生的相关费用应计入当期损益l与企业合并直接相关的会计审计费用、法律咨询服务费与企业合并直接相关的会计审计费用、法律咨询服务费用、评估费用等用、评估费用等;l发行债券手续费、佣金；发行债券手续费、佣金；l权益性证券手续费等；权益性证券手续费等；34MPAcc课程高级财务会计理论与实务三、同一控制下企业合并确认与计量的举例三、同一控制下企业合并确认与计量的举例：例例1-6 14页页 例例1-7 16页页例例1-8 16页页例例1-9 17页页例例1-10 18页页例例1-11 18页页35MPAcc课程高级财务会计理论与实务第四节第四节 非同一控制企业合并的会计处理非同一控制企业合并的会计处理l企业会计准则第企业会计准则第2020号号企业合并企业合并十一条规定：十一条规定：“购买方一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购购买方一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。l企业会计准则解释第企业会计准则解释第4号号第一条规定，第一条规定，购买方为进购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，行企业合并发生的各项直接相关费用，应当于发生时计应当于发生时计入当期损益。入当期损益。 36MPAcc课程高级财务会计理论与实务l第十二条第十二条规定：规定：“购买方在购买日对作为企业合并对价购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。”l第十三条第十三条 购买方在购买日应当对合并成本进行分配，购买方在购买日应当对合并成本进行分配，按照本准则第十四条的规定确认所取得的被购买方各项按照本准则第十四条的规定确认所取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债。可辨认资产、负债及或有负债。 l( (一一) )购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。37MPAcc课程高级财务会计理论与实务l( (二二) )购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理： 1.对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核；债的公允价值以及合并成本的计量进行复核； 2.经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。益。38MPAcc课程高级财务会计理论与实务l第十七条第十七条 企业合并中形成母子公司关系的，母公司应企业合并中形成母子公司关系的，母公司应当编制购买日的合并资产负债表，其中包括的因企业合当编制购买日的合并资产负债表，其中包括的因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值列示。当以公允价值列示。39MPAcc课程高级财务会计理论与实务一、确认与计量的基本要点一、确认与计量的基本要点l（一）购买日的确定（一）购买日的确定l取得对被购买方控制权的日期取得对被购买方控制权的日期l参考有关条件确定：参考有关条件确定：购买协议是否经股东大会批准购买协议是否经股东大会批准有关资产的划转手续有关资产的划转手续购买价款的支付购买价款的支付控制权的转移等控制权的转移等40MPAcc课程高级财务会计理论与实务l（二）企业合并成本的确定（二）企业合并成本的确定l合并中所放弃的资产、发生或承担的负债及发行的权合并中所放弃的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值计量。益性证券的公允价值计量。l付出资产公允价值与账面价值的差额计入合并当期损付出资产公允价值与账面价值的差额计入合并当期损益。益。l例：甲企业以所持有的部分非流动资产为对价，自乙例：甲企业以所持有的部分非流动资产为对价，自乙企业的控股股东处购入乙企业企业的控股股东处购入乙企业70的股权，作为合并的股权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为对价的非流动资产的账面价值为7800万元，其目前市万元，其目前市场价格为场价格为12000万元。万元。41MPAcc课程高级财务会计理论与实务l企业合并成本为企业合并成本为12000万元，万元，12000万与万与7800万之间的万之间的差额差额 4200万元计入合并当期损益。万元计入合并当期损益。l合并中发生的相关费用应当于发生时计入当期损益，合并中发生的相关费用应当于发生时计入当期损益，以下情况除外：以下情况除外：与发行债券或承担其他债务相关的手续费计入与发行债券或承担其他债务相关的手续费计入发行债务的初始计量金额发行债务的初始计量金额与发行权益性证券相关的费用抵减发行收入与发行权益性证券相关的费用抵减发行收入42MPAcc课程高级财务会计理论与实务（三）企业合并成本的分配（三）企业合并成本的分配l可辨认资产和负债，原则上可辨认资产和负债，原则上按公允价值确认按公允价值确认相关的确认条件（经济利益很可能流入、公允价值相关的确认条件（经济利益很可能流入、公允价值能够可靠计量）能够可靠计量）l无形资产和或有负债（公允价值能够可靠计量）无形资产和或有负债（公允价值能够可靠计量）43MPAcc课程高级财务会计理论与实务（四）商誉及应计入损益的金额（四）商誉及应计入损益的金额l合并成本所取得的净资产公允价值，确认为商誉，合并成本所取得的净资产公允价值，确认为商誉，并按规定进行减值测试；并按规定进行减值测试；l合并成本所取得的净资产公允价值，计入合并当期合并成本所取得的净资产公允价值，计入合并当期损益；损益；例：甲企业以公允价值为例：甲企业以公允价值为14000万元、账面价值为万元、账面价值为10000万元的固定资产作为对价对乙企业进行吸收合并，购万元的固定资产作为对价对乙企业进行吸收合并，购买日乙企业持有资产的情况如下：买日乙企业持有资产的情况如下：44MPAcc课程高级财务会计理论与实务账面价值（万元）账面价值（万元） 公允价值（万元）公允价值（万元） 固定资产固定资产60008000长期投资长期投资 4000 6000长期借款长期借款 30003000净资产净资产70001100045MPAcc课程高级财务会计理论与实务甲企业应进行的账务处理为：甲企业应进行的账务处理为：借：固定资产借：固定资产 8000 长期投资长期投资 6000 商誉商誉 3000 贷：长期借款贷：长期借款 3000 固定资产清理固定资产清理 140003000=（10000+4000）-（8000+6000-3000）合并方合并成本合并方合并成本被合并方净资产公允价值被合并方净资产公允价值46MPAcc课程高级财务会计理论与实务l例：假定甲企业在上述合并中取得了乙企业的全部股权，例：假定甲企业在上述合并中取得了乙企业的全部股权，而成为了乙企业的母公司。而成为了乙企业的母公司。l甲企业应进行的账务处理为：甲企业应进行的账务处理为：l借：长期股权投资借：长期股权投资 14000（合并方合并成本）（合并方合并成本）l 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 1400047MPAcc课程高级财务会计理论与实务l二、非同一控制下企业合并确认与计量的举例二、非同一控制下企业合并确认与计量的举例：例例1-12 22页页例例1-13 22页页例例1-14 22页页例例1-15 22页页例例1-16 23页页例例1-17 23页页48MPAcc课程高级财务会计理论与实务l三、其他相关问题三、其他相关问题l（一）被购买方可辨认净资产公允价值的确定（一）被购买方可辨认净资产公允价值的确定l被购买方可辨认净资产的公允价值，是指合并中取得的被购买方可辨认净资产的公允价值，是指合并中取得的被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。允价值后的余额。公允价值的确定方法（公允价值的确定方法（24页）页）将可辨认净资产公允价值单独予以确认的条件（将可辨认净资产公允价值单独予以确认的条件（24页）页）49MPAcc课程高级财务会计理论与实务l（二）分步实现企业合并时要注意的问题（二）分步实现企业合并时要注意的问题例例1-18 25页页50MPAcc课程高级财务会计理论与实务第五节第五节 企业合并的披露企业合并的披露l一、同一控制下企业合并的披露一、同一控制下企业合并的披露l二、非同一控制下企业合并的披露二、非同一控制下企业合并的披露51MPAcc课程高级财务会计理论与实务