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第十五章第十五章 主要具体会计准则主要具体会计准则 非货币性交易非货币性交易 债务重组债务重组 会计政策及会计估计变更及前期差错更正会计政策及会计估计变更及前期差错更正 资产负债表日后事项资产负债表日后事项 其他会计准则其他会计准则第一节新企业会计准则体系概述第一节新企业会计准则体系概述一、制定新企业会计准则体系的意义二、新企业会计准则体系的基本框架一、制定新会计准则体系的意义v1、是企业“引进来，走出去”的需要。v2、是出口企业反倾销胜诉的需要。首先，会计准则体系体现了理念的创新，体现了面向市场经济的理念。会计准则就是要看负责人企业管理层作为受托者履行职能的情况，要给企业财务报表的使用者提供充分和有用的信息，以便他们做出对合理的决策。其次，会计准则体系有体系上的创新。会计准则体系包括基本准则、具体准则和相关应用指南，也就是报告准则，这形成了一个体系，涵盖了几乎所有的领域。第三，会计准则体系有内容上的创新。会计准则体系从过去偏重工商企业的16项准则扩展到横跨金融、保险、农业等众多领域的39项准则，覆盖了企业的各项经济业务，填补了我国市场经济条件下新型经济业务会计处理规定的空白。第四，会计准则体系的创新还体现在国际趋同上。 新企业会计准则特点 对新会计准则的评价对新会计准则的评价 国际会计准则委员会主席大卫泰迪指出，“中国企业会计准则体系的发布实施，使中国企业会计准则与国际财务报告准则之间实现了实质性趋同，是促进中国经济发展和提升中国在国际资本市场中地位的非常重要的一步”。公允价值的应用新基本准则中的会计基本原则，继续保留了重要性原则、谨慎原则、实质重于形式原则等，也强调了可比性、一致性、明晰性等原则。但权责发生制和历史成本不再作为会计核算的一般原则。美国会计准则和国际财务报告准则比较侧重公允价值的应用，以体现会计信息的相关性。新会计准则体系中主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值。存货计价的规定新存货准则取消了“后进先出”法。这对生产周期较长的公司将产生一定影响。原先采用“后进先出”法、存货较多、周转率较低的公司，采用新的存货计价方法后，其毛利率和利润将出现不正常的波动。具体特点资产减值准备转回的限制针对减值准备的计提和转回操纵利润的问题，计提的减值准备在转回后不得计入损益，而应计入公积金。值得关注的是，一些利用计提减值准备进行利润调节的公司，有可能在2006年将减值准备冲回，否则2007年执行新会计准则后，这些“隐藏利润”将再也没有机会转回。 债务重组处理方法新债务重组准则改变了“一刀切”的规定，将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外收入，对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性。按新规定，一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，可能极大地提升其每股收益水平。 具体特点投资性房产新的会计准则规定，投资性房地产包括：已出租的土地使用权；长期持有并准备增值后转让的土地使用权；企业拥有并已出租的建筑物。其实，这条规定，已经把多数的房地产上市公司排除在外，因为我国90%的地产上市公司以开发为主，新的会计准则明文规定：作为存货的房地产不能确认为投资性房产。会计报表中须单列“投资性房产”项目，处理可以采用成本模式或者公允价值模式，但以成本模式为主导。如有活跃市场，能确定公允价值并能可靠计量，也可采用公允价值计量模式，这种模式下不计提折旧或减值准备，公允价值与原账面值之间的差异计入当期损益。 原先公司拥有的物业都被计入了固定资产，因此，物业的升值与否，并没有体现在报表中。近几年物业升值迅速，因此，如果公司一旦采用公允价值法来计量其早些年购入的投资性房产，必将大大提高其净资产和当期净利润。究竟什么样的价值才是公允价值，如何防止上市公司玩花样，是监管的难题。具体特点合并会计规定目前中国的企业合并大部分是同一控制下的企业合并，这不一定是合并方和被合并方双方完全出于自愿的交易行为，合并对价也不是双方讨价还价的结果，不代表公允价值，因此以账面价值作为会计处理的基础，以避免利润操纵。非同一控制下的企业合并(包括吸收合并和新设合并)可以有双方的讨价还价，是双方自愿交易的结果，因此以双方认可的公允价值，并可确认购买商誉。合并报表基本理论的变革。从侧重母公司理论转为侧重实体理论。合并报表范围的确定更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。 金融工具准则关于金融工具的4项具体会计准则（金融工具确认和计量、金融资产转移、套期保值、金融工具列报和披露）主要适用于金融企业。这些准则对金融企业的影响是广泛而深刻的，特别是对上市或拟上市的金融机构的影响。具体特点 新会计准则实施关注的问题盈亏计算 新会计准则充分考虑了中国的经济环境和会计环境，修订了若干业务核算准则，其中重要的内容是：较多地压缩了会计估计和会计政策的选择项目、限定了企业利润调节的空间范围，规范和控制企业对利润的人为操纵。 存货发出计价，取消“后进先出法” 计提的资产减值准备，不得转回 同一控制下的企业合并以账面价值作为会计处理的基础，放弃使用公允价值，以避免利润操纵。 扩大了合并报表范围，凡是母公司所能控制的子公司都要纳入合并报表范围，而不以股权比例作为衡量标准。阻断了一些企业利用分离若干子公司，缩小持股比例，将经营状况不好的业务从合并范围中剔除，从而粉饰企业集团整体业绩。 行业影响 投资性房产计价的影响 如果确有证据表明投资性房产的公允价值能够持续可靠地获得，就应当采用公允价值予以计量。也就是说，投资房地产的上市公司将对其相关资产重新估值，由此带来的是账面净资产的大幅增加，使得相关会计数据更能反映近年来房地产的增值情况.因此，这必然会影响到地产股的股价表现。 借款费用的影响 借款费用只有同时满足以下条件时，才应当开始资本化：资产支出已经发生；借款费用已经发生；为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。如果严格按规定执行，房地产公司长期未开发的土地储备所包含的借款费用将不能再资本化，这部分支出将计入财务费用，会影响房地产企业的当期利润。但是所谓的“为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始”对房地产公司来说不太容易确定，这样新会计准则的影响将大大减弱，该项规定同样可以成为地产公司调节利润的手段。另外,新准则要求披露资本化率和利息资本化金额，这有助于投资者了解地产公司的融资状况。 会计法规体系的构成会计法规体系的构成会计法规体系会计法会计制度会计准则问题：会计准则与会计制度的区别？二、新企业会计准则体系的基本框架 基 本 准 则具 体 准 则应 用 指 南总纲具体规定补充规定准则体系新会计准则体系1项基本准则38项具体准则2项会计科目和会计报表对16项具体准则修改新增22项具体准则金融企业非金融企业 对16项原有会计准则的修订存货 长期股权投资 非货币性资产交换 固定资产 无形资产 债务重组 或有事项 收入 建造合同 借款费用 租赁 会计政策、会计评估变更和差错更正 资产负债表日后事项 现金流量表 中期财务报表 关联方披露。 新增的22项会计准则 22条会计准则分别是 投资性房地产 生物资产 资产减值 职工薪酬 企业年金基金 股份支付 政府补助 所得税 外币折算 企业合并 金融工具确认和计量 金融资产转移 套期保值 原保险合同 再保险合同 石油天然气开采 财务报表列报 合并财务报表 每股收益 分部报告 金融工具列报 首次执行企业会计准则。新企业会计准则体系的基本框架v基本准则的内容 1、会计核算的一般原则，对会计核算的基本要求作出规定。 2、会计要素准则。对六大会计要素的确认、计量与报告等作出规定。v企业会计基本准则结构(三个层面) 1、会计目标、会计假设和会计基础 (第一章) 2、会计信息质量要求( 第二章) 3、会计要素的确认(第三章至第八章)、计量(第九章)与财务报告内容(第十章)新企业会计准则体系的基本框架v具体会计准则的内容 1、一般业务准则一般业务准则，主要规范各类企业普遍适用的一般经济业务的确认和计量要求。 2、特定业务准则特定业务准则，主要规范特殊行业的特定业务的确认和计量要求。 3、财务报告准则财务报告准则，主要规范普遍通用的报告类的准则。一般业务准则一般业务准则特殊业务准则特殊业务准则财务报告准则财务报告准则具体会计准则分类具体会计准则分类存货、固定资产、无形资产、存货、固定资产、无形资产、收入等准则收入等准则现金流量表、财务报表列报、中现金流量表、财务报表列报、中期报告、合并财务报表等期报告、合并财务报表等外币核算、投资性外币核算、投资性房地产房地产、套、套期保值、保险合同等期保值、保险合同等新企业会计准则体系的基本框架v应用指南的内容1、对具体准则的解释（重点、难点、关键点）2、会计科目和财务报表【引导案例】v易货有着悠久的历史，在出现贝壳、货币等一般等价物之前，早期人类就采用物与物的直接交换来满足自身更多的需求。到了现代社会，企业在日常经营中往往被生产能力过剩、资金短缺、库存积压等问题困扰，因而这种非货币资金交易被很多企业采用，这样企业就实现了不花“钱”的自由交易。不仅如此，更出现资本运作高手采取灵活多样的方式以非货币性资产进行并购，比如，并购者用非货币性资产直接投资目标公司，在对目标公司增资扩股后，获取大股东的控制性地位，或者并购者以非货币性资产与目标公司大股东持有的控制性股权进行置换，接替原有大股东的地位，成为目标公司新的大股东等等，甚至能做到整个并购过程不发生现金流出。对于认为只有花费自己大把的真金白银才能够完成并购的人而言，恐怕对此要瞠目结舌了。2004年辽宁能源投资（集团）有限责任公司在收购上市公司辽宁国能集团（控股）股份有限公司过程中，所采取的资产置换方式可以堪称非货币性资产支付收购的典范。“辽宁能源”若按照货币性资产支付收购方式，伴随着每一步交易的发生，不仅需要动用大量资金，而且在现金交易的每一步都要上缴巨额税收。为了避免不必要的现金支付，“辽宁能源”通过股权进行对换，毫不费力地达到了目的，而且整个交易过程中交易各方均未出现现金流出。 包括存货、长期股权投资、投资性房地产、包括存货、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、工程物资、无形资产、固定资产、在建工程、工程物资、无形资产、以及不准备持有至到期的债券投资等。以及不准备持有至到期的债券投资等。第二节第二节 非货币性交易非货币性交易一、概述一、概述1.货币性资产：即以固定或可确定的金额收取的资产如货币资金、准备持有到期的债券投资、应收票据、 应收股利、应收利息、应收账款、其他应收款等 2.非货币性资产：为企业带来的经济利润不固定 或不确定v一般不涉及货币性资产；或者一般不涉及货币性资产；或者v只涉及少量货币性资产即补价只涉及少量货币性资产即补价通常以补价占整个资产交换金额的比例是否低通常以补价占整个资产交换金额的比例是否低于于25%作为参考比例；作为参考比例；支付的补价占换入资产公允价值（或占换出支付的补价占换入资产公允价值（或占换出资产的公允价值与支付的货币性资产之和）的资产的公允价值与支付的货币性资产之和）的比例；比例；收到的补价占换出资产公允价值（或占换入收到的补价占换出资产公允价值（或占换入资产的公允价值与收到的货币性资产之和）的资产的公允价值与收到的货币性资产之和）的比例。比例。3.3.非货币性交易非货币性交易二、确认和计量原则两种计量基础：公允价值和账面价值两种计量基础：公允价值和账面价值 对于非货币性资产交换同时满足两个条件对于非货币性资产交换同时满足两个条件时，以时，以公允价值公允价值计量：计量： （1 1）该项交换具有）该项交换具有商业实质商业实质； （2 2）换入资产或换出资产的公允价值能）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。够可靠地计量。应当以换出资产应当以换出资产的账面价值，减的账面价值，减去收到的补价并去收到的补价并加上应支付的相加上应支付的相关税费，作为换关税费，作为换入资产的成本，入资产的成本，不确认损益不确认损益。应以应以换出资产的换出资产的账面价值账面价值，加上，加上支付的补价和应支付的补价和应支付的相关税费，支付的相关税费，作为换入资产的作为换入资产的成本，成本，不确认损不确认损益。益。应当以应当以换出资产换出资产的账面价值的账面价值和应和应支付的相关税费支付的相关税费作为换入资产的作为换入资产的成本，成本，不确认损不确认损益。益。不具有商业实质，不具有商业实质，公允价值不能够公允价值不能够可靠计量可靠计量换入资产成本换入资产成本= =换出资产公允价值换出资产公允价值- -补价补价+ +应支付的相关应支付的相关税费。税费。换入资产成本加收到换入资产成本加收到的补价之和与换出资的补价之和与换出资产账面价值加应支付产账面价值加应支付的相关税费之和的差的相关税费之和的差额，应当计入额，应当计入当期损当期损益。益。换换入资产成本入资产成本= =换出资产公允价值换出资产公允价值+ +补价补价+ +应支付的相关应支付的相关税费。税费。换入资产成本与换出换入资产成本与换出资产账面价值加支付资产账面价值加支付的补价和应支付的相的补价和应支付的相关税费之和的差额，关税费之和的差额，应当计入应当计入当期损益当期损益。 应当以应当以换出资产换出资产的的公允价值公允价值和和应支付应支付的相关税费作为的相关税费作为换入换入资产的成本，但有确资产的成本，但有确凿证据表明换入资产凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的公允价值更加可靠的除外。的除外。 换入资产的换入资产的成本与换出资产账面成本与换出资产账面价值加应支付的相关价值加应支付的相关税费之和的差额计入税费之和的差额计入当期损益当期损益。商业实质，商业实质，公允价值能够可公允价值能够可靠计量靠计量收到补价收到补价支付补价支付补价无补价无补价三、相关会计处理三、相关会计处理分类分类确确认认与与计计量量原原则则2007新准则：非货币性资产交换 两种计量基础：v公允价值 必须同时符合两个条件：交换具有商业实质（如时间、结构、面积相同的两幢厂房）换入或换出资产的公允价值能够可靠计量v账面价值上述两个条件均不符合2007新准则：非货币性资产交换（一）不涉及补价 双方处理原则相同： 1.公允价值计量方式 换入资产的入账价值=换出资产公允价值+相关税费v在公允价值下，无论是否补价均要确认损益。v损益=换出资产公允价值换出资产账面价值2007新准则：非货币性资产交换的会计处理公司换出资产名称账面价值公允价值换入资产入账价值交换利得A办公楼400500500100B货车450500500502007新准则：非货币性资产交换的会计处理 2、账面价值方式 非货币性资产交换不具有商业实质，或虽具有商业实质但换入、换出资产的公允价值均不能可靠计量的。 换入资产的入账价值=换出资产账面价值+相关税费 * 在账面价值下，无论是否补价，双方均不确认损益（一）以公允价值计量的处理换出资产公允价值与账面价值差额的处理换出资产公允价值与账面价值差额的处理换出资产为存货的，应当换出资产为存货的，应当视同销售视同销售处理，按其公处理，按其公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本。本。换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和账面价值的差额，计入允价值和账面价值的差额，计入营业外收入营业外收入或或营营业外支出业外支出。换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值和账面价值的差额，计入换出资产公允价值和账面价值的差额，计入投资投资收益收益。（一）以公允价值计量的处理涉及补价的涉及补价的支付补价方：换出资产公允价值支付补价方：换出资产公允价值+ +补价补价+ +相关税费相关税费（或换入资产公允价值（或换入资产公允价值+ +相关税费）相关税费）收到补价方：换出资产公允价值收到补价方：换出资产公允价值- -补价补价+ +相关税费相关税费（或换入资产公允价值（或换入资产公允价值+ +相关税费）相关税费）习题习题1 1、下列资产中，不属于货币性资产的是（、下列资产中，不属于货币性资产的是（ ）。）。 A A 现金现金 B B 应收账款应收账款 C C 准备持有至到期的债券投资准备持有至到期的债券投资 D D 预付账款预付账款2 2、下列项目中，属于非货币性资产交换的有（、下列项目中，属于非货币性资产交换的有（ ）。）。 A A 以公允价值以公允价值5050万元的原材料换取一项专利权万元的原材料换取一项专利权 B B 以公允价值以公允价值500500万元的长期股权投资换取一批原材料万元的长期股权投资换取一批原材料 C C 以公允价值以公允价值100100万元的万元的A A车床换取车床换取B B车床，同时收到车床，同时收到1212万元的补价万元的补价 D D 以公允价值以公允价值3030万元的电子设备换取一辆小汽车，同时万元的电子设备换取一辆小汽车，同时支付支付1515万元的补价万元的补价 E E 以公允价值以公允价值100100万元的原材料换取一项专利权，同时万元的原材料换取一项专利权，同时支付补价支付补价1010万元万元DABCE3 3、下列交易属于非货币性资产交换的有（、下列交易属于非货币性资产交换的有（ ）A A、一家公司用持有至到期的投资与另外一家企业的固定资、一家公司用持有至到期的投资与另外一家企业的固定资产交换产交换B B、一家公司用长期股权投资与另外一家企业的固定资产交、一家公司用长期股权投资与另外一家企业的固定资产交换换C C、一家公司用存货与另外一家企业的固定资产交换，补价、一家公司用存货与另外一家企业的固定资产交换，补价金额占金额占30%30%D D、一家公司用存货与另外一家企业的固定资产交换，补价、一家公司用存货与另外一家企业的固定资产交换，补价金额占金额占10%10%BD习题习题习题习题4 4、A A公司以一台甲设备换入公司以一台甲设备换入B B公司的一台乙设备。甲设备的公司的一台乙设备。甲设备的账面原价为账面原价为6060万元，已提折旧万元，已提折旧3 3万元，已提减值准备万元，已提减值准备3 3万元，万元，其公允价值为其公允价值为6060万元。万元。B B公司另向公司另向A A公司支付补价公司支付补价5 5万元。万元。A A公司支付清理费用公司支付清理费用0.20.2万元。假定万元。假定A A公司和公司和B B公司的商品交换公司的商品交换不具有商业实质。不具有商业实质。A A公司换入的乙设备的入账价值为（）。公司换入的乙设备的入账价值为（）。 A 49.7A 49.7万元万元 B 49B 49万元万元 C 49.2C 49.2万元万元 D 55.2D 55.2万元万元乙设备的入账价值乙设备的入账价值=60-3-3-5+0.2=49.2=60-3-3-5+0.2=49.2（万元）（万元） 第三节 债务重组一、概述（一）概念v债务重组是指，在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。排除：债务人处于清算、改组时的债务重组；排除：债务人处于清算、改组时的债务重组； 债务人发生财务困难时，债权人同意其债务人发生财务困难时，债权人同意其用等值库存商品抵债，但不调整偿还金额。用等值库存商品抵债，但不调整偿还金额。（二）债务重组方式（二）债务重组方式 （1 1）以资产清偿债务；）以资产清偿债务； （2 2）将债务转为资本；）将债务转为资本； （3 3）修改其他债务条件，如减少债务本金、减）修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，不包括上述（少债务利息等，不包括上述（1 1）和（）和（2 2）两种方式；）两种方式； （4 4）以上三种方式的组合等）以上三种方式的组合等。债务人根据转换协议将应付可转换公司债券转为债务人根据转换协议将应付可转换公司债券转为资本，属于正常情况下转换，不作为债务重组。资本，属于正常情况下转换，不作为债务重组。二、二、 债务重组的会计处理债务重组的会计处理1.1.以现金偿还债务以现金偿还债务 债权人债权人借：银行存款借：银行存款 坏账准备坏账准备 营业外支出营业外支出 贷：应收账款贷：应收账款借：银行存款借：银行存款 坏账准备坏账准备 贷：应收账款贷：应收账款 资产减值损失资产减值损失例例1、A公司同意将对公司同意将对B公司的债权公司的债权40000元减元减少为少为25000元，元，B公司以银行存款支付。公司以银行存款支付。 A公司的账务处理：公司的账务处理： 借：银行存款借：银行存款 25000 营业外支出营业外支出 15000 贷：应收账款贷：应收账款 40000 B公司的账务处理公司的账务处理 借：应付账款借：应付账款 40000 贷：银行存款贷：银行存款 25000 资本公积资本公积 （营业外收入）（营业外收入） 150002.以非现金资产清偿债务v债务人：债务人：将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。价值之间的差额，计入当期损益。 转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入差额，计入当期损益当期损益。资产转让损益的处理：资产转让损益的处理：非现金资产为存货的，应当作为销售处理；非现金资产为存货的，应当作为销售处理；非现金资产为固定资产或无形资产的，视同处非现金资产为固定资产或无形资产的，视同处置；置；非现金资产为企业投资的，非现金资产公允价非现金资产为企业投资的，非现金资产公允价值扣除投资的值扣除投资的账面价值账面价值及及直接相关费用直接相关费用之后的余之后的余额确认为转让资产损益，计入投资收益。额确认为转让资产损益，计入投资收益。 债权人债权人：对受让的非现金资产按其公允价值入账，：对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，先冲减坏账准备，超出部分再计入当期之间的差额，先冲减坏账准备，超出部分再计入当期损益。损益。注意注意：如果债权人对重组债权采取一揽子提取减值：如果债权人对重组债权采取一揽子提取减值准备的方法，则债权人应将对应于该债务人的损失准备的方法，则债权人应将对应于该债务人的损失准备倒算出来，再确定是否确认债务重组损失。准备倒算出来，再确定是否确认债务重组损失。 债务人：债务人：将债权人放弃债权而享有股份的面将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。确认为资本公积。 重组债务的账面价值与股份的公允价值总额重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。之间的差额，计入当期损益。三、债务转为资本三、债务转为资本注意注意：转换时，债务人发生的与股票发行直接相：转换时，债务人发生的与股票发行直接相关的手续费等，作为抵减资本公积处理，其他税关的手续费等，作为抵减资本公积处理，其他税费直接计入当期损益。费直接计入当期损益。 债务人：债务人：应当将修改其他债务条件后债务的公允应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值，重组债务账面价值价值作为重组后债务的入账价值，重组债务账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。 修改后的债务条款如涉及修改后的债务条款如涉及或有应付金额或有应付金额，且该或，且该或有应付金额符合有应付金额符合或有事项或有事项中有关预计负债确认条中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益。计负债金额之和的差额，计入当期损益。四、修改其他债务条件四、修改其他债务条件v债权人：债权人：将修改其他债务条件后的债权的将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，作为债务重组损失。值之间的差额，作为债务重组损失。v修改后的债务条款中涉及修改后的债务条款中涉及或有应收或有应收金额的，金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。其计入重组后债权的账面价值。五、混合重组v债务人的处理债务人的处理以现金和非现金资产清偿债务、债务转为资本、以现金和非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式进行重组的，依次以修改其他债务条件等方式进行重组的，依次以支付的现金、转让的非现金资产的公允价值、支付的现金、转让的非现金资产的公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减债务重组的账债权人享有股份的公允价值冲减债务重组的账面价值；面价值；重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，作为债务重组利得。之间的差额，作为债务重组利得。五、混合重组v债权人的处理债权人的处理以现金和非现金资产清偿债务、债务转为资本、以现金和非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式进行重组的，依次以修改其他债务条件等方式进行重组的，依次以收到的现金、受让的非现金资产的公允价值、收到的现金、受让的非现金资产的公允价值、享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额；享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额；差额与将来应收金额进行比较，计算债务重组差额与将来应收金额进行比较，计算债务重组损失；损失；计提减值准备的，首先冲减减值准备。计提减值准备的，首先冲减减值准备。例混合重组：例混合重组：20072007年年1 1月月1212日，甲股份有限公司从乙日，甲股份有限公司从乙公司购买一台设备，应支付价税合计金额为公司购买一台设备，应支付价税合计金额为702 000702 000元，设备已验收并投入使用，款项尚未支付。元，设备已验收并投入使用，款项尚未支付。20072007年年6 6月月1212日，甲股份有限公司财务发生困难，无法按合日，甲股份有限公司财务发生困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，乙公司同意甲股份有同规定偿还债务，经双方协议，乙公司同意甲股份有限公司支付限公司支付12 00012 000元现金，以两辆标致轿车偿还余额元现金，以两辆标致轿车偿还余额的一部分，另一部分进行债转股。标致轿车的账面原的一部分，另一部分进行债转股。标致轿车的账面原价为为价为为420 000420 000元，乙计提的累计折旧为元，乙计提的累计折旧为144 000144 000元，元，公允价值为公允价值为280 000280 000元；乙公司获得的甲股份公司元；乙公司获得的甲股份公司10%10%的股权，股权的面值为的股权，股权的面值为350 000350 000元，公允价值为元，公允价值为400 400 000000元。假设甲股份公司没有为标致轿车计提固定资元。假设甲股份公司没有为标致轿车计提固定资产减值准备。乙公司没有对该债权计提坏账准备。债产减值准备。乙公司没有对该债权计提坏账准备。债务重组过程没有发生其他相关税费。务重组过程没有发生其他相关税费。（1）甲公司（债务人）的会计处理：）甲公司（债务人）的会计处理：重组日，重组债务的账面价值重组日，重组债务的账面价值 702 000元元 减：支付的现金减：支付的现金 12 000元元 转让的固定资产公允价值转让的固定资产公允价值 280 000元元 增发股份的公允价值增发股份的公允价值 400 000元元 债务重组利得债务重组利得 10 000元元资产转让：固定资产转让收入（公允价值）资产转让：固定资产转让收入（公允价值） 280 000元元 固定资产账面价值固定资产账面价值 276 000元元 固定资产转让收入固定资产转让收入 4 000元元借：应付账款借：应付账款 702 000702 000 贷：银行存款贷：银行存款 12 00012 000 固定资产清理固定资产清理 280 000280 000 股本股本 350 000350 000 资本公积资本公积 50 00050 000 营业外收入营业外收入债务重组利债务重组利得得10 00010 000借：固定资产清理借：固定资产清理 276 000276 000 累计折旧累计折旧 144 000144 000 贷：固定资产贷：固定资产 420 000420 000借：固定资产清理借：固定资产清理 4 0004 000 贷：营业外收入贷：营业外收入固定资产固定资产处置收入处置收入4 0004 000（2 2）乙公司（债权人）账务处理：）乙公司（债权人）账务处理： 借：银行存款借：银行存款 12 00012 000 固定资产固定资产 280 000280 000 长期股权投资长期股权投资 400 000400 000 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失10 000 10 000 贷：应收账款贷：应收账款 702 000702 000v债务人：将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益（债务重组利得）。非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益（资产处置损益）。v例：应付账款200万元，固定资产净值150万元，该固定资产公允价值120万元。债务账面价值资产公允价值资产账面价值债务重组利得资产处置损益2007新准则v债权人：对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产公允价值之间的差额，计入债务重组损失。债权账面价值债权账面价值资产公允价值资产公允价值债务重组损失债务重组损失2007新准则第四节第四节 会计政策、会计估计变更会计政策、会计估计变更 和前期差错更正和前期差错更正一、会计政策变更一、会计政策变更1.会计政策：会计政策：指会计核算时所遵循的具体原则及指会计核算时所遵循的具体原则及企业所采纳的具体会计处理方法。如存货的计价、企业所采纳的具体会计处理方法。如存货的计价、长期投资的核算、坏账损失的核算等长期投资的核算、坏账损失的核算等 2.会计政策变更会计政策变更 1)会计政策变更是指会计政策变更是指第一第一、法律或会计准则等行政法规、规章要求变更、法律或会计准则等行政法规、规章要求变更 第二第二、企业主动变更、企业主动变更2) 会计政策变更的会计处理方法会计政策变更的会计处理方法追溯调整法追溯调整法 第一步第一步 计算累计影响数计算累计影响数 累计影响数是指两种政策下的差异而且累计影响数是指两种政策下的差异而且 是税后差异是税后差异第二步第二步 账务处理账务处理第三步第三步 调整报表的期初留存收益及相关项目调整报表的期初留存收益及相关项目 留存收益包括盈余公积和未分配利润留存收益包括盈余公积和未分配利润第四步第四步 附注说明附注说明未来适应法未来适应法 (只计算会计政策变更对当期净利润的影响数只计算会计政策变更对当期净利润的影响数3)会计政策变更的会计处理方法的选择会计政策变更的会计处理方法的选择 1法律、法规和规章要求改变会计政策法律、法规和规章要求改变会计政策 a.按规定的办法进行按规定的办法进行 b.追溯调整法追溯调整法 2自行变更：自行变更： 追溯调整法追溯调整法 3累积影响数不能合理确定：未来适应法累积影响数不能合理确定：未来适应法案例：案例：ST丰华在丰华在2005的年报中的披露事项的年报中的披露事项v 子公司北京红狮对杜邦红狮投资子公司北京红狮对杜邦红狮投资2079.732079.73万元万元( (其中其中: :投资成本投资成本653.81653.81万元万元) )，投资比例为，投资比例为2424，由于，由于20052005年被投资单位章程已修改，经营年被投资单位章程已修改，经营管理层人员变动，致使北京红狮对其已无重大影管理层人员变动，致使北京红狮对其已无重大影响，年内会计核算由权益法改为成本法。因上述响，年内会计核算由权益法改为成本法。因上述会计政策的变更对本年度会计利润的影响，北京会计政策的变更对本年度会计利润的影响，北京红狮增加利润红狮增加利润587.99587.99万元，公司增加合并利润万元，公司增加合并利润470.39470.39万元。万元。二、会计估计变更二、会计估计变更1. 会计估计概述会计估计概述会计估计的项目通常有：坏账；会计估计的项目通常有：坏账；固定资产的固定资产的折旧方法折旧方法、固定资产的年限与净残值；无形、固定资产的年限与净残值；无形资产的受益期限；存货的毁损等资产的受益期限；存货的毁损等 2. 会计估计变更的会计处理会计估计变更的会计处理未来适应法未来适应法三、三、 前期差错更正前期差错更正1.会计差错概述会计差错概述2.会计差错更正的会计处理会计差错更正的会计处理1)发现与当期相关的会计差错发现与当期相关的会计差错(调当期的相关项目调当期的相关项目)2)发现与以前期间相关的非重大会计差错发现与以前期间相关的非重大会计差错(调当调当 期的相关项目期的相关项目)3)发现与以前期间的发现与以前期间的重大重大会计差错会计差错 a调报表的调报表的期初期初留存收益及报表其他相关留存收益及报表其他相关 项目的期初数项目的期初数 b调报告年度的相关项目调报告年度的相关项目 第五节第五节 资产负债表日后事项资产负债表日后事项一、资产负债表日后事项：指一、资产负债表日后事项：指资产负债表日资产负债表日至至财务会计财务会计报告批准报出日报告批准报出日之间发生的需要调整之间发生的需要调整或说明的事项或说明的事项资产负债表日后事项的概念资产负债表日资产负债表日通常是指年度资产负债表日和中期报告资产负债表日，通常是指年度资产负债表日和中期报告资产负债表日，年度资产负债表日是指公历年度资产负债表日是指公历1212月月3131日，中期报告资产负债表日是指日，中期报告资产负债表日是指公历半年度末、季末和月末等。公历半年度末、季末和月末等。财务报表财务报表批准报出日批准报出日，是指，是指董事会董事会或类似机构批准财务报表报出的或类似机构批准财务报表报出的日期。日期。有时因需经股东大会审议等原因，董事会或类似机构批准财务报表有时因需经股东大会审议等原因，董事会或类似机构批准财务报表对外公布日与实际对外公布日之间间隔较长，在此期间又发生了需对外公布日与实际对外公布日之间间隔较长，在此期间又发生了需要在财务报告中调整或者披露的重大事项，由此影响财务报表对外要在财务报告中调整或者披露的重大事项，由此影响财务报表对外公布日期的，应以董事会或类似机构公布日期的，应以董事会或类似机构再次批准再次批准财务会计报告对外公财务会计报告对外公布的日期为截止日期。布的日期为截止日期。 比较比较具体方面具体方面调整事项调整事项非调整事项非调整事项不不同同点点存在时间存在时间日前已将存在，日前已将存在，日后得到证实日后得到证实日后才发生日后才发生会计处理会计处理方式方式财务报表金额重新确认财务报表金额重新确认在财务报表附注中披露在财务报表附注中披露相相同同点点发生时间发生时间在资产负债表日后至财务会计报告批准报出日之在资产负债表日后至财务会计报告批准报出日之间发生间发生影响性影响性对报告年度的财务会计报告所反映的财务状况、对报告年度的财务会计报告所反映的财务状况、经营成果都会产生重大影响经营成果都会产生重大影响二、日后事项二、日后事项1、调整事项、调整事项2、非调整事项、非调整事项调整事项v常见的调整事项常见的调整事项诉讼事项诉讼事项。是指资产负债表日后诉讼案件结案，法院判。是指