11第十一章 合并会计报表(doc32).docx

第十一章 合并会计报表一、合并会计报表的作用 意义：合并会计报表是以母公司及其子公司所组成的企业集团作为一个会计主体，以母公司和子公司的个别会计报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状、经营成果及现金流量的会计报表。合并会计报表又称合并财务报表，包括合并资产负债表、合并利润及利润分配表、合并现金流量表。作用：1.编制合并会计报表有助于了解由母公司控制的整个企业集团综合的财务状况、经营成果和现金流量信息，也为企业集团管理当局加强对整个集团的控制和管理提供全面的信息。2.编制合并会计报表有利于遏止企业集团利用内部控股关系粉饰经营成果和财务状况的现象 。二、合并会计报表的合并范围 合并会计报表的合并范围是指纳入合并报表编报的被投资企业范围。根据我国股份有限公司会计制度的规定，凡是能够为母公司所控制的被投资企业（即子公司），能够为合营者所共同控制的被投资企业（即合营企业），都属于合并会计报表的合并范围。（一）合并会计报表的具体合并范围 1.母公司控制其半数以上权益性资本的被投资企业（1）母公司直接拥有即直接控制被投资企业半数以上的权益性资本（2）母公司间接控制半数以上权益性资本 （3）母公司以直接和间接方式合计控制半数以上权益性资本 2.被母公司控制的其他投资企业 母公司还可通过上述方式以外的其他途径，对被投资企业的经营活动实施控制，使其成为事实上的子公司，从而纳入合并报表范围。例如，母公司可通过下列途径之一对被投资企业实施控制：通过与被投资企业的其他投资者达成协议，掌握被投资企业半数以上表决权；根据章程或协议，有权控制被投资企业的财务与经营决策；有权任免董事会和类似权力机构的多数成员；在董事会或类似权力机构的会议上有半数以上投票权等。（二）不纳入合并会计报表合并范围的子公司（1）根据政府宏观管理和产业政策调控的要求及规定，准备关、停、并、转的子公司（2）按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司（3）已宣告破产的子公司（4）暂时性的控制或共同控制，即将在近期内出售其控制权益的子公司（5）非持续经营的所有者权益为负数的子公司（6）在严格的长期性限制条件下经营，转移资金的能力受到严重削弱的子公司三、合并会计报表的编制特点及一般程序（1）按会计报表种类及项目设置合并工作底稿，作为编制合并会计报表的过程记录，便于查阅与审核。（2）将纳入合并报表范围的个别会计报表的数据过入合并工作底稿。个别会计报表是编制合并会计报表的基础。（3）加总个别会计报表相同项目的数额。（4）编制抵销分录，抵销内部经济业务或事项对个别会计报表的影响。这是编制合并会计报表的关键步骤和主要内容。（5）计算合并工作底稿各项目的合并数额。（6）根据合并工作底稿中各项目合并数额填列正式的合并会计报表。四、编制合并会计报表的基础及准备工作（1）母公司对子公司的股权投资应采用权益法核算（2）统一母、子公司会计报表决算日和会计期间（3）统一母、子公司采用的会计政策（4）对境外子公司以外币表示的会计报表，应折算为母公司记帐本位币表示的会计报表后进行合并（5）定期核对集团内部企业之间的债权、债务 （6）除了提供个别会计报表外，子公司还应向母公司提供下列编制合并会计报表有关的资料： 所采用的与母公司不同的会计政策； 与母公司及母公司的其他子公司的业务往来、债权债务、投资等资料； 利润分配有关事项； 所有者权益变动的明细资料，如接受捐赠资产等事项。五、权益性资本的抵销处理（一）全资子公司的抵销 投资企业 被投资企业 长期股权投资 实收资本 资本公积 盈余公积 未分配利润（二）非全资子公司的抵销 投资企业 被投资企业 长期股权投资 实收资本 少数股东权益 资本公积 盈余公积 未分配利润 合并价差举例 假设某母公司对其子公司长期股权投资的数额为30 000元，拥有该子公司80的股份。该子公司所有者权益总额为35 000元，其中实收资本为20 000元；资本公积为8 000元，盈余公积1 000元，未分配利润为6 000元。长期股权投资30000少数股东权益7000合并价差2000实收资本20000资本公积8000盈余公积1000未分配利润6000六、内部债权、债务的抵销1.抵销的内容（l）应收账款与应付账款；（2）应收票据与应付票据；（3）预付账款与预收账款；（4）长期债券投资与应付债券；（5）应收股利与应付股利；（6）其他应收款与其他应付款举例某母公司个别资产负债表中应收账款5 000元中有3 000元为子公司应付账款；预收账款2 000元中有1 000元为子公司预付账款；应收票据8 000中有4 000元为子公司应付票据；子公司应付债券4 000元中有2 000元为公司所持有。 抵销分录：借：应付账款 3 000 贷：应收账款 3 000借：预收账款 1 000 贷：预付账款 1 000借：应付票据 4 000 贷：应收票据 4 000借：应付债券 2 000 贷：长期债权投资 2 0002.应收账款计提坏账准备的抵销（1）当年编制合并会计报表的抵销应收账款3000坏账准备15管理费用15应付账款300021未分配利润15合并工作底稿项目母子合计抵销分录少数股东权益合并数借方贷方管理费用1515 150净利润15 15  0未分配利润15 15 15 0应收账款3000 3000 3000 0坏账准备15 1515  0应付账款 300030003000 0（2）连续编制合并会计报表的抵销A.内部应收账款本期余额与上期相等应收账款3000坏账准备15年初未分配利润15应付账款300012合并工作底稿项目母子合计抵销分录少数股东权益合并数借方贷方年初未分配利润15 15 15 0未分配利润15 15 15 0应收账款3000 3000 30000坏账准备15 1515  0应付账款 300030003000 0B.本期余额大于上期应收账款4000坏账准备 15管理费用 5应付账款400021坏账准备 5年初未分配利润15年初本期3合并工作底稿项目母子合计抵销分录少数股东权益合并数借方贷方管理费用5 55 0年初未分配利润15 15 15 0未分配利润20 2020 0应收账款4000 40004000 0坏账准备20 2020  0应付账款 400040004000  C.本期余额小于上期应收账款2000坏账准备 15管理费用 5应付账款200021坏账准备 5年初未分配利润15年初本期3合并工作底稿项目母子合计抵销分录少数股东权益合并数借方贷方管理费用5 55 0年初未分配利润15 1515 0未分配利润10 10515 0应收账款2000 20002000 0坏账准备10 10155 0应付账款 200020002000  03.长期债券投资与应付债券抵销长期债权投资应付债券投资收益财务费用合并价差七、内部销售收入和销售成本的抵销（一）当期购进的抵销1.当期购进当期全部未对外销售主营业务收入20000主营业务成本14000存货20000成本14000毛利600合并工作底稿项目母子合计抵销分录少数股东权益合并数借方贷方主营业务收入20000 2000020000  0主营业务成本14000 14000 14000 0未分配利润6000 600020000140000存货 20000200006000 140002.当期购进当期全部对外销售主营业务收入35000主营业成本30000存货35000主营业务收入50000主营业成本350000成本30000毛利5000合并工作底稿项目母子合计抵销分录少数股东权益合并数借方贷方主营业务收入35000500008500035000  50000主营业务成本300003500065000 35000 30000未分配利润500015000200003500035000 20000简化做法1.将销售企业内部销售收入和销售成本全部抵销借：主营业务收入 贷：主营业务成本2.如果内部销售形成期末存货，将内部销售存货中包含的未实现内部销售利润抵销借：主营业务成本 贷：存货（二）连续编制合并报表的抵销1.上期购进本期全部未出售，本期亦未购进第一期主营业务收入1000主营业务成本800存货1000成本800毛利200第二期期初未分配利润200存货1000成本800毛利2002.上期购进本期全部对外出售，售价1500本期 亦未购进期初未分配利润200主营业务收入1500主营业务成本1000成本800毛利200合并工作底稿项目母子合计抵销分录少数股东权益合并数借方贷方主营业务收入 15001500  1500主营业务成本10001000200800销售利润500500200700期初未分配利润200200200  0未分配利润200500700200200 700简化做法 1.期初内部销售存货中包含的未实现内部销售利润予以抵销借：期初未分配利润 贷：主营业务成本2.将销售企业内部销售收入和销售成本全部抵销借：主营业务收入 贷：主营业务成本3.如果内部销售形成期末存货，将内部销售存货中包含的未实现内部销售利润抵销借：主营业务成本 贷：存货八、内部固定资产交易的抵销固定资产固定资产固定资产商品商品固定资产AB假设某母公司有A公司和B公司两个子公司，A公司将其净值为40 000元的某项固定资产，以50 000元的价格变卖给B公司作为固定资产使用。A公司因该内部固定资产交易实现收益10 000元。假定B公司以50 000元作为固定资产的成本人账。抵销分录：借：营业外支出 10 000 贷：固定资产原价 10 000（一）内部交易的固定资产交易发生当 期的抵销1.将内部交易固定资产相关的销售收入、销售成本以及其原价中包含的未实现内部销售利润予以抵销；2.将内部交易固定资产当期多计提的折旧费用和累计折旧予以抵销举例假设A公司和B公司均为同一母公司的子公司，A公司以50 000元的价格将其生产的产品销售给B公司，其销售成本未30 000元。B公司购买该产作为固定资产使用，按5年的期限计提折旧，预计净残值为零，该固定资产的交易时间为2000年6月15日。AB主营业务收入50000主营业务成本30000固定资产原价 50000成本30000毛利20000累计折旧5000管理费用5000300020003000200050000/5*2500030000/5*230002000（二）内部交易的固定资产交易使用 期间的抵销1.固定资产原价中包含的对期初未分配利润影响数的抵销；2.以前期间计提折旧中包含的对期初未分配利润影响数的抵销；3.本期计提折旧中包含的未实现内部销售利润计提折旧的抵销举例：以上例为例，2001年的抵销年初为分配利润 20000固定资产原价 50000毛利20000成本30000累计折旧5000年初为分配利润 5000累计折旧10000管理费用1000030002000300020006000400060004000123举例：以上例为例，2003年的抵销年初为分配利润 20000固定资产原价 50000毛利20000成本30000累计折旧25000年初为分配利润 25000累计折旧10000管理费用10000150001000015000100006000400060004000123（三）内部交易的固定资产清理 期间的抵销1.使用期满报废举例：以上例为例，该固定资产于2005年6月使用期满报废。举例：以上例为例，2003年的抵销年初为分配利润 20000固定资产原价50000毛利20000成本30000累计折旧45000年初为分配利润45000累计折旧5000管理费用5000150001000015000100003000200030002000123营业外收入营业外收入营业外收入2.提前期满报废举例：以上例为例，该固定资产于2004年12月使用期满报废。举例：以上例为例，2004年的抵销年初为分配利润 20000固定资产原价50000毛利20000成本30000累计折旧35000年初为分配利润35000累计折旧10000管理费用10000210001400021000140006000400060004000123营业外收入营业外收入营业外收入3.超龄使用后的报废举例：以上例为例，该固定资产于2006年12月使用期满报废。举例：以上例为例，2004年的抵销年初为分配利润 20000固定资产原价50000毛利20000成本30000累计折旧35000年初为分配利润35000累计折旧10000管理费用10000210001400021000140006000400060004000123营业外收入营业外收入营业外收入举例：以上例为例，2006年的抵销年初为分配利润 20000固定资产原价50000毛利20000成本30000累计折旧50000年初为分配利润500003000020000300002000012营业外收入营业外收入1.借：年初为分配利润 20000 贷：营业外收入 200002.借：营业外收入 20000 贷：年初未分配利润 20000即不做任何抵销分录九、内部投资业务的抵销（一）全资子公司的抵销1.长期股权投资与所有者权益、内部投资收益的抵销举例：2000年1月2日A投资B5万元，拥有B100的股权。B公司当日所有者权益为5万元，当年实现净利润1万元，提取盈余公积0.1万元。AB长期股权投资5+1实收资本5盈余公积0.1未分配利润0.9投资收益1提取盈余公积0.1未分配利润0.9转回借：提取盈余公积 0.1 贷：盈余公积 0.12.连续编制合并会计报表的抵销举例：以上例为例，2001年被投资企业B公司实现净利润1万元，提取盈余公积0.1万元。AB长期股权投资6+1实收资本5盈余公积0.2未分配利润1.8投资收益1提取盈余公积0.1未分配利润1.8年初未分配利润0.9转回借：提取盈余公积 0.1 年初未分配利润 0.1 贷:盈余公积 0.2（二）非全资子公司的抵销 1.投资当年的抵销举例：2001年1月A对B投资9.5万元，拥有B公司90的股权，股权投资差额按5年平均摊销。B公司当时所有者权益为10万元，全部为实收资本。B公司当年实现净利润1万元，提取盈余公积0.1万元。AB长期股权投资9.4+0.9实收资本10盈余公积0.1未分配利润0.9投资收益0.9提取盈余公积0.1未分配利润0.9合并价差0.4少数股东权益1.1少数股东收益0.1转回借：提取盈余公积 0.09 贷：盈余公积 0.092.连续编制合并会计报表的抵销举例：以上例为例，假设B公司2002年实现净利润1万元，提取盈余公积0.1万元。AB长期股权投资10.2+0.9实收资本10盈余公积0.2未分配利润1.8投资收益0.9提取盈余公积0.1未分配利润1.8合并价差0.3少数股东权益1.2少数股东收益0.1年初未分配利润0.9转回借：提取盈余公积 0.09 年初未分配利润 0.09 贷：盈余公积 0.1822001午1月1日，甲股份有限公司（非上市公司，本题下称甲公司）以2300万元购人乙股份有限公司（非上市公司，本题下称已公司）70的股权（不考虑相关税费）。购入当日，乙公司的股东权益总额为3000万元，其中股本为1000万元，资本公积为2000万元。甲公司对购入的乙公司股权作为长期投资，相关的应摊销股权投资差额按l0年平均摊销。甲公司和乙公司均按净利润的10提取法定盈余公积，按净利润的5提取法定公益金。2001年至2003年甲公司与乙公司之间发生的交易或事项如下：（l）2001年6月30日，甲公司以688万元的价格从乙公司购入一台管理用设备；该设备于当日收到并投入使用。该设备在乙公司的原价为700万元，预计使用年限为10年，预计净残值为零，己使用2年；采用年限平均法计提折旧，已计提折旧140万元，未计提减值准备。甲公司预计该设备尚可使用8年，预计净残值为零，仍采用年限平均法计提折旧。2001午，甲公司向乙公司销售A产品100台，每台售价5万元，价款己收存银行。A产品每台成本3万元，未计提存货跌价准备。2001年，乙公司从甲公司购入的A产品对外售出40台，其余部分形成期末存货。2001年度，乙公司实现净利润300万元。（2）2002年，甲公司向乙公司销售B产品50台，每台售价8万元，价款已收存银行。B产品每台成本6万元，未计提存货跌价准备。2002年，乙公司对外售出A产品30台，B产品40台，其余部分形成期末存货。2002年度，乙公司实现净利润320万元。（3）2003年3月20日，甲公司将从乙公司购入的管理用设备以650万元的价格对外出售，同时发生清理费用20万元。2003年，乙公司将从甲公司购入的B产品全部对外售出，购入的A产品对外售出15台，其余A产品15台形成期末存货。2003年度，乙公司实现净利润400万元。 子公司外币会计报表折算我国外币会计报表折算的有关规定（一）资产负债表 所有资产、负责类项目均按合并会计报表决算日的市场汇率折算为母公司记账本位币。 所有者权益类项目除“未分配利润”项目外，均按照发生时的市场汇率折算为母公司记账本位币。 “未分配利润”项目以折算后的利润分配表中该项目的数额作为其数额列示。 折算后资产类和负债类、所有者权益类项目合计数的差额，作为报表折算差额在“未分配利润”项目后单独列示。 年初数按上年折算后的资产负债表的数额列示。（二）利润表和利润分配表 利润表的所有项目和利润分配表中有关反映发生额的项目应当按照合并会计报表的会计期间的平均汇率折算为母公司记账本位币，也可以采用合并会计报表决算日的市场汇率折算为母公司记账本位币。如采用决算日的市场汇率折算，应在合并会计报表附注中说明。 利润分配表中“净利润”项目，按折算后利润表该项目的数额列示。 利润分配表中“年初未分配利润”项目，以上一年折算后的利润分配表中的其他各项目的数额计算列示。 上年实际数按照上期折算后的利润表和利润分配表的数额列示。12编制合并会计报表作内部投资抵销分录时，母公司对子公司长期股权投资的账面价值大于其拥有子公司所有者权益份额的差额应：A借记“合并价差”科目B贷记“合并价差”科目C借记“投资收益”科目D贷记“投资收益”科目答案：A（2003年中级）