2022年注会考试《审计》第九章销售与收款循环的审计.pdf

第九章销售与收款循环的审计在 2011-2013 年累计考核了37 分，平均每年12 分，属于高频率、高分值、高难度的章，也是审计的核心章节之一。考试内容与题型主要内容选择简答综合销售内控挑错风险应对风险评估风险评估营业收入风险评估与应对/ 实质性分析 / 细节测试应收账款函证风险评估 / 细节测试 / 函证年度题型题量分值考点2011 简答1 5 销售交易内部控制综合1 9 销售交易风险评估与应对2012 简答1 3 应收账款函证综合2 8 销售交易风险评估与应对2013 简答1 1 应收账款函证综合2 11 销售交易风险评估，销售交易内控及测试2011 年 2013 年试卷第 9-11 章题型与分值统计表章选择题简答题综合题按章统计11 12 13 11 12 13 11 12 13 9 5 3 1 9 8 11 37 10 1 9 1.5 11.5 11 6 6 17 12 1 42 题型统计5 9 7 27 29 13.5 90.5 年均分值（比例）21（23% ）69.5 （77% ）年均 30 在历年试题中，涉及第九章至第十一章的题都是主观题。其中，简答题分值的比例约占四分之一，综合题约占四分之三。本章基本结构框架精品资料 - - - 欢迎下载 - - - - - - - - - - - 欢迎下载 名师归纳 - - - - - - - - - -第 1 页，共 45 页 - - - - - - - - - - 第一节销售与收款循环的特点一、不同行业类型的收入来源 略 二、涉及的主要凭证与会计记录 内部控制的基础，没有实际工作经验的同学需要多看 （一）客户订购单客户提出的书面购货要求 外部证据，是一项销售交易实际的起点（法律意义上的起点是销售合同），是发生认定的证据 （二）销售单企业处理客户订购单的 内部 凭据，列示所订商品的名称、规格、数量及其他有关信息，全程反映销售交易的轨迹。赊销审批、出库、发货、开票、记账都与其相关。（三）发运凭证发运货物时编制的凭据，用以反映发出商品的规格、数量和其他有关内容。一联给客户，其余企业保留，可用做向客户开具账单的依据。 链接： 14 教材 P239（六）：产成品的发出须由独立的发运部门进行。装运产成品须持有经有关部门 销售、信用管理部门 核准的发运通知单（即销售单），发运部门据此编制出库单（即发运单）。出库单至少一式四联：一联交仓库部门（有效制约仓库的出库记录）；一联 发运部门留存 （谁开的谁留底，记住这个规律）；一联送交顾客（提货单）；一联（连同销售单传递给销售部门）作为给顾客开发票的依据（有效制约了销售发票的开具） （四）销售发票用来表明已销售商品的名称、规格、数量、价格、销售金额、运费和保险费、开票日期、付款条件等内容。以增值税发票为例，销售发票的两联（抵扣联和记账联）寄送客户， 一联由企业保留 后附发运凭证、销售单，传递给财务部门 。（五）商品价目表已经授权批准的、可供销售的各种商品的价格清单注：商品价目表是开具销售发票的依据。销售发票的单价要与商品价目表一致，数量要与发运凭证一致。精品资料 - - - 欢迎下载 - - - - - - - - - - - 欢迎下载 名师归纳 - - - - - - - - - -第 2 页，共 45 页 - - - - - - - - - - 超市工作人员上班前第一件事就是换价签，为什么？因为价格主文档更新了，不换价签会导致小票与价签不一致，顾客怀疑。（六）应收账款账龄分析表按月编制，反映月末尚未收回的应收账款总额和账龄，并详细反映每个客户月末尚未偿还的应收账款数额和账龄。（七）应收账款明细账记录每个客户各项赊销、还款、销售退回及折让的明细账。（八）主营业务收入明细账记录销售交易的明细账，记载和反映不同类别商品或服务的营业收入的明细发生情况和总额。（九）折扣与折让明细账企业可能为及早收回销售货款而给予客户销售折扣 ，也可能因商品品种、质量等原因而给予客户销售折让 。折扣与折让明细账反映折扣和折让的情况。（十）贷项通知单格式与销售发票相同，表示因销售退回或折让引起应收销货款减少的凭证。（十一）汇款通知书注明客户姓名、销售发票号码、销售单位开户银行账号以及金额等内容，与销售发票一起寄给客户，由客户在付款时寄回销售单位的凭证。采用汇款通知书能使现金立即存入银行，可以提高对资产保管的控制。如客户没有将汇款通知书随同货款一并寄回，一般应由收受邮件的人员在开拆邮件时再代编一份汇款通知书。（十二）库存现金日记账和银行存款日记账记录各种现金、银行存款收入和支出的日记账。（十三）坏账审批表用来批准将应收款项注销为坏账，仅在企业内部使用。（十四）客户月末对账单按月寄送给客户，用于购销双方定期核对账目。注明应收账款的月初余额、本月各项销售交易的金额、本月已收到的货款、各贷项通知单的数额以及月末余额等内容 见 14 教材 P210-供应商对账单， 同一问题的正反两面。一般规律：谁销售、谁主动对账 。（十五）转账凭证根据转账业务（不涉及现金、银行存款收付的各项业务）原始凭证编制。（十六）收款凭证用来记录现金和银行存款收入业务的记账凭证。三、涉及的主要业务活动 相关知识：第七章第四节业务流程层面了解内部控制。做综合题，评估重大错报风险，凭的还是这里的知识 要素具体内容1 环节业务流程的节点，由具体业务决定2 部门每个环节由哪个部门负责？涉及职责分工3 凭证谁或哪个部门填写，填写什么具体内容，能证实什么认定4 措施一式几联，是否编号、向谁传递、由谁批准、要不要复核5 认定由凭证的内容、传递、控制措施综合决定精品资料 - - - 欢迎下载 - - - - - - - - - - - 欢迎下载 名师归纳 - - - - - - - - - -第 3 页，共 45 页 - - - - - - - - - - （一） 销售部门 接受客户订购单 两项主要工作 1. 审查客户是否符合管理层授权标准管理层一般都有一张“已批准销售的客户”的名单红名单 。客户的订购单只有在符合企业管理层的授权标准时，才能被接受此时无需请示销售主管，销售部门职员直接按章办理即可 。如果客户未被列入红名单，要由销售主管决定是否同意销售。有的企业可能还有一张顾客的黑名单 欠款不还的，麻烦不断的 。凡在黑名单里的顾客，都不接。2. 编制销售单销售单是销售交易轨迹的起点 全面反映交易轨迹, 是证明管理层有关销售交易的“发生”认定的凭据之一。批准客户订购单后，由销售部门编制一式多联 可以三联 的销售单。销售单流转环节部门控制措施1 填写销售单销售事先连续编号。留一联谁开，谁留底 2 批准赊销信用留一联。批复，签字3 商品出库仓库传递，不留底。组织出库后传递给发运部门4 记录发货数量发运传递，不留底。发运商品后传递给销售部门5 开具销售发票销售传递，附在销售发票后传递给财务部门6 记录销售财务保留。与发票、发运凭证附在记账凭证后（二） 信用管理部门 批准赊销信用1. 职责分离：为避免销售人员为扩大销售而使企业承受不适当的信用风险，赊销审批不能由销售部门执行 , 应设立专门的信用管理部门履行此职责。2. 信用审批轨迹：无论批准赊销与否，信用管理部门的授权人员都要在销售单上签署意见，然后再将已签署意见的销售单 信用管理部门自留一联 送回销售部门。设计信用批准控制的目的是为了降低坏账风险，因此，这些控制与应收账款账面余额的“计价和分摊”认定有关。3. 确定信用额度：信用管理部门对新客户进行信用调查，包括获取信用评审机构对客户信用等级的评定报告，以确定该客户的信用额度。4. 信用审批程序：信用管理部门 的信息系统或职员 根据管理层的赊销政策在每个客户已授权信用额度内进行赊销批准。收到销售部门的销售单后，将销售单 赊销金额 与该客户信用额度以及欠款余额加以比较。在信用额度之内的，由系统自动审批或由员工审批，超过信用额度的，由信用管理部门经理会同其精品资料 - - - 欢迎下载 - - - - - - - - - - - 欢迎下载 名师归纳 - - - - - - - - - -第 4 页，共 45 页 - - - - - - - - - - 他部门负责人集体决策审批。例如， A客户信用额度100 万元，欠款30 万元，则职员的权限是至多批准赊销70 万元。如顾客提出更高的赊销额，应当进行集体决策。（三） 仓库 按销售单供货1. 流程： 销售部门 向仓库送达一联已批准的销售单，作为按销售单供货和向装运部门发货的依据。2. 目的：防止仓库在未经授权的情况下擅自发货。 仓库只负责保管看护，入库出库的调度权必须受到制约。入库依据验收单，出库依据销售单或领料单 3. 制度：仓库只有在收到经过批准的销售单时才能供货 没有销售单不能出库 ，并将销售单和实物一起交给发运部门。（四） 发运部门 按销售单装运货物1. 目的：将按经批准的销售单供货 仓库 与按销售单装运货物 装运 职责相分离，有助于避免负责装运货物的职员在未经授权的情况下装运产品。2. 制度：在装运之前，装运部门职员进行独立验证，确定从仓库提取的商品附有经批准的销售单，所提取商品的内容与销售单一致。3. 认定：营业收入、营业成本- 发生，存货 - 完整性，应收账款- 存在。发运凭证流转环节部门控制措施1 填写发运留一联。编号、品名、规格、数量、目的地、客户名称2 登记凭单仓库留一联，无销售单不填。记录出库，对仓库构成制约3 提货客户拿一联， 无它不放行。 在发运底联上签字，表明收到实物4 开销售发票销售不留。无它不开票。 附在开具销售发票后，传给财务部门5 记录销售财务存一联。无它不记账。附在记账凭证后在注册会计师眼里，发运凭证是证明收入“发生”认定的最关键证据。（五） 销售部门或专门“开具账单部门” 向客户开具账单这个环节的内部控制要解决的主要问题是：认定具体内容（1）完整性防遗漏：是否对所有装运的货物都开具了账单（2）发生防重复：是否只对实际装运的货物开具账单，有无重复开具账单或虚构交易（3）准确性防错误计价：是否按已授权批准的商品价目表所列价格计价开具账单为此，应设立以下控制程序：开具销售发票的程序：1. 开具销售发票之前，独立检查是否存在装运凭证和经批准的销售单 授权，发生 ；2. 依据已批准的商品价目表开具销售发票 单价，准确性 ；4. 比较装运凭证上的商品总数与相对应的销售发票上的商品总数 数量，准确性 。3. 独立检查销售发票计价和计算的正确性 金额，准确性 ；采用计算机信息处理系统时，只要在程序中设定，计算机可以自动进行匹配，并定期产生未匹配业务的临时文件。销售发票副联通常由开具账单部门保管 谁开的，谁留底 。（六） 财务部门 记录销售精品资料 - - - 欢迎下载 - - - - - - - - - - - 欢迎下载 名师归纳 - - - - - - - - - -第 5 页，共 45 页 - - - - - - - - - - 1. 只依据附有有效装运凭证和销售单的销售发票记录销售。装运凭证和销售单能证明销售交易的发生 发生 及发生的日期 截止 。2. 控制所有事先连续编号的销售发票 完整性 。3. 独立检查销售发票金额同会计记录金额的一致性准确性 。4. 记录销售的职责应与处理销售交易的其他功能相分离。5. 对记录过程中所涉及的有关记录的接触予以限制，以减少未经授权批准的记录发生 发生 。6. 定期独立检查应收账款明细账与总账的一致性 计价和分摊 。7. 定期向客户寄送对账单，要求客户将任何例外情况直接向指定的未执行或记录销售交易的会计主管报告 计价和分摊，准确性 （七） 财务部门 办理和记录现金、银行存款收入在办理和记录现金、银行存款收入时，最应关心的是货币资金失窃 或挪用。失窃属于长期挪用 的可能性。在这方面，汇款通知单起着很重要的作用。采用汇款通知书能使现金立即存入银行，可以提高对资产保管的控制。如客户没有将汇款通知书随同货款一并寄回，一般应由收受邮件的人员在开拆邮件时再代编一份汇款通知书。链接：汇款通知书注明客户的姓名、销售发票号码、销售单位开户银行账号以及金额等内容。汇款通知书与销售发票一起寄给客户，由客户在付款时再寄回销售单位。（八）办理和记录销售退回、销售折扣与折让发生折扣与折让须经授权批准，确保与办理此事有关的 销售、仓库、财务 部门和职员各司其职，分别控制实物流和会计处理。注：折扣与折让零星发生，可能无疑漏记；折让是对销售收入的抵减，可能有意漏记。折扣与折让不是财务报表项目，它的漏记导致财务报表相关项目违反准确性或计价和分摊认定，而非营业收入的发生。在这方面，严格使用贷项通知单无疑会起到关键的作用。链接：贷项通知单是一种用来表示由于销售退回或经批准的折让而引起的应收销货款减少的凭证。这种凭证的格式通常与销售发票的格式相同，只不过它不是用来证明应收账款的增加，而是用来证明应收账款的减少。（九） 财务部门 注销坏账某项货款无法收回，就必须注销这笔货款。处理方法是获取货款无法收回的确凿证据，经适当审批后及时作会计调整。坏账审批表是一种用来批准将某些应收款项注销为坏账，仅在企业内部使用的凭证。（十） 财务部门 提取坏账准备坏账准备提取的数额必须能够抵补企业以后无法收回的销货款。总结：业务环节执行部门凭证或账簿控制措施1. 接受订单销售顾客订单、销售单销售单预先连续编号2. 赊销审批信用管理销售单审查客户信用，在销售单上签字3. 出库仓库销售单检查销售单，出库4. 装运装运销售单、发运凭证检查销售单，装运5. 开票销售销售发票按销售单、装运凭证、价目表开票6. 记录销售财务营业收入明细账等按销售单、发运凭证、销售发票入账7. 收款财务收款凭证等根据收款凭证入账精品资料 - - - 欢迎下载 - - - - - - - - - - - 欢迎下载 名师归纳 - - - - - - - - - -第 6 页，共 45 页 - - - - - - - - - - 8. 销售退回销售、财务等贷项通知单根据贷项通知单冲销相关记录9. 注销坏账销售、财务坏账审批表销售申请，财务审批第二节销售与收款循环的内部控制和控制测试一、销售交易的内部控制( 一) 内部控制目标、内部控制与审计测试的关系销售交易控制目标、关键控制和测试一览表-发生内部控制目标关键内部控制常用的控制测试常用的交易实质性程序登记入账的销售交易确已发货给真实的客户。发生强调两点：1. 已发货 有发货凭证 2. 客户认可 有订购单、对账单 销售交易是以经审核的发运凭证及经批准的客户订购单为依据登记入账的检查销售发票副联是否附有发运凭证( 或提货单 ) 及客户订购单总体顺序：逆向追查复核主营业务收入总账、明细账及应收账款明细账中的大额或异常项目。追查主营业务收入明细账中的分录至销售单、发票副联及发运凭证。将发运凭证与存货永续记录中的发运分录核对发货前 , 赊购已经授权批准 发货凭证附有经批准的销售单 检查客户的赊购是否经授权批准 规定什么查什么 每月向客户寄送对账单，对客户提出的意见做专门追查询问是否寄发对账单，并检查客户回函档案销售交易控制目标、关键控制和测试一览表-完整性内部控制目标关键内部控制常用的控制测试常用的交易实质性程序精品资料 - - - 欢迎下载 - - - - - - - - - - - 欢迎下载 名师归纳 - - - - - - - - - -第 7 页，共 45 页 - - - - - - - - - - 所有销售交易均已登记入账( 完整性 ) 强调：连续编号、从证到账追查发运凭证均经事先编号并已经登记入账检查发运凭证连续编号的完整性 规定什么查什么 从发运凭证查起：将发运凭证与相关的销售发票和主营业务收入明细账及应收账款明细账中的分录进行核对销售发票均经事先编号，并已登记入账检查销售发票连续编号的完整性销售交易控制目标、关键控制和测试一览表-计价和分摊内部控制目标关键内部控制常用的控制测试常用的交易实质性程序登记入账的销售数量确系已发货的数量，已正确开具账单并登记入账销售有经批准的装运凭证和客户订购单支持 , 将装运数量与开具账单的数量相比对检查销售发票有无支持凭证。检查比对留下的证据复算销售发票上的数据。追查主营业务收入明细账中的分录至销售发票。追查销售发票上的详细信息至发运凭证、 经批准的商品价目表和客户订购单从价格清单主文档获取销售单价检查价格清单的准确性及是否经恰当批准销售交易内部控制目标、关键内部控制和测试一览表-分类与截止内部控制目标关键内部控制常用的控制测试常用的交易实质性程序销售交易的分类恰当 ( 分类) 采用适当的会计科目表检查会计科目表是否适当检查证明销售交易分类正确的原始证据 原始凭证是分类的关键 内部复核和核查检查有关凭证上内部复核核查的标记销售交易的记录及时 ( 截止 ) 在销售发生时开具收款账单和登记入账检查尚未开具收款账单的发货和尚未登记入账的销售交易将销售交易登记入账的日期与发运凭证的日期比较核对 核对首尾两个日期，很聪明 月末独立核查销售、发运和财务部门记录的销售检查有关凭证上内部核查的标记一、销售交易的内部控制精品资料 - - - 欢迎下载 - - - - - - - - - - - 欢迎下载 名师归纳 - - - - - - - - - -第 8 页，共 45 页 - - - - - - - - - - 销售交易控制目标、关键控制和测试一览表准确性与计价内部控制目标关键内部控制常用的控制测试常用的交易实质性程序销售交易已经正确地记入明细账，并经正确汇总每月定期给客户寄送对账单观察对账单是否已经寄出将主营业务收入明细账加总，追查其至总账的过账由独立人员对应收账款明细账作内部核查检查内部核查标记 规定什么查什么 将应收款明细账余额合计数与其总账余额进行比较检查将应收账款明细账余额合计数与其总账余额比较的标记（二）销售交易的内部控制 很重要。有助于识别控制缺陷和评价控制效果。远非第七章第四节能比 1. 适当的职责分离9 项 （1）主营业务收入与应收账款账由不同职员记录 借、贷分离 ；（2） 由不记录账簿的职员定期调节总账和明细账，构成一项交互牵制 记账与调节分离， 避免自我评价 ；（3）经手货币资金的职员 出纳 不记录主营业务收入和应收账款记账 账款分离，防止舞弊。出纳员不能登记货币资金对方科目 ；（4）赊销批准职能与销售职能的分离。销售人员通常乐观地对待销售数量，而不问它是否将以巨额坏账损失为代价。赊销的审批则在一定程度上可以抑制这种倾向；（5）销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）分别设立 部门分离 ；（6）订立销售合同前，指定专人就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。谈判人员至少两人，并与订立合同的人员相分离 谈判与签订分离 ；（7）编制销售发票通知单 销售单 的人员与开具销售发票的人员应相互分离；（8）销售人员应当避免接触销货现款 销售与收款分离 ；（9）应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准 票据保管与办理分离 。2. 恰当的授权审批 四个关键点 （1）赊销须经审批（2）发货须经审批控制目的：防止企业因向虚构的发生 或者无力支付货款的 计价和分摊 客户发货而蒙受损失；（3）价格须经审批：销售价格、条件、运费、折扣等须经审批；审批目的：保证销售交易按照企业定价政策规定的价格开票收款 准确性、计价和分摊 ；（4）在授权范围内进行审批，不得越权审批。对超过企业既定销售政策和信用政策规定范围的特殊销售交易，企业应当进行集体决策 。控制目的：防止因审批人决策失误而造成严重损失计价和分摊 。3. 充分的凭证和记录凭证是控制的平台。只有具备充分的记录手续，才有可能实现其他各项控制目标。例如，企业收到客户订购单后，立即编制一份预先编号的一式多联的销售单，分别用于批准赊销信用管理部门 、审批发货 发运部门 、记录发货数量 仓储部门 以及向客户开具账单 开具销售发票部门 等。在这种制度下，只要定期清点销售单和销售发票，漏开账单 完整性 / 控制测试更适用 的情形几乎就不太会发生。4. 凭证的预先连续编号预先编号旨在防止销售以后忘记向客户开具账单或登记入账 收入、成本、应收账款- 完整性，存货 - 存在性 ，也可防止重复开具账单或重复记账 存在、发生 。如果不清点凭证的编号，预先编号就会失去其控制意义。精品资料 - - - 欢迎下载 - - - - - - - - - - - 欢迎下载 名师归纳 - - - - - - - - - -第 9 页，共 45 页 - - - - - - - - - - 因此，对每笔销售开具账单 账单就是销售发票 后，将 发运凭证 按顺序归档 防止发货后未开票 ，由另一位职员定期检查全部凭证的编号，并调查凭证缺号 的原因。5. 按月寄出对账单由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的人员按月 13 年试题改为“按季”向客户寄发对账单，能促使客户在发现应付账款余额不正确 特别是被审计单位高估应收余额 后及时反馈有关信息。为使这项控制更加有效，最好将账户余额中出现的所有核对不符的账项，指定一位不掌管货币资金也不记录主营业务收入和应收账款账目的主管人员处理 要求顾客将对账单直接寄给该职员 。6. 内部核查程序 对控制的持续监督 由内部审计人员或其他独立人员核查 对控制的监督 销售交易的处理和记录，是实现内部控制目标所不可缺少的一项控制措施。内部核查程序 程序与目标的关系 内部核查程序举例内部控制目标检查登记入账的销售交易所附的佐证凭证，如发运凭证登记入账的销售交易是真实的了解客户信用情况，确定是否符合企业赊销政策销售交易均经适当审批检查发运凭证的连续性，与主营业务收入明细账核对所有销售交易均已登记入账检查会计记录中的数据以验证其正确性登记入账的销售交易金额准确比较核对登记入账销售交易的原始凭证与会计科目表登记入账的销售交易分类恰当检查开票员保管的未开票发运凭证，确定是否存在未在恰当期间及时开票的发运凭证销售交易记录及时 例题?2013 年 A卷综合题局部 资料三：A注册会计师记录的甲公司销售与收款循环内部控制摘录如下：序号风险控制（1）向客户提供过长的信用期而增加坏账损失风险客户的信用期由信用管理部审核批准, 如长期客户临时申请延长信用期, 由销售部经理 批准（2）已记账的收入未发生或不准确财务人员将经批准的销售订单、客户签字确认的发运凭单及发票所载信息相互核对无误后, 编制记账凭证（附上述单据）, 经财务部经理审核后入账（3）应收账款记录不准确每季度末 应是月末 , 财务部向客户寄送对账单,如客户未及时回复, 销售人员需要跟进, 如客户回复表明差异超过该客户欠款余额的5%,则进行调查要求：假定不考虑其他条件, 逐项指出资料三所列控制的设计是否存在缺陷。如认为存在缺陷,需要说明理由。 答案 精品资料 - - - 欢迎下载 - - - - - - - - - - - 欢迎下载 名师归纳 - - - - - - - - - -第 10 页，共 45 页 - - - - - - - - - - 例题?2011 年简答题 A 注册会计师负责对甲公司2010 年 12 月 31 日的财务报告内部控制进行审计。A注册会计师了解到，甲公司将客户验货签收作为销售收入确认的时点。部分与销售相关的控制内容摘录如下：（1）每笔销售业务均需与客户签订销售合同 起点，证实发生 。（2）赊销业务需由专人进行信用审批 应收账款 / 计价和分摊 。（3）仓库只有收到经批准的发货通知单时才能供货存货 / 存在 。（4）负责开具发票的人员无权修改开票系统中已设置好的商品价目表 营业收入 / 准确性 。（5）财务人员根据核对一致的销售合同、客户签收单 表明发货了， CPA最重视 和销售发票编制记账凭证并确认销售收入。（6）每月末，由独立人员对应收账款明细账和总账进行调节 应收账款 /计价和分摊 。要求：（1）针对上述（ 1）至（ 6）项所列控制，逐项指出是否与销售收入的发生认定直接相关。（2）从所选出的与销售收入的发生认定直接相关的控制中，选出一项最应当测试的控制，并简要说明理由。 答案 （1）第（ 1），第（ 5）项，直接相关；第（2），（ 3），（ 4），（ 6）项，不直接相关。（2）应当测试第（ 5）项控制。客户签收单是确认销售收入发生的关键环节，同时它也是外部来源的证据，因而与第（1）项控制相比，第（5）项控制应对销售收入发生认定的错报最有力。二、收款交易的内部控制 2. 销售收入应及时入账，不得账外设账，不得擅自坐支现金。 3. 建立应收账款账龄分析制度和逾期应收账款催收制度。 (1) 销售部门负责应收账款的催收； (2) 财会部门应当督促销售部门加紧催收 谁销售，谁催收 ；(3) 对催收无效的逾期应收账款可通过法律程序予以解决。 5. 对可能成为坏账的应收账款应报告有关决策机构审查，确定是否确认为坏账，并在履行规定的审批程序后做出会计处理。 6. 注销的坏账应备查登记，做到账销案存。收回已注销的坏账时应及时入账，防止形成账外款舞弊的温床 。精品资料 - - - 欢迎下载 - - - - - - - - - - - 欢迎下载 名师归纳 - - - - - - - - - -第 11 页，共 45 页 - - - - - - - - - - 三、评估与收入确认相关的重大错报风险 直接涉及综合题收入确认为审计的高风险领域。收入交易和余额? 存在的固有风险主要包括：l. 收入的舞弊风险 发生、完整性 企业往往为了达到粉饰财务报表的目的而采用虚增或隐瞒收入等方式实施舞弊。2. 收入的复杂性导致的错误 发生、完整性、准确性 。例如，被审计单位已开始采用网络销售方式，但管理层对网络销售方式可能出现的问题缺乏经验时，收入确认上就容易发生错误。3. 期末收入交易和收款交易的截止错误 截止 。4. 收款未及时入账或记入不正确的账户 分类 。5. 应收账款坏账准备的计提不准确计价和分摊 。( 一) 重视舞弊风险 1. 直接假定收入确认存在舞弊 主观上高度重视 (1) 在识别和评估与收入确认相关的重大错报风险时，应基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。(2) 如认为收入确认存在舞弊风险的假定不适用于业务的具体情况，从而未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域，注册会计师应当在审计工作底稿中记录得出该结论的理由。 与 13 章重复，见P282最后一段 很像对应收账款函证的要求：如不函证，要说明理由 。2. 具体问题具体分析 客观上实事求是(1) 如果管理层难以实现预期的利润目标，则可能有高估收入的动机或压力。精品资料 - - - 欢迎下载 - - - - - - - - - - - 欢迎下载 名师归纳 - - - - - - - - - -第 12 页，共 45 页 - - - - - - - - - - (2) 如提前确认收入或记录虚假的收入，收入的发生认定存在舞弊风险的可能性较大，而完整性认定则通常不存在舞弊风险。(3) 如管理层有隐瞒收入而降低税负的动机，需要更加关注与收入完整性认定相关的舞弊风险。(4) 如果被审计单位预期难以达到下一年度的销售目标，而已经超额实现了本年度的销售目标，就可能倾向于将本期的收入推迟至下一年度确认。 ( 二)结合风险评估结果识别与舞弊风险例如，通过实施风险评估程序了解到，被审计单位所处行业竞争激烈并伴随着利润率的下降，而管理层过于强调提高利润水平的目标，则需警惕其通过舞弊高估收入，从而高估利润的风险。( 三) 常用的收入确认舞弊手段 感觉怪怪的 1. 为粉饰财务报表而高估收入 虚增或提前确认收入11 (1) 利用 与未披露的关联方 第 17 章第 2 节多次点名批评 之间的资金循环虚构交易。 (2) 通过 未披露的关联方进行显失公允的交易。例如，以明显高于其他客户的价格向未披露的关联方销售商品。 (3) 通过出售 关联方 的股权，使形式上不再构成关联方，但仍进行显失公允交易，或与未来或潜在的关联方 进行显失公允的交易。 (4) 为虚构销售收入， 将商品从某一地点移送至另一地点， 凭出库单和运输单据为依据记录销售收入 为雾霾做出了贡献 。 (5) 通过 虚开销售发票 虚增收入，将货款挂在应收账款中，在期后冲销或在以后期间计提坏账准备 连后路都想好了 。 (6) 采用完工百分比法确认劳务收入时，故意低估预计总成本或多计实际发生的成本，以高估完工百分比 ，以便当期多确认收入。 (7) 采用代理商的销售模式时，在代理商仅向购销双方提供帮助接洽、磋商等中介代理服务的情况下，按交易总额而非净额( 扣除佣金和代理费等) 确认收入。 (8) 在与商品相关的风险和报酬尚未全部转移给客户之前确认销售收入。例如，销售合同约定客户在一定时间内有权无条件退货，而被审计单位隐瞒退货条款 ，在发货时全额确认销售收入。 (9) 当存在多种可供选择的收入确认会计政策或会计估计方法时，随意变更所选择的会计政策或会计估计方法。 (10)选择 与销售模式不匹配的收入确认会计政策。 (11)通过 隐瞒售后回购或售后租回协议，而将以售后回购或售后租回方式发出的商品作为销售商品确认收入。2. 为降低税负或转移利润而低估收入 少计或延后确认 (1) 将商品发出、收到货款并满足收入确认条件后，不确认收入，将收到的货款作为负债挂账，或转入本单位以外的其他账户 分类 。 (2) 采用以旧换新的销售方式时，以新旧商品的差价确认收入 准确性 。 (3) 在提供劳务或建造合同的结果能够可靠估计的情况下，不在资产负债表日按完工百分比法确认收精品资料 - - - 欢迎下载 - - - - - - - - - - - 欢迎下载 名师归纳 - - - - - - - - - -第 13 页，共 45 页 - - - - - - - - - - 入，而推迟到劳务结束或工程完工时确认收入 截止 。( 四) 通常可能存在舞弊风险的迹象16 发货环节1. 未经客户同意，在合同约定的发货期之前 发送商品。2. 未经客户同意，将商品运送到销售合同约定地点以外的地点 。3. 销售记录表明，已将商品发出，却未指明任何客户。4. 销售情况与订单不符 ，或根据已取消的订单发货或重复发货。开票环节1. 在发货之前开具销售发票 ，或未发货而开具销售发票。入账环节1. 在接近期末 时发生了大量或大额的交易。2. 对于 期末之后 的发货，在本期确认相关收入。3. 已经销售给货运代理人的商品，在期后有大量退回 。收款环节1. 发生 异常 大量的现金交易，或被审计单位有非正常的资金流转及往来，特别是有非正常现金收付的情况。2. 应收款项 付款单位与购买方不一致，存在较多 代付 款情况。3. 客户是否付款 取决于 (1) 能否从第三方取得融资；(2) 能否转售给第三方( 如经销商 ) ；(3) 被审计单位能否满足特定重要条件。精品资料 - - - 欢迎下载 - - - - - - - - - - - 欢迎下载 名师归纳 - - - - - - - - - -第 14 页，共 45 页 - - - - - - - - - - 4. 交易之后 长期不结算 。其他环节1. 主要客户自身规模与其交易规模 不匹配。2. 交易标的对交易对手而言不具有合理用途 。3. 销售合同上加盖的公章不属于合同所指定的客户,或者销售合同或发运单上的日期 被更改。4. 在被审计单位业务或其他相关事项未发生重大变化的情况下，询证函回函相符比例明显异于 低或高 以前年度。 ( 五)对收入确认实施分析程序6 考试时根据资料确定实施哪一项1. 将本期销售收入与以前可比期间的对应数据或预算数比较；2. 分析月度或季度销售量变动趋势；3. 将销售收入变动幅度与销售商品及提供劳务收到的现金、应收账款、存货、税金等项目的变动幅度进行比较；4. 将销售毛利率、应收账款周转率、存货周转率等关键财务指标与可比期间数据、预算数或同行业其他企业数据进行比较；5. 分析销售收入等财务信息与投入产出率、劳动生产率、产能、水电能耗、运输数量等非财务信息之间的关系；6. 分析销售收入与销售费用之间的关系，包括销售人员的人均业绩指标、销售人员薪酬、差旅费用、运费，以及销售机构的设置、规模、数量、分布等。四、控制测试 ( 一)八个重要观点 概述 1. 把测试重点放在：是否设计了高层次的调节和比对控制，是否生成例外报告，管理层是否及时调查所发现的问题并采取管理措施 检查性控制 。2. 询问销售与收款交易的关键业绩指标，例如销售额和毛利率预算、应收账款平均收款期等。3. 考虑通过执行分析程序和截止测试对应收账款的存在、计价等认定获取多大程度的保证。如果能够获得充分保证，则不需要执行大量控制测试。4. 现金收款和存储容易出现高舞弊风险，如情况允许且希望将重大错报风险评估为低，对现金收款和存储进行控制测试。包括： (1) 观察控制的执行； (2) 检查每日现金汇总表上是否留有执行比对控制的员工签名； (3) 询问针对不一致的情况所采取的措施。5. 如计划信赖的内部控制是由计算机执行的，需要就下列事项获取审计证据：(1) 相关一般控制的设计和运行的有效性；(2) 认定层次控制，如收款折扣的计算；(3) 人工跟进措施，如将打印输出的现金收入日记账与对应的由银行盖章的存款记录进行比对，以及根据银行存款对账单按月调节现金收入日记账。精品资料 - - - 欢迎下载 - - - - - - - - - - - 欢迎下载 名师归纳 - - - - - - - - - -第 15 页，共 45 页 - - - - - - - - - - 6. 评估的风险越低越要谨慎 (1) 在控制风险被评估为低时，要考虑评估的控制要素的所有主要方面和控制测试的结果，以便能够得出这样的结论：控制能够有效运行，防止发现并纠正重大错误和舞弊。 (2) 如果将固有风险和控制风险评估为中或高，可能仅需要在对控制活动的处理情况进行询问时记录对控制活动的了解，并检查已实施控制的相关证据。7. 8.3 节已讲 如期中实施了控制测试，应在年末测试控制在剩余期间的运行情况，以保证控制在整个会计期间持续运行有效。8. 8.3 节已讲 控制测试程序包括询问、观察、检查、重新执行和穿行测试 针对自动化控制 等，应根据控制的性质选择程序。上述要求的原理对其他业务循环的控制测试同样适用。 ( 二)以内部控制目标为起点的控制测试内部控制目标控制测试1. 职责分离观察有关人员的活动，与这些人员进行讨论通常，对职责分离的控制测试都是询问、观察2. 授权审批检查凭证在四个关键点上是否经过审批四个关键点：赊销、发货、价格、范围。通常，对审批的控制测试，不仅要检查有无审批人员签字，还要检查审批的适当性3. 凭证预先编号清点、追查凭证，检查凭证的编号是否连续对凭证编号的检查主要是检查有无缺号与重号4. 按月寄出对账单观察寄送对账单，检查客户复函档案、管理层审阅记录。观察只能证明是否执行； 检查，尤其是检查管理层审阅记录等后续处理能证明执行效果5. 内部核查检查内部审计人员的报告或核查人员的签字。仅核查签字不够，还要检查核查的效果（三）以风险为起点的控制测试要想识别内部控制的缺陷，必须熟悉标准的内部控制。表9-6-1 信用控制和赊销风险计算机控制人工控制控制测试可能向没有获得赊销授权或超出其信用额度的客户赊销 赊销审批失控的两个情况 订购单上的客户代码与应收账款主文档记录的代码一致 系统不认无授权的客户的代码 。目前未偿付余额+本次销售额在信用限额范围内 控制超额度赊销 。只有上述两项均满足才能按顺序生成发运凭证 计算机所做的，都是核对代码、比较金额等机械性工作，很适合 复核信用申请、收入和信用状况的支持性信息，批准信用限额，授权增设新的 账户 确定新客户的信用额度，属于处理“异常” 情况 ,属于人工控制所擅长的领域 适当授权超过信用限额的人工控制 超限额亦属于 “例外” 情况，适宜人工授权 询问员工、检查相关文件，证实上述控制的实施 考试时，可能罗列文件，但不全。例如，没有超度审批的文件 表9-6-2 发运商品 -1 风险计算机控制人工控制控制测试精品资料 - 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