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关于会计计量属性的探讨会计1002 汪丽婷王露佳王 蕾张秋燕典型案例典型案例l南京高科2007年获得营业利润2.16亿元，其主营利润0.35亿元。投资收益，1.8亿元，营业状况良好。l但是2008年4月14日，南京高科收盘于20.84元，最终跌破该公司20.85元的每股净收益，成为沪深两市自06年以来的破净第一股。南京高科南京高科“破净破净”的根本原因的根本原因l新准则要求运用公允价值计量属性。在实行新准则以前，企业持有的金融资产多按照历史成本计价，其公允价值的变动一般不影响当期利润以及当期净资产，但是在实行新准则后，由于持有的金融资产下跌运用公允价值计量，从而导致企业企业每股净资产持续缩水或引起净利润大幅下降，引发股东的恐慌抛售，最终破净。l上市公司在会计报表制定中选用的会计计量属性不同，将会对其财务报表中反映的财务状况和经营业绩产生重大的影响。l在各种会计要素计量属性中，历史成本通常反映的是资产或者负债过去的价值，而重置成本、可变现净值、现值以及公允价值是与历史成本相对应的计量属性，通常反映的是资产或者负债的现时成本或者现时价值。l新会计准则规定，企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本历史成本，采用重置成本重置成本、可变现净值可变现净值、现值现值、公允公允价值价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。l历史成本l重置成本l现值l可变现净值l公允价值历史成本历史成本l历史成本又称实际成本，是指取得或制造某项财务资产时实际支付的现金或其他其他等价物等。历史成本历史成本l优点：历史成本计量是建立在币值稳定假设的基础上，要求资产和负债按其取得或交换时的实际交易价格入账，入账后的账面价值在该资产存续期内一般不作调整。历史成本计量强调会计信息的客观性、可靠性和可验证性。历史成本历史成本l缺点：由于历史成本不涉及后续确认问题，因此所提供的数据与不断变化的现时价格脱节，缺乏可加性和配比性。当物价波动较大或币值不稳定时，历史成本就不能真实体现会计主体的财务状况和经营业绩，从而削弱会计信息的有用性，影响当前决策。不能客观反映资产的真实价值。历史成本计量案例历史成本计量案例 例如，某上市公司几年前花5000万元投资的房产，现在涨至亿元，如果该公司采用历史成本计量属性，其财务报表反映的房产价值仍为5000万元，不会带来利润，如果采用公允价值计量属性，房产价值则增至亿元，同时带来5000万元利润。重置成本重置成本l重置成本又称现行成本，是指按照当前市场条件，重新取得同样一项资产所需支付的现金或者现金等价物金额。重置成本计量的特点重置成本计量的特点l重置成本能够避免价格变动的虚计收益，反映真实财务状况，客观评价企业的管理业绩。l但是，确定重置成本较为困难，无法与原持有资产完全吻合，从而影响会计信息的可靠性；l其次，它仍然不能消除货币购买力变动的影响，也无法以持有资产的形式解决资产保值问题，使以后的生产能力难以得到补偿。现值现值l现值是指对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值，是考虑货币时间价值的一种计量属性。现值现值l在现值计量下， 资产资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。 负债负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。现值现值l现值通常用于非流动资产可收回金额和以摊余成本计量的金融资产价值的确定等。l例如，在确定固定资产、无形资产等可收回金额时，通常需要计算资产预计未来现金流量的现值；对于持有至到期投资、贷款等以摊余成本计量的金融资产，通常需要使用实际利率法将这些资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量折现，再通过相应的调整确定其摊余成本。 l现值的概念非常有用。一种有趣的用途是来确定彩票中奖金额究竟价值多少。例如，加利福尼亚州政府通过广告宣称它有一项彩票的奖金为一百万美元。但那并不是奖金的真正价值。事实上，加利福尼亚州政府承诺在二十年内每年付款50，000美元。如果贴现率是10%且第一笔账及时到户，则该奖金的现值只有468，246美元。现值项目范围 l除非货币的时间价值和不确定性没有重要影响，现值原则应用于所有基于未来现金流量的计量。这意味着现值原则应被用于：（1）递延所得税；（2）确定IAS36未包含的资产（特别是存货、建筑合同余额和递延所得税资产）的可收回金额以用于减值测试。现值项目范围l对于目前仅仅基于未来现金流量计量的资产和负债，现值概念应：（1）在其影响是重要的少有情况下，原则上被用于预付款和预收款；（2）被用于建筑合同，以允许在不同时期发生在现金流量的更有意义的加总；（3）不被用于决定折旧和摊销，因为这时运用现值概念的成本将超过其效益。 折现是为了符合三个主要的计量目标计量目标: :1.1.当不能直接从市场上观察到公允价值时，当不能直接从市场上观察到公允价值时，估计某项目的公允价值；估计某项目的公允价值；2.2.决定某资产或负债的特定个体价值；决定某资产或负债的特定个体价值；3.3.决定使用实际利率的金融资产或金额负债决定使用实际利率的金融资产或金额负债的摊余成本。的摊余成本。 l指在正常生产经营过程中，以指在正常生产经营过程中，以预计售价预计售价减去进减去进一步一步加工成本加工成本和预计和预计销售费用销售费用以及以及相关税费相关税费后后的净值。的净值。l在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。售费用以及相关税费后的金额计量。l可变现净值通常应用于存货资产减值情况下的可变现净值通常应用于存货资产减值情况下的后续计量。后续计量。 l为执行销售合同或劳务合同而持有的存货，为执行销售合同或劳务合同而持有的存货，以合同价作为可变现净值的计量基础。以合同价作为可变现净值的计量基础。 l如果持有存货多于销售合同定购数量，如果持有存货多于销售合同定购数量， 超出部分应按一般售价作为计量的基础。超出部分应按一般售价作为计量的基础。 l没有合同约定的存货可变现净值以一般销没有合同约定的存货可变现净值以一般销售价或原材料的市场价作为计量基础。售价或原材料的市场价作为计量基础。 l可变现价值是一种交换产出价值，它与清算价值的不同在于它们得之于不同的市场条件。l可变现净值是处于正常销售经营交通常有正常利润情况下的价格，而清算价格则是一种迫售价格，即按大大降低的价格出售给顾客，或通常按大大低于成本的价格出售给顾客。 l可变现价值只适用于计价那些为销售而持有的资产，例如商品、特定特造口、投资以及企业经营上不再使用的机器设备等。此外，由于企业不可能将所有资产都按现行售价来计价，这就需要运用其他计价方法，而用不同的计价方法计价所加出的资产总额，缺乏解释意义。 l会计实务中，除特殊项目和特殊情况外，一般不采用可变现净值这种计量属性。公允价值公允价值l是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。l在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。l公允价值主要应用于交易性金融资产、可供出售金融资产的计量等。 被并企业净资产公允价值的确定 l有价证券按当时的可变现净值确定（见“可变现净值”）； l应收账款及应收票据按将来可望收取的数额，以当时的实际利率折现的价值，减去估计的坏账损失及催收成本确定； l完工产品和商品存货，按估计售价减去变现费用和合理的利润后的余额确定； l在产品存货，按估计的完工后产品售价减去至完工时尚需发生的成本、变现费用以及合理的利润后的余额确定； l原材料按现行重置成本确定。l对专利权、商标权、租赁权、土地使用权等可辨认无形资产按评估价值计价，商誉按购买企业的投资成本与所确认的公允价值之间的差额确定；l固定资产应分不同情况进行处理：对尚可继续使用的固定资产，按同类生产能力的固定资产的现行重置成本计价，除非预计将来使用这些资产会对购买企业产生较低的价值；对于将要出售，或持有一段时间（但未使用）后再出售的固定资产，可按可变现净值计价；对于暂使用一段时间、然后出售的固定资产，在确认将来使用期的折旧后，按可变现净值计价； l其他资产，如自然资源、不能上市交易的长期投资按评估价值确定； l应付账款、应付票据、长期借款等负债，按未来需支付数额采用当时利率折现所得的金额确定；l或有事项和约定义务，如不利的租赁协议所引起的付款、合同对企业的约束以及行将发生的固定资产清理费用等，都应加以充分的估计，并按预计支付的数额以当时的实际利率折现的现值计价。 确定被并企业净资产公允价值的意义 l作为被并企业的亲驻的底价，形成确定产权交易双方成效价的基础； l净资产公允价值与净资产账面价值之间的差额即为被并企业净资产的升值或贬值部分；购买企业购买企业投资成本与被并企业净资产公允价值之间的差额投资成本与被并企业净资产公允价值之间的差额为商誉或负商誉为商誉或负商誉;在完全权益法下对上述差额必须在资产受益期内予以摊销，故公允价值是确定商誉价值的重要依据之一（见“权益法”）。l虽然在权益结合法下按账面价值入账，但公允价值对其仍有特殊意义，即公允价值仍然作为确定换取净资产应付的股份数的依据，以使交易更加合理。 新会计准则的公允价值应具备的三个条件新会计准则的公允价值应具备的三个条件l信息公开，双方对于交易对象所了解的信息是对称的； l双方自愿，若没有相反的证据表明所进行的交易是不公正的或处于非自愿的，市场交易价格即为资产或负债的公允价值。 l对资产或负债进行公平交易。 l公允价值既可以是基于事实性交易的真实公允价值既可以是基于事实性交易的真实市价，也可以是基于假设性交易的虚拟价市价，也可以是基于假设性交易的虚拟价格。格。 公允价值公允价值与与其它计量属性其它计量属性简易对比历史成本与公允价值的比较历史成本与公允价值的比较 l历史成本的确认基础是过去发生的交易或事项的交易价格；公允价值随市场信息的变化而变化。l历史成本为静态计量属性，只能用于资产的初始计量并供以后各期摊销和分配，不存在后续计量问题；而公允价值是属于需重新开始计量的动态计量属性，是现行价值计量，并未强调时态。即可用于初始计量，也可用于新起点的重新计量。l历史成本是过去的市场价格，可验证。而公允价值可以基于实际交易产生，也可以是在没有交易的情况下产生的公允价值与重置（现行）成本的比较公允价值与重置（现行）成本的比较 l重置成本由当前的市场价格确定，是从成本角度反映某企业主体的投入价值。只有在取得资产的当时，现行成本与历史成本的金额相等。否则随时间的推移，在物价变动、技术进步等原因影响下，现行成本可能偏离历史成本。l公允价值是站在独立于企业主体的市场角度的市场价值。产成品等自制资产的现行成本一般低于公允价值。因后者往往包含卖方利润；而对于从市场上购入的新资产，两者金额有可能相等。现值与公允价值的比较现值与公允价值的比较l现值只是未来现金流量和折现率的结合，仅是一种达到某计量属性的手段和技术。其目的是通过现值技术寻找公允价值，即资产的未来现金流量的现值是该资产的公允价值确定的基础。l某项资产的未来现金流量的现值，须是在非强迫或非清算的交易中得到市场的承认和接受，才可确定为公允价值。l现值计量能更好反映形成市场价格及公允价值的各种要素。“未来现金流量的现值”能恰当反映企业资产“未来经济利益”特性，也只有其才可视为资产所可能具有的未来经济利益。l因此，理想的资产计量的属性应当是该资产的未来现金流量的现值，可以说，公允价值会计的核心是现值的计量问题。可变现净值与公允价值的比较可变现净值与公允价值的比较可变现净值与公允价值计量基础是不一致的：l可变现净值是扣除了预计变现过程中的直接成本后的净值。对于某一项尚需进一步加工的资产而言，可变现净值要求以产品预期完工后出售所得的现金流入扣除加工成本及销售费用后的净额来计量。并且在计量时不考虑货币的时间价值。如按可变现净值计量，未来收回的现金与现在收回的现金是等价的。这样的计量显然不会得到市场参与者的承认和接受。l而公允价值计量的基础是未来现金流量的现值。同时，公允价值作为一种计量属性在计量时不仅以市场评价作为依据，同时还要考虑货币的时间价值。