(本科）第12章 生产与存货循环审计.pptx

课程主讲人：第12章 生产与存货循环审计第十二章 生产与存货循环审计第一章 本章内容框架第一节 生产与存货循环的主要单据、会计记录、业务活动与相关内部控制第二节 生产与存货循环的内部控制测试第三节 生产于存货循环的实质性程序第四节 人力资源与工薪循环审计第二部分 教学内容第一节 生产与存货循环的主要单据、会计记录、业务活动与相关内部控制一、生产与存货循环中的主要单据和会计记录二、生产与存货循环的主要业务活动和相关内部控制典型的生产与存货循环所涉及的主要单据与会计记录有以下几种：-生产指令 -领、发料凭证-产量和工时记录 -工薪汇总表及工薪费用分配表-材料费用分配表 -制造费用分配汇总表-成本计算单 -产成品入库单和出库单-存货明细账 -存货盘点指令、盘点表及盘点标签-存货货龄分析表（一）了解业务活动和相关内部控制的程序1.询问参与生产和存货循环各业务活动的被审计单位人员，一般包括生产部门、仓储部门、人事部门和财务部门的员工和管理人员。2.获取并阅读企业的相关业务流程图或内部控制手册等资料；3.观察生产和存货循环中特定控制的运用，例如观察生产部门如何将完工产品移送入库并办理手续；4.检查文件资料，例如检查原材料领料单、成本计算表、产成品出入库单等；5.实施穿行测试，即追踪一笔交易在财务报告信息系统中的处理过程，例如：选取某种产成品，追踪该产品制定生产计划、领料生产、成本核算、完工入库的整个过程。第二部分 教学内容第一节 生产与存货循环的主要单据、会计记录、业务活动与相关内部控制一、生产与存货循环中的主要单据和会计记录二、生产与存货循环的主要业务活动和相关内部控制（二）生产与存货循环主要业务活动1.计划和安排生产生产计划部门的职责是根据客户订购单或者销售部门对销售预测和产品需求的分析来决定生产授权。如决定授权生产，即签发预先顺序编号的生产通知单。该部门通常应将发出的所有生产通知单顺序编号并加以记录控制。此外，通常该部门还需编制一份材料需求报告，列示所需要的材料和零件及其库存。2.发出原材料仓储部门的责任是根据从生产部门收到的领料単发出原材料。领料单上必须列示所需的材料数量和种类，以及领料部门的名称。领料单可以一料一单，也可以多料一单，通常需一式三联。仓库管理人员发料并签署后，将其中一联连同材料交给领料部门（生产部门存根联）， 一联留在仓库登记材料明细账（仓库联），一联交会计部门进行材料收发核算和成本核算（财务联）。3.生产产品生产部门在收到生产通知单及领取原材料后，便将生产任务分解到每一个生产工人，并将所领取的原材料交给生产工人，据以执行生产任务。生产工人在完成生产任务后，将完成的产品交生产部门统计人员査点，然后转交检验员验收并办理入库手续；或是将所完成的半成品移交下一个部门作进一步加工。二、生产与存货循环的主要业务活动和相关内部控制（二）生产与存货循环主要业务活动4.核算产品成本为了正确核算并有效控制产品成本，必须建立健全成本会计制度，将生产控制和成本核算有机结合在一起。 （1）一方面，生产过程中的各种记录、生产通知单、领料单、计工单、产量统计记录表、生产统计报告、入库单等文件资料都要汇集到会计部门，由会计部门对其进行检查和核对，了解和控制生产过程中存货的实物流转； （2）另一方面，会计部门要设置相应的会计账户，会同有关部门对生产过程中的成本进行核算和控制。 【注】成本会计制度可以非常简单， 只是在期末记录存货余额，也可以是完善的标准成本制度，持续地记录所有材料处理、在产品和产成品，并形成对成本差异的分析报告。完善的成本会计制度应该提供原材料转为在产品，在产品转为产成品，以及按成本中心、分批次生产任务通知单或生产周期所消耗的材料、 人工和间接费用的分配与归集的详细资料。5.产成品入库及存储产成品入库，须由仓储部门先行点验和检查，然后签收。签收后，将实际入库数量通知会计部门。据此，仓储部门确立了本身应承担的保管责任，并对验收部门的工作进行验证。除此之外，仓储部门还应根据产成品的品质特征分类存放，并填制标签。二、生产与存货循环的主要业务活动和相关内部控制（二）生产与存货循环主要业务活动6.发出产成品产成品的发出须由独立的发运部门进行。装运产成品时必须持有经有关部门核准的发运通知单，并据此编制出库单。出库单一般为一式四联，一联交仓储部门；一联由发运部门留存；一联送交客户；一联作为开具发票的依据。7.存货盘点管理人员编制盘点指令，安排适当入员对存货实物（包括原材料、在产品和产成品等所有存货类别）进行定期盘点，将盘点结果与存货账面数量进行核对，调查差异并进行适当调整。8.计提存货跌价准备财务部门根据存货货龄分析表信息及相关部门提供的有关存货状况的信息，结合存货盘点过程中对存货状况的检査结果，对出现损毁、滞销、跌价等降低存货价值的情况进行分析计算，计提存货跌价准备。二、生产与存货循环的主要业务活动和相关内部控制（三）生产与存货循环中的内部控制1对于计划和安排生产这项主要业务活动，有些被审计单位的内部控制要求，根据经审批的月度生产计划书，由生产计划经理签发预先按顺序编号的生产通知单。2对于发出原材料这项主要业务活动，有些被审计单位的内部控制要求：（1）领料单应当经生产主管批准，仓库管理员凭经批准的领料单发料；领料单一式三联，分别作为生产部门存根联、仓库联和财务联。（2）仓库管理员应把领料单编号、领用数量、规格等信息输入计算机系统，经仓储经理复核并以电子签名方式确认后，系统自动更新材料明细台账。二、生产与存货循环的主要业务活动和相关内部控制（三）生产与存货循环中的内部控制3.对于生产产品和核算产品成本这两项主要业务活动，有些被审计单位的内部控制要求：（1）生产成本记账员应根据原材料领料单财务联，编制原材料领用日报表，与计算机系统自动生成的生产记录日报表核对材料耗用和流转信息；由会计主管审核无误后，生成记账凭证并过账至生产成本及原材料明细账和总分类账。（2）生产部门记录生产各环节所耗用工时数，包括人工工时数和机器工时数，并将工时信息输入生产记录日报表。（3）每月末，由生产车间与仓库核对原材料和产成品的转出和转入记录，如有差异，仓库管理员应编制差异分析报告，经仓储经理和生产经理签字确认后交会计部门进行调整。（4）每月末，由计算机系统对生产成本中各项组成部分进行归集，按照预设的分摊公式和方法，自动将当月发生的生产成本在完工产品和在产品之间按比例分配；同时，将完工产品成本在各不同产品类别之间分配，由此生成产品成本计算表和生产成本分配表；由生产成本记账员编制成生产成本结转凭证，经会计主管审核批准后进行账务处理。二、生产与存货循环的主要业务活动和相关内部控制（三）生产与存货循环中的内部控制4.对于产成品入库和储存这项主要业务活动，有些被审计单位的内部控制要求：（1）产成品入库时，质量检验员应检査并签发预先按顺序编号的产成品验收单，由生产小组将产成品送交仓库，仓库管理员应检査产成品验收单并清点产成品数量，填写预先顺序编号的产成品入库单经质检经理、生产经理和仓储经理签字确认后，由仓库管理员将产成品入库単信息输入计算机系统，计算机系统自动更新产成品明细台账并与采购订购单编号核对。（2）存货存放在安全的环境（如上锁、使用监控设备）中，只有经过授权的工作人员可以接触及处理存货。5.对于发出产成品这项主要业务活动，在销售与收款流程循环中涉及了产成品出库这一环节，此外还有后续的结转销售成本环节。有些被审计单位可能设计以下内部控制要求：（1）产成品出库时，由仓库管理员填写预先顺序编号的出库单，并将产成品出库单信息输入计算机系统，经仓储经理复核并以电子签名方式确认后，计算机系统自动更新产成品明细台账并与发运通知单编号核对。（2）产成品装运发出前，由运输经理独立检查出库单、销售订购单和发运通知单，确定从仓库提取的商品附有经批准的销售订购单，并且，所提取商品的内容与销售订购单一致。（3）每月末，生产成本记账员根据计算机系统内状态为“已处理”的订购单数量，编制销售成本结转凭证，结转相应的销售成本，经会计主管审核批准后进行账务处理。二、生产与存货循环的主要业务活动和相关内部控制（三）生产与存货循环中的内部控制6.对于盘点存货这项业务活动，有些被审计单位的内部控制要求：（1）生产部门和仓储部门在盘点日前对所有存货进行清理和归整，便于盘点顺利进行。（2）每一组盘点人员中应包括仓储部门以外的其他部门人员，即不能由负责保管存货的人员单独负责盘点存货；安排不同的工作人员分别负责初盘和复盘。（3）盘点表和盘点标签事先连续编号，发放给盘点人员时登记领用人员；盘点结束后回收并清点所有已使用和未使用的盘点表和盘点标签。（4）为防止存货被遗漏或重复盘点，所有盘点过的存货贴盘点标签，注明存货品名、数量和盘点人员，完成盘点前检査现场确认所有存货均已贴上盘点标签。（5）将不属于本单位的代其他方保管的存货单独堆放并作标识；将盘点期间需要领用的原材料或出库的产成品分开堆放并作标识。（6）汇总盘点结果，与存货账面数量进行比较，调査分析差异原因，并对认定的盘盈和盘亏提出账务调整,经仓储经理、生产经理、财务经理和总经理复核批准后入账。二、生产与存货循环的主要业务活动和相关内部控制（三）生产与存货循环中的内部控制7.对于计提存货跌价准备这项业务活动，有些被审计单位的内部控制要求：（1）定期编制存货货龄分析表，管理人员复核该分析表，确定是否有必要对滞销存货计提存货跌价准备，并计算存货可变现净值，据此计提存货跌价准备。（2）生产部门和仓储部门每月上报残冷背次存货明细，采购部门和销售部门每月上报原材料和产成品最新价格信息，财务部门据此分析存货跌价风险并计提跌价准备，由财务经理和总经理复核批准并入账。二、生产与存货循环的主要业务活动和相关内部控制（四）生产与存货循环共同遵循的内部控制1.职责分工（1）采购部门与验收、保管部门相互独立防止购入材料不合格；（2）存储部门与生产或使用部门相互独立防止多领料或存货被盗；（3）生产计划的制定和审批相互独立防止生产计划不合理；（4）产成品生产与检验相互独立防止不合格产品入库或售出；（5）存货的保管与会计记录相互独立防止篡改会计记录、财产损失；（6）存货盘点由独立于保管人员之外的其他部门人员定期进行保证盘点真实性。第二部分 教学内容第一节 生产与存货循环的主要单据、会计记录、业务活动与相关内部控制一、生产与存货循环中的主要单据和会计记录二、生产与存货循环的主要业务活动和相关内部控制（四）生产与存货循环共同遵循的内部控制2.信息传达控制（1）授权：生产计划、材料领用，产成品验收入库、产成品出库等需要合理授权；（2）成本控制：成本计划、费用预算的制定与执行（3）永续盘存制：设置总账与明细账，核对存货账目结存数与实际库存数。3.实物控制贯穿采购、验收、存储、发货、生产和报废等各环节，具体包括：（1）限制非授权人员接近存货；（2）定期盘点，检查存货情况；（3）实行报告与记录严格分工。第二部分 教学内容第一节 生产与存货循环的主要单据、会计记录、业务活动与相关内部控制一、生产与存货循环中的主要单据和会计记录二、生产与存货循环的主要业务活动和相关内部控制注册会计师要在要调查被审计单位生产与存货业务内部控制现状的基础上，将调查的结果记录下来，对被审计单位现行内部控制的设计和执行状况进行描述，以便初步评价被审计单位内部控制，为控制测试提供依据，设计进一步审计程序。第二部分 教学内容第二节 生产与存货循环的 内部控制测试一、了解并评价生产与存货循环的内部控制二、生产与存货循环的控制测试三、生产与存货循环的重大错报风险注册会计师在了解生产与存货循环内部控制后要进行控制测试。注册会计师应从最经济有效地实现审计目标的总体需要出发，合理地确定测试的范围。注册会计师在生产与存货控制测试主要有 检查不相容职责的分离情况；抽查部分存货入库和出库业务，追踪其业务处理； 抽查盘点记录；检查产品生产、成本管理制度执行情况及成本核算和会计入账环节。业务循环控制测试的范围受注册会计师对被审计单位重大错报风险评估的影响，评估重大错报风险水平高时比评估重大错报风险水平低时，注册会计师需要更多的控制测试证据。第二部分 教学内容第二节 生产与存货循环的 内部控制测试一、了解并评价生产与存货循环的内部控制二、生产与存货循环的控制测试三、生产与存货循环的重大错报风险（一）生产与存货循环存在重大错报的影响因素一般制造企业影响生产与存货循环交易和余额的风险因素可能包括：1.交易的数量和复杂性。制造类企业交易的数量庞大，业务复杂，这就增加了错误和舞弊的风险。2.成本核算的复杂性。制造企业的成本核算比较复杂，虽然原材料和直接人工等直接成本的归集和分配比较简单，但间接费用的分配可能较为复杂，并且同一行业中的不同企业也可能采用不同的认定和计量基础。3.产品的多元化。可能要求聘请专家来验证其质量、状况或价值。另外，计算库存存货数量的方法也可能是不同的。例如，计量煤堆、筒仓里的谷物或糖、黄金或贵重宝石、化工品和药剂产品的存储量的方法都可能不一样。这并不是要求注册会计师每次清点存货都需要专家配合，如果存货容易辨认、存货数量容易清点，就无须专家帮助。第二部分 教学内容第二节 生产与存货循环的 内部控制测试一、了解并评价生产与存货循环的内部控制二、生产与存货循环的控制测试三、生产与存货循环的重大错报风险（一）生产与存货循环存在重大错报的影响因素4.某些存货项目的可变现净值难以确定。例如价格受全球经济供求关系影响的存货，由于其可变现净值难以确定，会影响存货采购价格和销售价格的确定，并将影响注册会计师对与存货计价和分摊认定有关的风险进行的评估。5.存货的多处存放。大型企业可能将存货存放在很多地点，并且可以在不同的地点之间配送存货，这将增加商品途中毁损或遗失的风险，或者导致存货在两个地点被重复列示，也可能产生转移定价的错误或舞弊。6.寄存的存货。有时候存货虽然还存放在企业，但可能已经不归企业所有。反之，企业的存货也可能被寄存在其他企业。第二部分 教学内容第二节 生产与存货循环的 内部控制测试一、了解并评价生产与存货循环的内部控制二、生产与存货循环的控制测试三、生产与存货循环的重大错报风险（二）制造企业存货重大错报风险由于存货与企业各项经营活动的紧密联系，存货的重大错报风险往往与财务报表其他项目的重大错报风险紧密相关。 【示例】收入确认的错报风险往往与存货的错报风险共存；采购交易的错报风险与存货的错报风险共存，存货成本核算的错报风险与营业成本的错报风险共存等等。一般制造型企业的存货的重大错报风险通常包括： （1）存货实物可能不存在。 （2）属于被审计单位的存货可能未在账面反映。 （3）存货的所有权可能不属于被审计单位。 （4）存货的单位成本可能存在计算错误 （6）存货的账面价值可能无法实现，即跌价损失准备的计提可能不充分。第二部分 教学内容第二节 生产与存货循环的 内部控制测试一、了解并评价生产与存货循环的内部控制二、生产与存货循环的控制测试三、生产与存货循环的重大错报风险1账面存货余额对应的实物是否真实存在。2属于被审计单位的存货是否均已入账。3存货是否属于被审计单位。4存货单位成本的计量是否准确。5存货的账面价值是否可以实现。6审查存货在财务报表是否恰当地列报。第二部分 教学内容第三节 生产与存货循环的 实质性程序一、存货的审计目标二、存货的一般审计程序三、存货监盘四、存货计价测试1.获取年末存货余额明细表，并执行以下工作：（1）复核单项存货金额的计算（单位成本数量）和明细表的加总计算是否准确。（2）将本年末存货余额与上年末存货余额进行比较，总体分析变动原因。2.实施实质性分析程序存货的实质性分析程序中较常见的是对存货周转天数的实质性分析程序，过程如下：（1）根据对被审计单位的经营活动、供应商、贸易条件、行业惯例和行业现状的了解，确定存货周转天数的预期值。（2）根据对本期存货余额组成、实际经营情况、市场情况、存货采购情况等的了解，确定可接受的差异额。（3）计算实际存货周转天数和预期周转天数之间的差异。（4）通过询问管理层和相关员工，调査存在重大差异的原因，并评估差异是否表明存在重大错报风险，是否需要设计恰当的细节测试程序以识别和应对重大错报风险。第二部分 教学内容第三节 生产与存货循环的 实质性程序一、存货的审计目标二、存货的一般审计程序三、存货监盘四、存货计价测试（一）存货监盘的作用如果存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列审计程序，对存货的存在和状况获取充分、适当的审计证据：1.在存货盘点现场实施监盘（除非不可行）；2.对期末存货记录实施审计程序，以确定其是否准确反映实际的存货盘点结果。 【注】在存货盘点现场实施监盘时,注册会计师应当实施下列审计程序： （1）评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序； （2）观察管理层制定的盘点程序的执行情况； （3）检查存货； （4）执行抽盘。注册会计师监盘存货的目的在于获取有关存货数量和状况的审计证据。因此，存货监盘针对的主要是存货的存在、存货的完整性、计价和分摊能提供部分审计证据。此外，注册会计师还可能在存货监盘中获取有关存货所有权的部分审计证据。第二部分 教学内容第三节 生产与存货循环的 实质性程序一、存货的审计目标二、存货的一般审计程序三、存货监盘四、存货计价测试（二）存货监盘计划1.制定存货监盘计划的基本要求注册会计师应当根据被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况， 在评价被审计单位管理层制定的存货盘点程序的基础上，编制存货监盘计划，对存货监盘作出合理安排。有效的存货监盘需要制定周密、细致的计划。为了避免误解并有助于有效地实施存货监盘，注册会计师通常需要与被审计单位就存货监盘等问题达成一致意见。注册会计师要充分了解被审计单位存货的特点、存货盘存制度、存货内部控制是否有效性等情况，并考虑获取、审阅和评价被审计单位预定的盘点程序。根据计划过程所搜集到的信息有助于注册会计师合理确定参与监盘的地点以及存货监盘的程序。第二部分 教学内容第三节 生产与存货循环的 实质性程序一、存货的审计目标二、存货的一般审计程序三、存货监盘四、存货计价测试（二）存货监盘计划2.制定存货监盘计划应考虑的相关事项。在编制存货监盘计划时，注册会计师需要考虑：（1）与存货相关的重大错报风险；（2）与存货相关的内部控制的性质；（3）对存货盘点是否制定了适当的程序，并下达了正确的指令；（4）存货盘点的时间安排；（5）被审计单位是否一贯采用永续盘存制；（6）存货的存放地点，以确定适当的监盘地点；（7）是否需要专家协助。第二部分 教学内容第三节 生产与存货循环的 实质性程序一、存货的审计目标二、存货的一般审计程序三、存货监盘四、存货计价测试（二）存货监盘计划3.存货监盘计划的主要内容：（1）存货监盘的目标、范围及时间安排。存货监盘的主要目标包括获取被审计单位资产负债表日有关存货数量和状况以及有关管理层存货盘点程序可靠性的审计证据，检查存货的数量是否真实完整，是否归属被审计单位，存货有无毁损、陈旧、过失、残次和短缺等状况。（2）存货监盘的要点及关注事项。存货监盘的要点主要包括注册会计师实施存货监盘程序的方法、步骤，各个环节应注意的问题，以及所要解决的问题。第二部分 教学内容第三节 生产与存货循环的 实质性程序一、存货的审计目标二、存货的一般审计程序三、存货监盘四、存货计价测试（二）存货监盘计划3.存货监盘计划的主要内容：（3）参加存货监盘人员的分工。注册会计师应当根据被审计单位参加存货盘点人员分工、分组情况、存货监盘工作量的大小和人员素质情况，确定参加存货监盘的人员组成以及各组人员的职责和具体的分工情况，并加强督导。（4）抽盘存货的范围。在实施观察程序后，如果认为被审计单位内部控制设计良好且得到有效实施，存货盘点组织良好，可以相应缩小实施抽盘的范围。第二部分 教学内容第三节 生产与存货循环的 实质性程序一、存货的审计目标二、存货的一般审计程序三、存货监盘四、存货计价测试（三）存货监盘程序在存货盘点现场实施监盘时，注册会计师应当实施下列审计程序：1.评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序（1）评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序，注册会计师需要考虑这些指令和程序是否包括下列几个方面：适当控制活动的运用准确认定在产品的完工程度，流动缓慢、过时或毁损的存货项目，以及第三方拥有的存货。在适用的情况下用于估计存货数量的方法，如可能需要估计煤堆的重量。对存货在不同存放地点之间的移动以及截止日前后出入库的控制。（2）考虑无法停止存货移动的情况。（3）独立的过渡区域划定。三、存货监盘（三）存货监盘程序2.观察管理层制定的盘点程序的执行情况有助于注册会计师获取有关管理层指令和程序是否得到适当设计和执行的审计证据。尽管盘点存货时最好能保持存货不发生移动，但在某些情况下存货的移动是难以避免的。如果在盘点过程中被审计单位的生产经营仍将持续进行，注册会计师应通过实施必要的检查程序，确定被审计单位是否已经对此设置了相应的控制程序，确保在适当的期间内对存货作出了准确记录。注册会计师可以获取有关截止性信息（如存货移动的具体情况）的复印件，有助于日后对存货移动的会计处理实施审计程序。三、存货监盘（三）存货监盘程序3.检査存货在存货监盘过程中检査存货，虽然不一定能确定存货的所有权，但有助于确定存货的存在，以及识别过时、毁损或陈旧的存货。注册会计师应当把所有过时、毀损或陈旧存货的详细情况记录下来，这既便于进一步追查这些存货的处置情况，也能为测试被审计单位存货跌价准备计提的准确性提供证据。4.执行抽盘（1）双向抽查。在对存货盘点结果进行测试时，注册会计师可以从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以及从存货实务中选取项目追查至盘点记录，以获取有关盘点记录准确性和完整性的审计证据。（2）实施抽盘程序发现差异的评价。注册会计师在实施抽盘程序时发现差异，很可能表明被审计单位的存货盘点在准确性或完整性方面存在错误。由于检查的内容通常仅仅是已盘点存货中的一部分，所以在检查中发现的错误很可能意味着被审计单位的存货盘点还存在着其他错误。一方面注册会计师应当查明原因，并及时提请被审计单位更正；另一方面，注册会计师应当考虑错误的潜在范围和重大程度，在可能的情况下，扩大检查范围以减少错误的发生。三、存货监盘（三）存货监盘程序5.需要特别关注的情况（1）存货盘点的范围。在被审计单位盘点存货前，注册会计师应当观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。对未纳入盘点范围的存货，注册会计师应当査明未纳入的原因。（2）对特殊类型存货的监盘。对某些特殊类型的存货而言，被审计单位通常使用的盘点方法和控制程序并不完全适用。这些存货通常或者没有标签，或者其数量难以估计，或者其质量难以确定，或者盘点人员无法对其移动实施控制。在这些情况下，注册会计师需要运用职业判断，根据存货的实际情况， 设计恰当的审计程序，对存货的数量和状况获取审计证据。三、存货监盘（三）存货监盘程序6.存货监盘结束时的工作在被审计单位存货盘点结束前，注册会计师应当：（1）再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点。.（2）取得并检査已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，査明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。 【注】如果存货盘点日不是资产负债表日，注册会计师应当实施适当的审计程序，确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否已得到恰当的记录。三、存货监盘（四）特殊情况的处理1.在存货盘点现场实施存货监盘不可行在某些情况下，实施存货监盘可能是不可行的。这可能是由存货性质和存放地点等因素造成的，例如，存货存放在对注册会计师的安全有威胁的地点。然而，对注册会计师带来不便的一般因素不足以支持注册会计师作出实施存货监盘不可行的决定。审计中的困难、时间或成本等事项本身，不能作为注册会计师省略不可审计中的困难、时间或成本等事项本身，不能作为注册会计师省略不可替代的审计程序或满足于说服力不足的审计证据的正当理由。替代的审计程序或满足于说服力不足的审计证据的正当理由。如果在存货盘点现场实施存货监盘不可行，注册会计师应当实施替代审计程序，以获取有关存货的存在和状况的充分、适当的审计证据。如果不能实施替代审计程序，或者实施替代审计程序可能无法获取有关存货的存在和状况的充分、适当的审计证据，注册会计师需要按照 中国注册会计师审计准则第1502号在审计报告中发表非无保留意见的规定发表非无保留意见。三、存货监盘（四）特殊情况的处理2.因不可预见的情况导致无法在存货盘点现场实施监盘由于不可预见情况而可能导致无法在预定日期实施存货监盘，两种比较典型的情况包括：一是注册会计师无法亲临现场，即由于不可抗力导致其无法到达存货存放地实施存货监盘；二是气候因素，即由于恶劣的天气导致注册会计师无法实施存货监盘程序，或由于恶劣的天气无法观察存货，如木材被积雪覆盖。如果由于不可预见的情况无法在存货盘点现场实施监盘，注册会计师应当另择日期实施监盘，并对间隔期内发生的交易实施审计程序。三、存货监盘（四）特殊情况的处理3.由第三方保管或控制的存货如果由第三方保管或控制的存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列一项或两项审计程序，以获取有关该存货存在和状况的充分、适当的审计证据：（1）向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量和状况。（2）实施检查或其他适合具体情况的审计程序。根据具体情况实施或安排其他注册会计师实施对第三方的存货监盘、获取其他注册会计师或服务机构注册会计师针对用以保证存货得到恰当盘点和保管的内部控制的适当性而出具的报告、检查与第三方持有的存货相关的仓储单等文件记录、如果存货被作为抵押品时，要求其他机构或人员进行确认。三、存货监盘存货计价测试包括两个方面：一是被审计单位所使用的存货单位成本是否正确；二是是否恰当计提了存货跌价损失准备。在对存货的计价实施细节测试之前，注册会计师通常先要了解被审计单位本年度的在计价方法与以前年度是否保持一致。如发生变化，变化的理由是否合理，是否经过适当的审批。第二部分 教学内容第三节 生产与存货循环的 实质性程序一、存货的审计目标二、存货的一般审计程序三、存货监盘四、存货计价测试（一）存货单位成本测试针对原材料的单位成本，注册会计师通常基于企业的原材料计价方法，结合原材料的历史购买成本测试其账面成本是否准确，测试程序包括核对原材料采购的相关凭证以及验证原材料计价方法的运用是否正确。针对产成品和在产品的单位成本，注册会计师需要对成本核算过程实施测试，包括直接材料成本测试、直接人工成本测试、制造费用测试和生产成本在当期完工产品与在产品之间分配的测试四项内容。四、存货计价测试（二）存货跌价损失准备的测试1.识别需要计提跌价损失准备的存货项目 （1）注册会计师可以通过询问管理层和相关部门（生产、仓储、财务、销售等）员工，了解被审计单位如何收集有关滞销、过时、陈旧、毁损、残次存货的信息并为之计提必要的跌价损失准备。 （2）如被审计单位编制存货货龄分析表，则可以通过审阅分析表识别滞销或陈旧的存货。 （3）注册会计师还要结合存货监盘过程中检查存货状况而获取的信息，以判断被审计单位的存货跌价损失准备计算表是否有遗漏。2.检查可变现净值的计量是否合理 在存货计价审计中，由于被审计单位对期末存货采用成本与可变现净值孰低的方法计价， 所以注册会计师应充分关注其对存货可变现净值的确定及存货跌价准备的计提。四、存货计价测试人力资源与工薪循环中的主要单据和会计记录-员工录用和调配单 -考勤簿或考勤卡-工资标准和计价单价 -产量和工时记录-生产统计表 -扣款通知单 -工资单 -工资结算汇总表-工资费用分配表 -记账凭证-应付职工薪酬总账与明细账第二部分 教学内容第四节 人力资源与工薪 循环审计一、人力资源与工薪循环中的主要单据和会计记录二、人力资源与工薪循环中的内部控制三、人力资源与工薪循环内部控制测试四、人力资源与工薪循环实质性程序（一）职责分工1.人力资源管理、工资结算、统计与会计部门相互独立。2.人员调配单的编制与审批相互独立。3.考勤记录与审批相互独立。4.工资单的编制与审核相互独立。5.工资结算汇总表的编制与审核相互独立。6.产量及工时记录与审核相互独立。7.生产统计报表编制与审核相互独立。8.工资费用分配表编制与审核相互独立。9.工资保管与记录相互独立第二部分 教学内容第四节 人力资源与工薪 循环审计一、人力资源与工薪循环中的主要单据和会计记录二、人力资源与工薪循环中的内部控制三、人力资源与工薪循环内部控制测试四、人力资源与工薪循环实质性程序（二）信息传达程序控制1.授权控制，涉及工资业务都必须经过企业授权或经主管人员审查批准。2.文件和记录的使用。3.审核制度。（三）实物控制限制非授权人员接近代领工资，设置保管措施防止现金被盗；限制非授权人员接近薪酬业务会计资料，防止资料被篡改、伪造或销毁。第二部分 教学内容第四节 人力资源与工薪 循环审计一、人力资源与工薪循环中的主要单据和会计记录二、人力资源与工薪循环中的内部控制三、人力资源与工薪循环内部控制测试四、人力资源与工薪循环实质性程序人力资源与工薪循环内控控制测试内容包括：1.调查、了解并描述薪酬业务内部控制2.检查工资汇总环节3.检查工资支付环节4.检查工资费用分配表5.抽查账务处理6.评价薪酬业务内部控制第二部分 教学内容第四节 人力资源与工薪 循环审计一、人力资源与工薪循环中的主要单据和会计记录二、人力资源与工薪循环中的内部控制三、人力资源与工薪循环内部控制测试四、人力资源与工薪循环实质性程序（一）人力资源与工薪的审计目标1.证实薪酬业务的真实性和完整性2.证实薪酬业务的合法性3.证实工资结算的完整性4.证实工资分配的正确性5.证实账务处理的正确性第二部分 教学内容第四节 人力资源与工薪 循环审计一、人力资源与工薪循环中的主要单据和会计记录二、人力资源与工薪循环中的内部控制三、人力资源与工薪循环内部控制测试四、人力资源与工薪循环实质性程序（二）应付职工薪酬的实质性程序1.运用分析法检查应付职工薪酬总体合理性（1）分析比较近期各年度各个月份工资变动的情况，判断其变动有无异常。（2）将本年度产品生产成本中直接人工费用与前期比较，查明其异常波动的原因。（3）将本年度管理费用中的人工费用与前期比较。如有变动应取得管理层有关员工薪酬变动的决议。2.工资总额真实性的审查（1）审阅有关记录、资料，查明在册员工总数的真实性。（2）审查工资总额各组成项目的真实性：奖金、津贴和补贴的发放范围和规定标准是否真实、合法。第二部分 教学内容第四节 人力资源与工薪 循环审计一、人力资源与工薪循环中的主要单据和会计记录二、人力资源与工薪循环中的内部控制三、人力资源与工薪循环内部控制测试四、人力资源与工薪循环实质性程序（二）应付职工薪酬的实质性程序3.工资结算与分配审查审查内容包括以下几个方面：（1）计时工资。（2）计件工资。（3）奖金、津贴和补贴，包括其发放范围和标准，这也是薪酬业务审计的重点。（4）标准工资。（5）代扣代缴款项的正确性。（6）应付工资和实发工资正确性。（7）工资分配的正确性。（8）直接人工费，包括其范围的合规性与分配的正确性。（9）工资费用账务处理的正确性。（10）以权益结算的股份支付换取职工提供服务的业务。第二部分 教学内容第四节 人力资源与工薪 循环审计一、人力资源与工薪循环中的主要单据和会计记录二、人力资源与工薪循环中的内部控制三、人力资源与工薪循环内部控制测试四、人力资源与工薪循环实质性程序（二）应付职工薪酬的实质性程序4.其他货币型职工薪酬及相关账户的审查审查内容包括：计提依据、比例、结果、“五险一金”、职工福利费明细账、其他相关账户的合规性和合法性的审查。5.职工薪酬在会计报表中披露的正确性（1）查明职工薪酬在会计报表中的反映是否完整和正确。（2）查明股份支付交易在会计报表中的反映是否完整和正确。第二部分 教学内容第四节 人力资源与工薪 循环审计一、人力资源与工薪循环中的主要单据和会计记录二、人力资源与工薪循环中的内部控制三、人力资源与工薪循环内部控制测试四、人力资源与工薪循环实质性程序复习思考题1.简述生产与存货循环中涉及的业务活动及会计记录。2.简述生产与存货循环中的内部控制主要内容，其中关键控制点有哪些？3.注册会计师了解生产与存货循环内部控制的主要程序有哪些？4.简述存货的审计目标。存货监盘的主要流程和注意事项。5.简述存货跌价损失准备的测试内容。6.人力资源与工薪循环的关键控制点有哪些？7.简述应付职工薪酬的实质性程序。