（高职）2 第二章《合并会计》T.ppt

（高职）2 第二章合并会计T 学习目标：学习目标： 通过本章学习，掌握企业合并的通过本章学习，掌握企业合并的动因、方式，以及购买法和权益结合动因、方式，以及购买法和权益结合法的基本原理和它们的会计处理。法的基本原理和它们的会计处理。 第二章第二章 合并会计合并会计 学习内容学习内容n企业合并的涵义、方式及动因企业合并的涵义、方式及动因n企业合并的购买法企业合并的购买法n企业合并的权益结合法企业合并的权益结合法n购买法和权益结合法的比较购买法和权益结合法的比较 第一节第一节 企业合并的涵义、动因及方式企业合并的涵义、动因及方式 一、企业合并的涵义一、企业合并的涵义n 美国财务会计准则委员会美国财务会计准则委员会财务会计准则第财务会计准则第141141号号企业合并企业合并： 当一家企业当一家企业取得取得另一家或几家企业的另一家或几家企业的净资产净资产，并，并且且获得获得对它们的对它们的控制权控制权时，称作企业合并。时，称作企业合并。n 国际会计准则委员会国际会计准则委员会国际财务报告准则第国际财务报告准则第3 3号企业合并号企业合并： 将单独的将单独的主体主体和和业务业务集合成集合成一个报告主体一个报告主体。 n我国我国20062006年年2 2月月1515日颁布日颁布企业会计准则第企业会计准则第2020号号企业合并企业合并： 将两个或者两个以上单独的企业合并形成将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体一个报告主体的交易或事项。的交易或事项。 理解：理解：1、企业合并的企业合并的实质是控制实质是控制，包括对另一方生产经营决，包括对另一方生产经营决 策和全部净资产的控制。策和全部净资产的控制。2 2、强调、强调“一个报告主体一个报告主体”，彼此独立的企业合并之后它，彼此独立的企业合并之后它 们的经济资源和经营活动处于单一的管理机构控制之们的经济资源和经营活动处于单一的管理机构控制之 下，那么就完成了企业合并。下，那么就完成了企业合并。 3 3、我国新准则对企业合并的定义也包括了、我国新准则对企业合并的定义也包括了业务合并业务合并。 比如：联想并购比如：联想并购IBMIBM笔记本电脑业务笔记本电脑业务。二、企业合并的动因二、企业合并的动因 美国经济学家美国经济学家Peter O.Stoner 在在Merger：Motives,Effects,Policies一书中将企一书中将企业兼并的原始动机归结为：业兼并的原始动机归结为： 1、追求利润的动机、追求利润的动机 企业合并的内在动机企业合并的内在动机 2、竞争压力的动机、竞争压力的动机 企业合并的外在动机企业合并的外在动机企业合并的动因企业合并的动因西方学者认为，西方学者认为，主要有五方面的原因影响企业的收购兼并：主要有五方面的原因影响企业的收购兼并： 1 1、经营协同效应、经营协同效应 2 2、财务协同效应、财务协同效应 3 3、企业发展动机、企业发展动机 4 4、市场份额效应、市场份额效应 5 5、企业发展战略的动机、企业发展战略的动机 三、企业合并的方式三、企业合并的方式 （一）按法律形式分：（一）按法律形式分： 1 1、吸收合并（兼并）、吸收合并（兼并） A + B = AA + B = A 2 2、新设合并（创立合并）、新设合并（创立合并） A A + B+ B = C= C 3 3、控股合并、控股合并 A + B = AA + B = A、B B合并报表合并报表1 1、吸收合并、吸收合并(merger)(merger)及其会计问题及其会计问题 吸收合并吸收合并定义定义：一个企业通过：一个企业通过发行股票、支付现金发行股票、支付现金或发行债券等方式取或发行债券等方式取得其它企业。得其它企业。特点特点：吸收合并完：吸收合并完成后，只有合并方成后，只有合并方仍保持原来的法律仍保持原来的法律地位。地位。表达式表达式：A A公司公司+B+B公司公司A A公司公司吸收合并涉及的会计问题吸收合并涉及的会计问题 A A企业（主并企业，施并企业）企业（主并企业，施并企业） 记录取得的资产、承担的负债记录取得的资产、承担的负债 记录合并所支付的现金或其他非现金资产、发记录合并所支付的现金或其他非现金资产、发 行的债券或增发股份的实收资本行的债券或增发股份的实收资本 B B企业（被并企业）企业（被并企业） 记录解体过程记录解体过程清算会计的内容清算会计的内容 2、新设合并及其会计问题新设合并及其会计问题 新设合并新设合并定义：两个或定义：两个或两个以上的企两个以上的企业联合成立一业联合成立一个新的企业。个新的企业。特点：创立合并结束后，特点：创立合并结束后，原来的各企业均失去法人原来的各企业均失去法人资格，由新成立的企业从资格，由新成立的企业从事生产经营活动。事生产经营活动。表达式：表达式：A A公司公司+B+B公司公司C C公司公司新设合并所涉及的会计问题新设合并所涉及的会计问题 C C企业（新成立的企业，主并企业，施并企业）企业（新成立的企业，主并企业，施并企业） 记录取得的资产、承担的负债记录取得的资产、承担的负债 记录合并所发行的股份记录合并所发行的股份 A A企业、企业、B B企业（被并企业）企业（被并企业） 记录解体过程记录解体过程清算会计的内容清算会计的内容3 3、控股合并及其会计问题、控股合并及其会计问题控股合并控股合并定义：指一个企业定义：指一个企业取得另一企业有表取得另一企业有表决权的股份，且已决权的股份，且已达到能控制后者经达到能控制后者经营和财务政策的持营和财务政策的持股比例。股比例。特点：原来的企业仍特点：原来的企业仍然以各自独立的法律然以各自独立的法律实体从事生产经营活实体从事生产经营活动。动。表达式：表达式：A A公司公司+B+B公司公司以以A A公司为母公司的企业集团公司为母公司的企业集团控股合并涉及的会计问题控股合并涉及的会计问题所涉及的会计问题：所涉及的会计问题：1 1、A A企业对企业对B B企业进行长期投资（中级财务会计）企业进行长期投资（中级财务会计）2 2、B B企业接受企业接受A A企业的投资（中级财务会计）企业的投资（中级财务会计）3 3、A A企业、企业、B B企业组成集团企业组成集团编制合并报表编制合并报表 （合并会计报表）（合并会计报表） （二）按照企业合并所涉及的行分：按照企业合并所涉及的行分：n横向合并横向合并（horizontal mergers) 指生产工艺、产品、劳务相同或相近的企业间合并。指生产工艺、产品、劳务相同或相近的企业间合并。n纵向合并纵向合并（vertical mergers) 指生产工艺、产品、劳务虽不相同或相近，但具有前后指生产工艺、产品、劳务虽不相同或相近，但具有前后联系的企业间合并。联系的企业间合并。 n混合合并混合合并（conglomerate mergers) 指生产工艺、产品、劳务没有内在联系的企业间合并。指生产工艺、产品、劳务没有内在联系的企业间合并。 （三）按合并的性质分（三）按合并的性质分购买购买股权联合股权联合参与合并的股东参与合并的股东联合控制联合控制合合并后企业，共同对合并实体并后企业，共同对合并实体分享利益和分担风险。分享利益和分担风险。由一个企业由一个企业( (购买企业购买企业) )获得获得对另一个企业（被购买企业）对另一个企业（被购买企业）净资产和经营权净资产和经营权控制控制的合并的合并行为。行为。合并性质合并性质控制关系控制关系是否可区分是否可区分购买方和被购买方和被购买方购买方使用的方法使用的方法1 1、购买、购买强调一方控制强调一方控制另一方另一方可区分可区分购买法购买法2 2、股权联合、股权联合 强调联合控制强调联合控制 不能区分不能区分权益结合法权益结合法购买和股权联合的主要区别：购买和股权联合的主要区别： 第二节第二节 企业合并的购买法企业合并的购买法 购买法基于的假定：购买法基于的假定： 企业合并是一个企业取得其他参与合并的企业合并是一个企业取得其他参与合并的企业的净资产的一项交易，这一交易与企业直企业的净资产的一项交易，这一交易与企业直接从外界购入机器设备、存货等资产并无区别。接从外界购入机器设备、存货等资产并无区别。 与购买一般资产一样，买方应以购买日的公允与购买一般资产一样，买方应以购买日的公允价值和有关费用作为购买成本记账。价值和有关费用作为购买成本记账。 一、购买法概述一、购买法概述 购买法适用于购买性质的企业合并购买法适用于购买性质的企业合并 形式：形式：A+B=A A+B=A A A企业（购买企业）企业（购买企业） 1 1、记录取得的资产、承担的负债、记录取得的资产、承担的负债 2 2、记录合并所支付的代价：现金债券股票、记录合并所支付的代价：现金债券股票 其他其他 B B企业（被购买）企业（被购买） - - 解散清算解散清算 注注 意：意： 1 1、A+B=CA+B=C（新设合并）（新设合并） 是清算会计的内容是清算会计的内容 不存在采用购买法的问题。不存在采用购买法的问题。 2 2、A AB B以以A A为母公司为母公司B B为子公司的企业集团（控股合并）为子公司的企业集团（控股合并） 是长期股权投资和合并报表的内容。是长期股权投资和合并报表的内容。 不存在采用购买法的问题。不存在采用购买法的问题。 二、购买法的关键问题：二、购买法的关键问题：1 1、确定和记录取得的资产、承担的负债的公允价值、确定和记录取得的资产、承担的负债的公允价值2 2、购买成本的确定、购买成本的确定3 3、商誉的处理、商誉的处理 关键问题之一：关键问题之一： 确定和记录取得的资产、承担负债的公允价值确定和记录取得的资产、承担负债的公允价值（1）取得的可辨认净资产的公允价值购买成本）取得的可辨认净资产的公允价值购买成本 公允价值可辨认净资产的账面价值公允价值可辨认净资产的账面价值A公司做会计分录如下：公司做会计分录如下：借：资产类帐户借：资产类帐户 19500 19500 （B B公允价值）公允价值） 贷：负债类帐户贷：负债类帐户 2500 2500 （B B公允价值）公允价值） 银行存款银行存款 1700017000（A A支付股本、应付债券等支付股本、应付债券等）账面价值账面价值公允价值公允价值资产类资产类1950019500负债类负债类25002500净资产净资产1700017000 A公司做会计分录如下：公司做会计分录如下：借：资产类帐户借：资产类帐户 1850018500（B B公允价值）公允价值） 贷：负债类帐户贷：负债类帐户 25002500（B B公允价值）公允价值） 银行存款银行存款 1600016000（A A支付股本支付股本、应付债券等）、应付债券等）账面价值账面价值公允价值公允价值资产类资产类1950018500负债类负债类25002500净资产净资产1700016000公允价值公允价值可辨认净资产的账面价值可辨认净资产的账面价值 借：资产类帐户借：资产类帐户 20500 20500 （B B公允价值）公允价值） 商誉商誉 2000 2000 （差额）（差额） 贷：负债类帐户贷：负债类帐户 2500 2500 （B B公允价值）公允价值） 银行存款（股本、应付债券等）银行存款（股本、应付债券等）2000020000（购买成本）（购买成本） 商商 誉购买成本被购买企业可辨认净资产公允价值誉购买成本被购买企业可辨认净资产公允价值 商誉是不可辨认资产商誉是不可辨认资产账面价值账面价值公允价值公允价值资产类资产类1950020500负债类负债类25002500净资产净资产1700018000 （2）取得的可辨认净资产的公允价值）取得的可辨认净资产的公允价值购买成本购买成本16500购买成本购买成本买价买价直接费用直接费用支付现金：支付现金：支付的款项支付的款项 发行债券发行债券：债券未来应付金额的现值债券未来应付金额的现值 发行股票：发行股票：应将所发行股票的公允市价应将所发行股票的公允市价与所取得资产的公允价值进行比较，取与所取得资产的公允价值进行比较，取更客观者；若股票未上市，则以取得资更客观者；若股票未上市，则以取得资产的公允价值计价。产的公允价值计价。 法律费、咨询费和佣金等其他直接费用法律费、咨询费和佣金等其他直接费用 关键问题之二：购买成本的确定 关键问题之三：商誉的处理关键问题之三：商誉的处理 (正正)商誉（商誉（Goodwill） 一家企业因其所处的地理位置优越，或由于信誉一家企业因其所处的地理位置优越，或由于信誉良好而获得了客户的信任，或由于经营管理人员超群，良好而获得了客户的信任，或由于经营管理人员超群，或由于历史悠久积累了丰富的从事本行业的经验，或或由于历史悠久积累了丰富的从事本行业的经验，或由于技术先进掌握了生产的诀窍等原因，均会形成商由于技术先进掌握了生产的诀窍等原因，均会形成商誉（正商誉）。誉（正商誉）。 正商誉购买成本被购买企业可辨认净资产公允价正商誉购买成本被购买企业可辨认净资产公允价值值( (购买成本购买成本 被购买企业可辨认净资产公允价值被购买企业可辨认净资产公允价值) ) 合并时出现的商誉，国际上有四种处理方法合并时出现的商誉，国际上有四种处理方法： 单独确认为一项资产单独确认为一项资产摊销；或列为费用；或冲销留存摊销；或列为费用；或冲销留存收益收益 理由：理由：超额的代价表明被购方有商誉存在超额的代价表明被购方有商誉存在商誉同样符合资产的定义商誉同样符合资产的定义配比原则配比原则理由：理由：商誉的价值很不确定，难以为企业所控制商誉的价值很不确定，难以为企业所控制. . 如果列为商誉不符合谨慎性原则如果列为商誉不符合谨慎性原则. . 理由：理由：外购商誉的价值不会因时间的延续而下降，反而有可外购商誉的价值不会因时间的延续而下降，反而有可 能上升能上升. .理由：理由：对价值不会下降的商誉进行摊销将会使财务报告失去对价值不会下降的商誉进行摊销将会使财务报告失去 真实性真实性. . 如果价值下降了，再计提减值准备，更合理如果价值下降了，再计提减值准备，更合理. . 负商誉（负商誉（Negative goodwillNegative goodwill）负商誉购买成本被购买企业可辨认净资产的公负商誉购买成本被购买企业可辨认净资产的公 允价值允价值( (购买成本购买成本 可辨认净资产的公允价值可辨认净资产的公允价值) )IASBIASB的的国际财务报告准则第国际财务报告准则第3 3号企业合并号企业合并和我国和我国新准则：新准则：计入当期损益（营业外收入）计入当期损益（营业外收入）。FASBFASB的的财务会计准则第财务会计准则第142142号号商誉和无形资产商誉和无形资产：负商誉应按购入的非金融资产账面价值的比例进行分负商誉应按购入的非金融资产账面价值的比例进行分配，配，冲减非金融资产账面价值，如果资产已冲减至零，冲减非金融资产账面价值，如果资产已冲减至零，剩余的金额应确认为非常利得。剩余的金额应确认为非常利得。直接计入资本公积；或作为递延收益处理，并按一定直接计入资本公积；或作为递延收益处理，并按一定的期限摊销，冲减管理费用。的期限摊销，冲减管理费用。三、购买法举例三、购买法举例吸收合并吸收合并 被购买企业被购买企业B 2004B 2004年年1212月月3131日，资产负债表（单位：万元）如下：日，资产负债表（单位：万元）如下：资产资产账面价值账面价值公允公允价值价值负债及权益负债及权益账面账面价值价值公允价值公允价值货币资金货币资金10101010短期借款短期借款20202020应收账款应收账款30303030应付账款应付账款80808080存存 货货50506060长期借款长期借款110110110110负负 债债 合合 计计210210210210长期投资长期投资40408080股股 本本100100固定资产固定资产200200220220资本公积资本公积2020无形资产无形资产20206060未分配利润未分配利润2020资资 产产 合合 计计350350460460权权 益益 合合 计计140140250250 要求：要求：A A公司在以下三种情况下按购买法分别进公司在以下三种情况下按购买法分别进 行会计处理。行会计处理。 1 1、用银行存款支付、用银行存款支付300300万元对万元对B B企业进行吸收合并企业进行吸收合并 （包含了买价和直接费用）。（包含了买价和直接费用）。 2 2、用银行存款支付、用银行存款支付200200万元对万元对B B企业进行吸收合并企业进行吸收合并 （包含了买价和直接费用）。（包含了买价和直接费用）。 3 3、A A公司发行公司发行100100万股，每股面值万股，每股面值1 1元，市价元，市价3 3元对元对 B B企业进行吸收合并。企业进行吸收合并。 商誉的衡量：商誉的衡量：AB支付支付300300万元吸收合并万元吸收合并可辨认资产可辨认资产460460万元万元可辨认负债可辨认负债210210万元万元B B价值？价值？B B可辨认净资产可辨认净资产公允价值？公允价值？300300万元万元250万元5050万元商誉万元商誉1、用银行存款支付、用银行存款支付300万元万元借借：货币资金：货币资金 1010 应收账款应收账款 3030 存存 货货 6060 长期投资长期投资 8080 固定资产固定资产 220220 无形资产无形资产 6060贷贷：短期借款：短期借款 2020 应付账款应付账款 8080 长期借款长期借款 110110 银行存款银行存款 300300 商商 誉誉 5050获取的可辨认净获取的可辨认净资产资产250250万万差额差额购买成本购买成本300300万万会计处理：会计处理：2、用银行存款支付、用银行存款支付200万元万元获取的净资产获取的净资产 250250万万借：借：货币资金货币资金 1010 应收账款应收账款 3030 存存 货货 6060 长期投资长期投资 8080 固定资产固定资产 220220 无形资产无形资产 6060贷：贷：短期借款短期借款 2020 应付账款应付账款 8080 长期借款长期借款110110购买成本购买成本200200万万 银行存款银行存款 200200营业外收入营业外收入合并利得合并利得 5050负商誉负商誉5050万万（我国和（我国和IASBIASB的做法）的做法）会计处理：会计处理： 3、A公司发行公司发行100万股，每股面值万股，每股面值1元，市价元，市价3元元 会计处理：会计处理：股股 本本 100100资本公积资本公积 200200贷：贷：短期借款短期借款 2020 应付账款应付账款 8080 长期借款长期借款 110110借：借：货币资金货币资金 1010 应收账款应收账款 3030 存存 货货 6060 长期投资长期投资 8080 固定资产固定资产 220220 无形资产无形资产 6060 商商 誉誉 5050获取的净资产获取的净资产250万万购买成本购买成本300300万万差额差额 四、购买法的特点：四、购买法的特点： 1 1、购买企业要按、购买企业要按公允价值公允价值记录所收到的资产和承担的记录所收到的资产和承担的 债务。债务。 2 2、购买成本购买成本超过超过可辨认净资产公允价值可辨认净资产公允价值的部分确认为的部分确认为 商誉商誉。 3 3、购买企业合并当年的收益包括其、购买企业合并当年的收益包括其本身当年本身当年实现的收实现的收 益及益及合并日后被购买企业合并日后被购买企业实现的收益。实现的收益。 4 4、被购买企业的、被购买企业的留存收益留存收益不能转入购买企业。不能转入购买企业。 第三节第三节 企业合并的权益结合法企业合并的权益结合法股权联合的实质：股权联合的实质： 不发生购买交易，参与合并的企业的股东签订的是不发生购买交易，参与合并的企业的股东签订的是平等的平等的协议协议，共同控制共同控制其全部或实际上全部的净资产和经营权，其全部或实际上全部的净资产和经营权，继续继续共同承担共同承担企业合并之前就存在的企业合并之前就存在的风险和利益风险和利益。 一、权益结合法的概述一、权益结合法的概述 借：资产类科目借：资产类科目 贷：负债类科目贷：负债类科目 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 股本股本 股东权益科目股东权益科目被合并企业被合并企业的的留存收益留存收益实施合并企业发行实施合并企业发行股票的面值股票的面值差额差额调整权益调整权益被合并企业被合并企业资产、负债资产、负债的的账面价值账面价值等于被合并企业等于被合并企业的的投资成本投资成本（股本资本溢价）（股本资本溢价）难点、重点难点、重点权益结合法权益结合法(吸收合并吸收合并)账务处理可以表示为账务处理可以表示为： 借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：贷：盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 股本股本 股东权益科目股东权益科目享有被合并企业享有被合并企业留存收益的份额留存收益的份额实施合并企业发行实施合并企业发行股票的面值股票的面值差额差额调整权益调整权益享有被合并企业享有被合并企业可辨认净资产可辨认净资产账面价值的份额账面价值的份额等于被合并企业等于被合并企业的的投资成本投资成本（股本资本溢价）（股本资本溢价）难点、重点难点、重点权益结合法权益结合法(控股合并控股合并)账务处理可以表示为账务处理可以表示为： 调整股东权益的 理由：理由： 当企业合并采用权益结合的形式进行时，所发生的当企业合并采用权益结合的形式进行时，所发生的仅仅是股权的交换，并非现实的资产交换，其仅仅是股权的交换，并非现实的资产交换，其升值部分升值部分 不应视为商誉，而应作为不应视为商誉，而应作为所有者权益的增加。所有者权益的增加。 即即:资产的度量是以原始成本表述的，其资产的度量是以原始成本表述的，其价值超过原价值超过原始成本的部分始成本的部分都应体现在股东权益之中。都应体现在股东权益之中。 实施合并企业发行的实施合并企业发行的股票面值总额股票面值总额与被并企业合并前与被并企业合并前投投 资资本资资本的的差额差额的处理：的处理：调整股东权益调整股东权益 差额调整方法：差额调整方法： 1、实施合并企业发行的股票面值总额、实施合并企业发行的股票面值总额小于小于被并企业合并被并企业合并 前投资资本前投资资本 差额增加实施合并企业的差额增加实施合并企业的资本公积资本公积（计入贷方）（计入贷方） 2、实施合并企业发行的股票面值总额、实施合并企业发行的股票面值总额大于大于被并企业合并被并企业合并前投资资本前投资资本 差额首先冲差额首先冲减实施合并企业的减实施合并企业的“资本公积资本公积资本溢价资本溢价”, ,若不若不够够冲销，则继续冲销实施合并企业冲销，则继续冲销实施合并企业和被和被合并企业合并企业的的“留存收益留存收益” 权益结合法应用举例权益结合法应用举例A企业采用吸收合并方式合并企业采用吸收合并方式合并B企业企业货币资金货币资金80短期借款短期借款50应收账款应收账款100应付账款应付账款50存货存货60长期借款长期借款100长期投资长期投资20股本股本100固定资产固定资产100资本溢价资本溢价30留存收益留存收益30合计合计360合计合计360A企业（实施合并企业）企业（实施合并企业）B企业（被合并企业）企业（被合并企业）货币资金货币资金70短期借款短期借款50应收账款应收账款90应付账款应付账款60存货存货70长期借款长期借款100长期投资长期投资30 股本股本100固定资产固定资产90 资本溢价资本溢价20 留存收益留存收益20合计合计350合计合计350B的投资资本投资资本 A A企业发行企业发行120120万股（每股面值、市价均为万股（每股面值、市价均为1 1元）换取元）换取B B 企业全部股份企业全部股份A A做会计分录如下：做会计分录如下：借：货币资金借：货币资金 7070 应收账款应收账款 9090 存货存货 7070 长期投资长期投资 3030 固定资产固定资产 9090 贷：短期借款贷：短期借款 5050 应付账款应付账款 6060 长期借款长期借款 100100 留存收益留存收益 2020 股本股本 120120注释：注释：A A发行的股发行的股票面值票面值120120万，换万，换取取B B公司投资资本公司投资资本120120万，刚好相等，万，刚好相等，所以对所以对A A来说，没来说，没有产生资本溢价；有产生资本溢价；同时同时A A获得了获得了B B公司公司的资产、负债，还的资产、负债，还有留存收益。有留存收益。B 企 业 资产、负债账面价值 A A企业发行企业发行9090万股（每股面值、市价均为万股（每股面值、市价均为1 1元元) )换取换取 B B企业企业100100股权股权 借：借：货币资金货币资金 7070 应收账款应收账款 9090 存货存货 7070 长期投资长期投资 3030 固定资产固定资产 9090 贷：短期借款贷：短期借款 5050 应付账款应付账款 6060 长期借款长期借款 100100 留存收益留存收益 2020 股本股本 9090 资本公积资本溢价资本公积资本溢价 3030 注释：注释：A A企业发行的股票企业发行的股票面值面值9090万，换取万，换取B B公司投公司投资资本资资本120120万，溢价万，溢价3030万万计入资本公积，同时取计入资本公积，同时取得得B B公司的资产、负债，公司的资产、负债，还有留存收益。还有留存收益。 A A企业发行企业发行140140万股（每股面值、市价均为万股（每股面值、市价均为1 1元）元） 换取换取B B企业全部股份企业全部股份 借：货币资金借：货币资金 7070 应收账款应收账款 9090 存货存货 7070 长期投资长期投资 3030 固定资产固定资产 9090 资本公积资本溢价资本公积资本溢价 2020 贷：短期借款贷：短期借款 5050 应付账款应付账款 6060 长期借款长期借款 100100 留存收益留存收益 2020 股本股本 140140 注释：注释：A A企业发行的股票面企业发行的股票面值值140140万，换取万，换取B B公司投资资公司投资资本本120120万，折价万，折价2020万冲减顺万冲减顺序：序：先冲减先冲减A A企业的资本公积企业的资本公积若不足，冲减若不足，冲减B B企业的留存企业的留存 收益收益若仍不足，冲减若仍不足，冲减A A企业的留企业的留 存收益存收益 A A企业发行企业发行160160万股（每股面值、市价均为万股（每股面值、市价均为1 1元）元） 换取换取B B企业全部股份企业全部股份 借：货币资金借：货币资金 7070 应收账款应收账款 9090 存货存货 7070 长期投资长期投资 3030 固定资产固定资产 9090 资本公积资本溢价资本公积资本溢价 3030 贷：短期借款贷：短期借款 5050 应付账款应付账款 6060 长期借款长期借款 100100 留存收益留存收益 1010 股本股本 160160 注释：注释： A A企业发行的股票面企业发行的股票面值值160160万，换取万，换取B B公司投资公司投资资本资本120120万，差额万，差额4040万万, ,冲冲实施合并企业实施合并企业A A的资本溢价的资本溢价3030万，其余万，其余1010万冲减被合万冲减被合并企业并企业B B的留存收益。的留存收益。 A A企业发行企业发行190190万股（每股面值、市价均为万股（每股面值、市价均为1 1元）元） 换取换取B B企业全部股份企业全部股份 借：货币资金借：货币资金 7070 应收账款应收账款 9090 存货存货 7070 长期投资长期投资 3030 固定资产固定资产 9090 资本公积资本溢价资本公积资本溢价 3030 留存收益留存收益 2020 贷：短期借款贷：短期借款 5050 应付账款应付账款 6060 长期借款长期借款 100100 股本股本 190190 注释：注释：A A支付代价支付代价190190万，换取万，换取B B公司投资资本公司投资资本120120万，差额万，差额7070万万, ,实施合并企业实施合并企业A A的资本溢价的资本溢价3030万不够冲减，其余万不够冲减，其余4040万先冲万先冲减被合并企业减被合并企业B B的留存收益的留存收益2020万，再冲实施合并企业万，再冲实施合并企业A A的留的留存收益存收益2020万；同时获得了万；同时获得了B B公公司的资产、负债。司的资产、负债。 权益结合法的特点：权益结合法的特点： 1 1、合并取得的资产、负债一律按被合并企业的、合并取得的资产、负债一律按被合并企业的账面价值账面价值入账入账 2 2、不存在合并成本大于被并企业净资产的账面价值（前提条件：、不存在合并成本大于被并企业净资产的账面价值（前提条件： 换股合并，并不是购买行为）换股合并，并不是购买行为）不存在商誉不存在商誉 3 3、不论合并发生在会计年度的哪一时点，参与合并企业的、不论合并发生在会计年度的哪一时点，参与合并企业的整个年整个年 度的损益度的损益要全部包括在合并后的企业。要全部包括在合并后的企业。 4 4、不论合并发生在会计年度的哪一时点，参与合并企业的、不论合并发生在会计年度的哪一时点，参与合并企业的整个年整个年 度留存收益度留存收益均应转入合并后的企业。均应转入合并后的企业。 5 5、合并相关费用合并相关费用 全部确认为全部确认为当期费用当期费用 6 6、会计政策不一致、会计政策不一致 调整一致调整一致 权益结合法的演进权益结合法的演进 1 1、美国会计原则委员会于、美国会计原则委员会于19701970年发布的第年发布的第1616号意见书号意见书“企业合并企业合并”，规定了用权益结合法处理企业合并业，规定了用权益结合法处理企业合并业务的务的1212个条件，只有在满足全部个条件，只有在满足全部1212个条件时，采用权个条件时，采用权益结合法才是合适的。益结合法才是合适的。 2 2、20012001年年6 6月月3030日，日，FASBFASB以第以第141141号和号和142142号财务会计号财务会计准则（准则（FASFAS）发布了这两个准则，在）发布了这两个准则，在FAS141FAS141企业合并企业合并中，中，要求所有企业合并的会计处理都采用购买法，从要求所有企业合并的会计处理都采用购买法，从而废止了权益结合法。而废止了权益结合法。 3 3、国际会计准则委员会于、国际会计准则委员会于20042004年发布的年发布的国际财务国际财务报告准则第报告准则第3 3号企业合并号企业合并也指出也指出企业合并都只采企业合并都只采用购买法核算，权益结合法被禁止采用。用购买法核算，权益结合法被禁止采用。 可见，在企业合并时禁止采用权益结合法已成为国可见，在企业合并时禁止采用权益结合法已成为国际上发展的趋势。际上发展的趋势。n我国我国企业会计准则第企业会计准则第20号号企业合并企业合并n同一控制下：采用权益结合法同一控制下：采用权益结合法n非同一控制下：采用购买法非同一控制下：采用购买法n思考：我国为什么这么做？思考：我国为什么这么做？ 第四节第四节 购买法和权益结合法的比较购买法和权益结合法的比较比较项目比较项目权益结合法权益结合法购买法购买法1.1.是否需要将参加合并各公司的是否需要将参加合并各公司的会计政策调整一致会计政策调整一致需要调整需要调整不需要调整不需要调整2.2.所并入的可辨认净资产的计价所并入的可辨认净资产的计价基础基础账面价值账面价值公允价值公允价值3.3.是否确认商誉是否确认商誉不确认不确认确认确认4.4.被合并方合并前当期的利润被合并方合并前当期的利润包含在存续公司当年包含在存续公司当年利润中利润中不包含在存续公司利润中不包含在存续公司利润中5.5.被合并方以前年度的净利润被合并方以前年度的净利润包含在以前年度比较包含在以前年度比较报表中报表中不包含在以前年度比较报表中不包含在以前年度比较报表中6.6.留存收益是否合并留存收益是否合并合并合并不合并不合并7.7.合并的直接费用合并的直接费用计入当期费用计入当期费用股票登记和发行成本冲减资本公股票登记和发行成本冲减资本公积，法律费、咨询费和佣金等其积，法律费、咨询费和佣金等其他直接费用记入购买成本他直接费用记入购买成本8.8.合并的间接费用合并的间接费用计入当期费用计入当期费用计入当期费用计入当期费用合并日权益结合法和购买法的主要区别合并日权益结合法和购买法的主要区别购买法与权益结合法的比较购买法与权益结合法的比较 一、购买法和权益结合法的经济影响一、购买法和权益结合法的经济影响1 1、对合并当年的影响、对合并当年的影响（1 1）权益结合法：将被并企业权益结合法：将被并企业整个年度的损益整个年度的损益并入实并入实 施合并企业的收益表施合并企业的收益表 购买法：仅仅将购买法：仅仅将合并日后被并企业所实现的收益合并日后被并企业所实现的收益 纳入收益表纳入收益表 影响：影响： 只要合并不是发生在年初，而且被并企业又有收益，合并只要合并不是发生在年初，而且被并企业又有收益，合并当年按权益结合法处理所得的收益数总是大于购买法下的当年按权益结合法处理所得的收益数总是大于购买法下的收益数。收益数。 （2）权益结合法：可辨认净资产按账面价值入账）权益结合法：可辨认净资产按账面价值入账 购买法：可辨认净资产按公允价值入账购买法：可辨认净资产按公允价值入账 影响：影响： 由于通货膨胀的影响，企业资产的现行公允价值一般由于通货膨胀的影响，企业资产的现行公允价值一般 大于大于 其账面价值，在权益结合法下实施合并的企业，在合并之后其账面价值，在权益结合法下实施合并的企业，在合并之后 通过将并入资产按现行公允价值变现，便可增加合并当年的通过将并入资产按现行公允价值变现，便可增加合并当年的 收益。收益。 （3 ）购买法下只有合并的间接费用计入当期费用，合并的直接费）购买法下只有合并的间接费用计入当期费用，合并的直接费 用计入购买成本用计入购买成本 权益结合法下合并的所有费用都计入当期费用。权益结合法下合并的所有费用都计入当期费用。 影响：影响： 权益结合法下，计入当期费用多，会减少合并当年的收益。权益结合法下，计入当期费用多，会减少合并当年的收益。 2对合并后年度的影响对合并后年度的影响 （1)1)权益结合法权益结合法不确认商誉不确认商誉 购买法则购买法则确认商誉确认商誉 影响：影响： 权益结合法下，不存在商誉，所以不用权益结合法下，不存在商誉，所以不用 摊销商誉，也不用计提减值准备，收益要大。摊销商誉，也不用计提减值准备，收益要大。 购买法下，要摊销商誉或作计提减值准购买法下，要摊销商誉或作计提减值准 备，会减小收益。备，会减小收益。 （2）权益结合法下，可辨认净资产按账面价值入账权益结合法下，可辨认净资产按账面价值入账 购买法下，可辨认净资产按公允价值入账购买法下，可辨认净资产按公允价值入账 影响：影响： 在权益结合法下，若在合并以后年度将并入的资产在权益结合法下，若在合并以后年度将并入的资产 按较高的公允价值出售，则也会增加收益。按较高的公允价值出售，则也会增加收益。（3）购买法下，被并企业的留存收益不并入合并企业购买法下，被并企业的留存收益不并入合并企业 的留存收益的留存收益 权益结合法下，被并企业的留存收益包括在实施权益结合法下，被并企业的留存收益包括在实施 合并的企业合并的企业 影响：影响： 权益结合法下拥有较多的留存收益，可使企业发权益结合法下拥有较多的留存收益，可使企业发 放较多的股利。放较多的股利。（一）购买法的理论依据一）购买法的理论依据 1 1、在绝大多数企业合并业务中，总可发现有一个实施、在绝大多数企业合并业务中，总可发现有一个实施合并的购买企业取得了对其他企业的合并的购买企业取得了对其他企业的控制权控制权，因此发，因此发生了购买行为。生了购买行为。 2 2、企业合并是讨价还价的、企业合并是讨价还价的公平交易公平交易的结果，所以按公的结果，所以按公允价值记账是合理的。允价值记账是合理的。二、购买法和权益结合法的理论依据二、购买法和权益结合法的理论依据3 3、以现