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高级财务会计-合并会计报表高级财务会计第三章教学辅导 第三章合并会计报表股权取得日的合并会计报表 第一节 合并会计报表概述合并会计报表是以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体以母公司和子公司单独编制的会计报表（以后均称其为个别会计报表）为基础由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果以及现金流动情况的会计报表。 一、编制合并会计报表的目的 合并会计报表可以弥补母公司个别会计报表的不足为有关方面提供决策有用的信息从而满足报表使用者了解集团总体财务状况和经营情况的需要。编制合并会计报表的目的在于： （一）为母公司的股东提供决策有用的信息 （二）为母公司债权人提供决策有用的信息 （三）为母公司管理者提供有用的信息 （四）为有关政府管理机关提供有用的信息 二、合并会计报表的构成 合并会计报表主要包括以下几种： （一）合并资产负债表 （二）合并利润表 （三）合并利润分配表 （四）合并现金流量表 (五)合并会计报表附注 三、合并会计报表的合并理论 几个基本概念： 控制和权益性资本： 控制指统驭一个企业的财务和经营政策籍此从该企业的活动中获取利益的权利。 如何理解控制： A控制不同于影响。掌握控制权的公司能够统驭被控制公司的财务政策和经营政策它有足够的把握预计对方公司会按本公司的意图从事各项经营活动能够使对方公司的经营活动像本公司的经营活动一样展开。而一个公司对另一个公司施加影响可以是各种各样的情况一般来说其力度要小于控制。 B控制是一种权利。判断控制是否存在的标准在于是否有控制的权利而不在于是否实际施加了控制。一个公司实施对另一个公司的控制其方式是多种多样的既可以是主动的也可以是被动的。这种控制的权利在股份公司中表现为在股东大会上的“表决权”。 C控制是与获取利益这一根本目的相联系的。没有利益则控制就失去了意义。如果一个公司不能通过控制另一个公司从其资产中获取利益那么就不能将这种被控制公司视为子公司就不能将其资产视为集团的资产就不应将其纳入合并会计报表的范围。不仅如此如果获取的利益极小也不能认为存在真正的控制。获取的利益应该与取得控制而付出的代价相适应。 D从控制中获取的利益不一定要以金额来表示。因为从控制中获取的利益可以是多种多样的它既可以是现金流入量的增加也可以是为实现企业集团的整体目标而分担风险减少损失避免竞争等。 权益性资本指对企业有投票权、能够据此参与企业经营管理决策的资本如股份制企业中的普通股有限责任公司中的投资者出资额等。 母公司和子公司： 母公司指对其他企业拥有控制权的企业。 子公司指被另一企业所控制的企业。 母公司的全资子公司和非全资子公司： 在控股合并方式下如果母公司购入子公司全部有投票权的股份这样的子公司称为母公司的全资子公司。 如果母公司购入子公司以上但不足有投票权的股份这样的子公司称为非全资子公司。 少数股权、少数股东损益： 少数股权：指子公司所有者权益中不属于母公司拥有的份额。 少数股东损益：指子公司在一定会计期间内实现的损益中不属于母公司的份额。 在编制合并会计报表时如何看待少数股权的性质以及如何对其进行会计处理国际会计界形成了三种编制合并会计报表的合并理论即所有权理论、经济实体理论和母公司理论。 （一）所有权理论 依据所有权理论母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。合并会计报表只是为了满足母公司股东的信息需求而不是为了满足子公司少数股东的信息需求后者的信息需求应当通过子公司的个别报表予以满足。 根据这一观点当母公司合并非全资子公司的会计报表时应当按母公司实际拥有的股权比例合并子公司的资产、负债和所有者权益。同样地非全资子公司的收入、成本费用及净收益也只能按母公司的持股比例予以合并。总而言之所有权理论主张采用比例合并法其主要特点是：（1）在组建母子公司联合体过程中因收购兼并而形成的资产、负债升（贬）值及商誉按母公司的持股比例合并和摊销；（2）母子公司之间的交易及其未实现损益按母公司的持股比例抵消；（3）合并会计报表上既不会出现“少数股东权益”也不会存在“少数股东损益”。 由此可见所有权理论是一种着眼于母公司在子公司所持有的所有权的合并理论。采用所有权理论编制合并会计报表时要将其拥有所有权的企业的所有资产、负债、收入、费用及利润均按母公司持有股权的份额计入合并会计报表中。 所有权理论所依据的会计基本恒等式为“资产负债=所有者权益”它突出体现了确认、计量和报告所有者权益是财务会计的核心目标因此所有权理论又称“所有者权益中心论”。此外根据所有权理论会计主体没有必要特别强调资本保全应当允许其终极所有者按照自己的意愿决定是否抽回资本。 依据所有权理论编制的合并会计报表强调的是合并母公司所实际拥有的而不是母公司所实际控制的资源。这种做法固然稳健但显然违背了控制的实质。控制一个主体实际上是控制该主体的资产即按照控制者的意愿和利益运用或指导被控制主体全部资产的运用。由于控制具有排它性(共同控制除外)当母公司控制了子公司时它不仅有权直接统驭其所实际拥有资产的运用而且可以统驭子公司全部资产的运用。因此按所有权理论采用比例合并法编制合并会计报表忽略了企业并购中的财务杠杆作用即母公司通过控制略高于50%（在股权分散的情况下甚至不需要50%的股权便可统驭子公司100%资产的运用并使母公司从中获益）。此外子公司的盈利能力是全部资产、资产与负债的组合等一系列因素共同作用的结果作为一个独立的法人子公司的资产和负债、收入、成本费用是一个不可分割的整体比例合并法将子公司的报表要素按母公司的持股比例人为地分割成两部分（合并部分与非合并部分）所形成会计信息的经济意义令人生疑。正是基于上述局限性按照所有权理论设计的比例合并法在实务工作中的应用受到大多数会计准则制定机构的限制。目前比例合并法只在欧洲大陆少数国家如荷兰、法国运用。 （二）经济实体理论 经济实体理论的基本立论是:会计主体与其终极所有者是相互分离、独立存在的个体。从产权理论的角度看经济实体理论强调的是法人财产权而不是终极财产权。法人财产权指法人有独立于其最终所有者的权利和义务所有者投人资本后与之相关的资产和负债的产权已经过户至法人主体任何所有者都不能对法人主体的财产提出要求权法人主体对财产的占用、使用、处置和分享收益的权力不是绝对的而是受到其所有者意志的支配。根据经济实体理论债权人与所有者都是会计主体的资源提供者只不过债权人的利益索偿权优先于所有者。同样收入代表会计主体的经营成果费用代表会计主体为了获得收入而付出的代价净收益则代表会计主体的经营净成果。对于所有者来说会计主体的净收益并不会自动归于所有者只有会计主体宣布发放现金股利净收益才成为所有者的财富来源。会计主体向其终极所有者派发现金股利既减少了会计主体的财富存量也部分地解除了会计主体对其所有者所承担的义务。 为了体现经济实体理论的上述观点会计的基本恒等式应为“资产=负债+所有者权益”。根据这一恒等式所有者不再是财务会计的唯一中心而是与债权人居于同等地位。由于将债权人与所有者都视为同等重要的利益当事人经济实体理论十分强调"资本保全"不允许所有者在会计主体存续期间抽回资本以免侵害债权人的正当权益。 经济实体理论认为母公司和子公司之间的关系是控制与被控制的关系而不是拥有与被拥有的关系。这意味着母公司有权支配子公司的全部资产的运用有权统驭子公司的经营决策和财务分配决策。因此母子公司在资产运用、经营和财务决策上便成为独立于其终极所有者的统一体这个统一体就应是编制合并会计报表的主体。编制合并会计报表的目的在于满足合并主体所有股东的信息需求而不仅仅是满足母公司的信息需求具体说是为了满足合并主体所控制的资源。实体理论是将合并会计报表作为企业集团各成员企业构成的经济联合体的会计报表从经济联合体的角度来考虑合并会计报表合并的范围和合并的技术方法问题。实体理论强调的是企业集团中所有成员企业所构成的经济实体按照经济实体理论编制的合并会计报表是为整个经济实体服务的。在运用经济实体理论的情况下对于构成企业集团的拥有多数股权的股东和拥有少数股权的股东同等对待因此通常将少数股东权益视为股东权益的一部分。 根据这一观点当合并非全资子公司的会计报表时应当采用全部合并法将子公司的全部资产、负债、所有者权益、收入、费用及净收益予以合并。主要特点是：（）在组建母子公司联合体过程中因收购兼并形成的资产、负债升（贬）值及商誉应全部予以合并和摊销；（）母子公司之间的交易及未实现损益应全部予以抵销；（）在合并资产负债表上母公司未实际拥有的所有者权益反映为少数股东权益作为合并所有者权益的一个项目单独列示；（）少数股东在子公司应分享的损益视为合并净收益在不同股东之间的分配通过利润分配表予以反映而不作为合并净收益的一个减项。 在经济实体理论下按完全合并法编制合并会计报表合并的是母公司所控制的资源而不是所拥有的资源与控制的经济实质一致。另外在完全合并法下编制合并会计报表时不需要对子公司的资产、负债进行人为分割对子公司的全部资产、负债升贬值及商誉进行合并事实上采用了单一属性（相当于公允价值）对子公司的全部资产、负债进行计价克服了比例合并法的弊端。 （三）母公司理论 母公司理论并没有独立的、逻辑一致的理论基础而仅仅是所有权理论和经济实体理论的折衷。其理论渊源既有业主理论的成份也有经济实体理论的色彩。具体到合并会计报表的运用母公司理论是通过对所有权理论和经济实体理论"扬长避短"继承了所有权理论的合理内核同时吸收了经济实体理论的合理外延而形成的。母公司理论继承了所有者权理论关于合并会计报表是为了满足母公司股东的信息需求而编制的理论否定了经济实体理论关于合并会计报表是为合并主体的所有资源提供者编制的理论；在报表要素合并方法方面摈弃了所有权理论狭隘的"拥有观"采纳了经济实体理论所主张的视野更加开阔的"控制观"在少数股东权益确认方面则明显体现了对所有权理论和经济实体理论的折衷和修正既反对所有权理论将少数股东权益完全排除在合并会计报表之外的保守做法也反对经济实体理论全额确认子公司可辨认净资产的升(贬)值并按股权比例分摊给少数股东的激进做法;在商誉确认方面考虑到商誉是不确定性最高的无形资产完全秉承了所有者权理论的稳健惯例；在消除集团公司间交易及其末实现损益方面又认同了经济实体理论的做法。 母公司理论是将合并会计报表作为母公司本身的会计报表反映范围的扩大来看待从母公司角度来考虑合并会计报表合并的范围和合并的技术方法问题。母公司理论强调的是母公司的股东的利益按照母公司理论编制的合并报表主要是为母公司的股东和债权人服务的。因此这一理论忽视了除母公司股东以外的少数股东的利益。在运用母公司理论的情况下通常将少数股东权益视为普通负债。美国和英国合并会计报表实务中采用的主要是母公司理论。国际会计准则委员会制定发布的有关合并会计报表的准则也基本上采用母公司理论。我国关于合并会计报表的暂行规定中也基本采用母公司理论。 母公司理论的基本合并理念主要包括：(1)编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东反映其所控制的资源;(2)子公司的少数股东为合并主体提供了不可分割的经济资源少数股东对子公司净资产及净利润的相应权益应予明确体现;(3)子公司资产、负债以及净资产的账面价值与母公司对这些净资产的购买价格是两个独立的因素后者包括母公司为了获得控股权而额外支付的溢价子公司的账面价值是不可分割的应l00%予以合并而母公司购买价格超过子公司净资产账面价值的部分只与母公司的投资活动有关因而应当按母公司持股比例予以合并。鉴于此编制合并会计报表时子公司的净资产及相关资产和负债宜采用双重计价基础：成本(账面价值)与市价(公允价值)。 由于母公司综合运用了完全合并法和比例合并法对报表要素进行合并按照这种观念合并非全资拥有的子公司的会计报表时具有以下主要特点:（1）子公司的资产、负债、净资产、收入和费用予以合并;(2)资产、负债的升(贬)值以及商誉按母公司的持股比例确认和合并；(3)集团内公司间交易及顺流交易所形成的末实现损益l00%予以抵销但逆流交易所形成的末实现损益则按母公司的持股比例予以抵销;(4)在合并资产负债表上少数股东权益既不作为负债也不作为所有者权益而是作为一个单独项目列示于负债与所有者权益之间在合并利润表上少数股东应享损益作为合并收益的一个扣减项目。 值得注意的是在合并会计报表实务中往往不是单纯运用某一种合并理论而是将上述理论结合起来运用。 四、编制合并会计报表的基本条件 由于合并会计报表的编制涉及到两个或两个以上的会计主体与独立法人所以为了保证合并会计报表能够准确、全面地反映出企业集团的真实情况在编制合并会计报表时必须具备一些基本的前提条件。这些前提条件主要包括： （一）母公司与子公司统一的会计报表决算日和会计期间 （二）统一母公司与子公司采用的会计政策 （三）统一母公司与子公司的编报货币 （四）对子公司的权益性投资采用权益法进行核算 上述四点是编制合并会计报表应具备的基本前提条件但在实际工作中属于合并范围的子公司不仅要提供个别会计报表还应提供合并会计报表应具备的其他详实资料这些资料起码包括： 、子公司所采用的与母公司不同的会计政策及会计处理方法； 、与母公司及与母公司的其他子公司之间的购销业务、债权债务、投资业务等资料； 、子公司所有者权益变动的明细资料； 、子公司利润分配的有关资料； 、编制合并会计报表所需的其他资料。 第二节 合并会计报表的范围 界定合并会计报表的合并范围在很大程度上取决于编制合并会计报表所运用的合并理论。绝大多数国家在编制合并会计报表时并不完全是按照某一合并理论而是以某一合并理论为主参考其他合并理论同时结合自身的实际情况而确定的。下面以我国现有规范为依托说明如何确定合并会计报表的合并范围。 一、应纳入合并会计报表合并范围的子公司 根据我国合并会计报表暂行规定能够由母公司控制的所有被投资企业即所有的子公司包括境内和境外从事各种经营业务的子公司都应当纳入合并会计报表的合并范围。所谓控制是指能够统驭一个企业的财务和经营政策并能以此取得收益的权利。在我国合并会计报表的合并范围具体包括： 、母公司拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业。 权益性资本是指对企业有投票权、能够据此参与企业经营管理决策的资本如股份制企业中的普通股有限责任公司中的投资者出资额等。具体包括： （）直接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业；例如甲公司直接拥有乙公司发行的普通股股票的55%乙公司便成为甲公司的子公司。 （）间接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业指通过子公司而对子公司的子公司拥有其过半数以上权益性资本；例如甲公司拥有乙公司80%的股份而乙公司又拥有丙公司60%的股份从而使丙公司也成为甲公司的子公司。 （）直接和间接方式拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业指母公司虽然只拥有其半数以下的权益性资本但通过与子公司合计拥有其过半数以上的权益性资本。 例如：甲公司拥有乙公司70的股份拥有丙公司35的股份乙公司也拥有丙公司30的股份。在这种情况下甲公司直接拥有乙公司过半数以上权益性资本乙公司为甲公司的子公司；即：直接拥有丙公司35的股份加上乙公司拥有丙公司30的股份合计共拥有65的权益性资本所以丙公司应该纳入甲公司的合并范围。正因为如此所以在确定间接拥有被投资企业权益性资本与确定直接和间接拥有被投资企业权益性资本时可以将间接拥有被投资企业权益性资本的比例直接用于计算以确定合并范围。我国合并会计报表暂行规定中采用的是这种计算方法。 无论采用那种计算方法当母公司拥有被投资企业以上权益性资本时母公司就能够操纵股东大会拥有对该被投资企业的控制权能够对被投资企业的生产经营活动实施控制。这时子公司处在母公司的直接控制下进行生产经营活动子公司的生产经营活动事实上成为母公司生产经营活动的一个组成部分。因此应当将其纳入合并会计报表的合并范围。 、母公司控制的其他被投资企业 母公司通过直接和间接方式虽然没有拥有被投资企业的半数以上权益性资本但母公司通过其它方法对被投资企业的生产经营活动能够实施控制时这些能够被母公司控制的被投资企业也应当作为子公司纳入合并会计报表的合并范围。一般认为母公司与其被投资企业之间存在着下列情况之一的该被投资企业就应当视为能够被母公司控制而作为子公司被纳入合并会计报表的合并范围： （）通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议持有该被投资企业半数以上表决权。这种情况是指母公司与其它投资者共同投资某企业母公司与其中的某些投资者签订有协议受托管理和控制这些投资者在该被投资企业中的股份从而在该被投资企业的股东大会上拥有该被投资企业半数以上的表决权。 （）根据章程或协议有权控制该被投资企业的财务和经营政策。这种情况是指在被投资企业的章程等文件中规定母公司对其财务和经营政策能够实施控制。 （）有权任免董事会等类似权利机构的多数成员。这种情况是指母公司能够通过任免董事会的成员而控制被投资企业的决策权。 （）在董事会或类似权利机构会议上有半数以上表决权。这种情况是指母公司能够控制董事会等权利机构的会议从而控制被投资企业的经营决策。 二、不应纳入合并会计报表合并范围的子公司 根据合并会计报表暂行规定虽然一些子公司半数以上的权益性资本由母公司所控制但由于一些特殊的原因母公司不能有效地对其实施控制或者对其控制权受到限制。对于这些子公司在母公司编制合并会计报表时可以不将其包括在合并会计报表的合并范围之内： 、已准备关停并转的子公司。这类子公司是指根据政府宏观经济管理和调控的要求以及有关产业政策的规定被政府有关部门规定为关闭、停业、准备与其它企业合并以及转产其它产品的企业。在这种情况下这类子公司或者由政府有关部门直接管理和控制或者不能进行正常的生产经营活动母公司对这类子公司的控制权受到了限制。 、按照破产程序已宣告被清理整顿的子公司。根据破产法的有关规定企业在宣告清算整顿期间应当按照整顿方案进行整顿并由企业的上级主管部门负责整顿的实施。在这种情况下母公司对子公司的控制权受到了限制。 、已宣告破产的子公司。根据破产法的有关规定企业宣告破产后必须设立清算组。在宣告破产后破产企业的财产即由清算组接管并由清算组行使管理和处分权其它任何人员不得处理破产企业的财产等。在这种情况下母公司对宣告破产子公司的财产没有控制权同时破产子公司也不能进行正常的生产经营活动没有必要将其纳入合并会计报表的合并范围。 、准备近期售出而短期持有其半数以上权益性资本的子公司。这种情况是指母公司在资产负债表日持有被投资企业半数以上权益性资本但属于短期投资性质准备在短期内出售。在这种情况下母公司对该被投资企业的控制权是暂时性的并不是为了控制被投资企业而持有其权益性资本所以该子公司不必纳入合并会计报表的合并范围。 、非持续经营的所有者权益为负数的子公司。根据公司法的规定股东只对公司承担有限责任所以母公司也只承担对子公司投资额以内的有限责任。当子公司所有者权益为负数时母公司已不再承担子公司的债务等责任因此没有必要将其纳入合并会计报表的合并范围。但是在该子公司持续经营时如果母公司考虑到子公司继续为母公司提供原材料等不准备宣告该子公司破产在这种情况下母公司仍然控制着该子公司则仍然有必要将其纳入合并会计报表的合并范围。 、受所在国外汇管制及其他管制资金调度受到限制的境外子公司。在这种情况下母公司不能够完全按照自身的需要和意图来调度和使用子公司的资金母公司的控制权受到了限制。 关于上述各项子公司是否应包括在合并会计报表合并范围之内的规定我国合并会计报表暂行规定与国际会计准则的规定是一致的。 第三节 编制合并会计报表的方法和一般程序 我国企业会计准则规定了会计核算的13条原则。中华人民共和国会计法明令提出必须保证财务会计报告的真实、完整。企业财务会计报告条例为保证财务会计报表的真实、完整作出了若干具体规定。合并会计报表和个别会计报表的编制都必须遵循有关会计法规、会计准则、会计条例、会计制度规定的一般原则和要求。 对财务会计报表编制的基本原则和要求包括客观性、完整性、及时性、准确性。总而言之合并会计报表的编制应遵循与个别会计报表编制的共同原则：内容完整、数字真实、计算准确、编报及时。 由于个别会计报表是反映每一个实行独立核算的法律主体和会计主体的财务状况、经营成果和现金流量的会计报表而合并会计报表是反映由母公司和子公司组成的单纯的经济主体企业集团的财务状况、经营成果和现金流量的会计报表因此编制合并会计报表除需遵循会计报表编制的一般原则外还应遵循以下特殊原则。 1以个别会计报表为基础的原则。由于企业集团并不是独立的法律实体和会计实体它本身不单独设置账户、登记账簿因此合并会计报表不可能根据它自身的账簿资料来编制又由于企业集团所属子公司往往很多直接根据母公司和各个子公司的账簿资料编制合并会计报表难以操作这样编制合并会计报表最可行的方法也是国际惯例就是根据母公司和纳入合并范围的子公司所提供的个别会计报表的数据运用编制抵消分录和工作底稿的特殊方法来完成。 2一体性原则。既然合并会计报表是反映由母公司和子公司组成的企业集团的财务状况和经营成果等情况的那么在编制合并会计报表时就应当将企业集团作为一个整体视为一个会计主体。为此在合并会计报表上所报告的资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等信息都应从企业集团整体考虑。例如合并会计报表所提供的应收账款、应付账款等往来款项指标应为企业集团各成员企业对企业集团以外的单位和个人的债权、债务不应包括企业集团各成员企业彼此之间的债权、债务。又如合并会计报表所提供的产品销售收入等收入指标应为企业集团各成员企业将产品出售给企业集团以外的单位或个人而实现的收入不应包括企业集团内部各成员企业购销业务实现的内部销售收入。 按照一体性原则的要求在编制合并会计报表时应根据个别会计报表各项目的加总数通过编制抵消分录将内部债权、债务内部销售收入等予以抵消再求得各项目的合并数。 3重要性原则。与个别会计报表相比合并会计报表涉及多个法人主体涉及的经营活动的范围很广母公司与子公司经营活动往往跨越不同行业界限有时母公司与子公司经营活动甚至相差很大。这样合并会计报表要综合反映这样的会计主体的财务情况必然要涉及到重要性的判断问题。在编制合并会计报表时特别要强调重要性原则的运用。如一些项目在企业集团中的某一企业具有重要性但对于整个企业集团则不一定具有重要性在这种情况下根据重要性原则的要求对会计报表项目进行取舍则具有重要意义。此外企业集团中母公司与子公司、子公司相互之间的内部经济业务有时很多有些对企业集团财务状况和经营成果有较大影响有些则影响不大。对于那些是否予以抵消对企业集团财务状况和经营成果均无明显影响的内部经济业务可以不做抵消处理；而对于那些不予抵消处理就会对企业集团的财务状况和经营成果产生重大影响的内部经济业务则必须进行抵消处理。例如企业集团中某一成员企业将其生产的价值为150000元的产品出售给另一个成员企业作为固定资产它涉及内部销售收入应抵消150000元也涉及购买方固定资产原值中和当年计提的折旧中含有未实现内部利润必须编制相应的抵消分录予以抵消。 编制合并会计报表的方法和一般程序与编制个别会计报表有很大的不同。 编制合并会计报表时一般运用编制抵销分录、编制合并工作底稿等一些特殊的方法。有关的抵销分录不必登记账簿可直接在工作底稿中编制。合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表的工作底稿均在一张工作底稿中完成。 编制合并会计报表的一般程序可分为两步：第一步是编制合并工作底稿；第二步是根据合并工作底稿编制合并会计报表。其中编制合并工作底稿是最关键的一步。合并工作底稿的基本格式： 项 目 母公司 子公司 合计数 抵销分录 少数股 东权益 合并数 A公司 B公司 借方 贷方 （利润表项目） 主营业务收入 主营业务成本 净利润 （利润分配表项） 年初未分配利润 （资产负债表项目） 货币资金 短期借款 实收资本 未分配利润少数股东权益合并工作底稿的编制程序如下： 、将母公司和子公司个别会计报表的数据过入合并工作底稿。 、在工作底稿中将母公司和子公司会计报表各项目的数据加总计算得出个别会计报表各项目加总数额并将其填入“合计数”栏中。 、编制抵销分录抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的购销业务、债权债务和投资事项对个别会计报表的影响。因为合计数中包括了合并会计报表范围内的公司间发生的经济事项站在企业集团这一会计主体看这类事项中有些并未对外发生有些将存在着重复计算只有将这类事项抵销后合并会计报表中的数字才能客观反映企业集团这一会计主体的财务状况。 、计算合并会计报表各项目的数额 对于资产负债表根据加总的资产类各项目的数额加上抵销分录的借方发生额减去抵销分录的贷方发生额计算得出资产类各项目的合并数额； 根据加总的负债类各项目的数额加上抵销分录的贷方发生额减去抵销分录的借方发生额计算得出负债类各项目的合并数额； 根据加总的所有者权益类各项目的数额加上抵销分录的贷方发生额减去抵销分录的借方发生额计算得出所有者权益类各项目的合并数额。对于合并非全资子公司资产负债表时的少数股东权益的数额则视同抵销分录的借方发生额处理。 对于利润表根据母公司和子公司个别利润表收入各项目加总数额加上抵销分录的贷方发生额减去抵销分录的借方发生额计算得出合并利润表有关收入和利润项目的合并数； 根据个别利润表成本费用各项目加总的数额加上抵销分录的借方发生额减去抵销分录的贷方发生额计算得出合并利润表有关成本与费用各项目的合并数额； 根据合并利润表收入、成本和费用的数额计算得出净利润合并数额。 对于利润分配表根据期初未分配利润项目的加总数额减去抵销分录的借方发生额加上抵销分录的贷方发生额计算得出期初未分配利润的合并数额； 根据利润分配各项目的加总数额加上抵销分录的借方发生额减去抵销分录的贷方发生额计算得出利润分配各项目的合并数额； 根据未分配利润项目的加总数额加上合并工作底稿中利润表和利润分配表部分各项目抵销分录栏的贷方发生额的合计数减去合并工作底稿中利润表和利润分配表部分抵销分录栏的借方发生额合计数计算得出未分配利润项目的合并数。 合并工作底稿编制完成后将合并工作底稿计算得出的各项目的合并数额过入各合并会计报表即可得出整个企业集团的合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表。 合并现金流量表可以在合并资产负债表和合并利润表的基础上编制也可以在个别现金流量表的基础上编制其编制方法和程序不包括在此将另外进行讨论。 第四节 控股权取得日合并会计报表的编制 合并会计报表按其编制时间可以分为控制权取得日的合并会计报表和控制权取得日后的合并会计报表。 前者是指在母公司取得对子公司控制权之日编制的合并会计报表后则是指母公司取得对子公司的控制权之后的各个会计期末所编制的合并会计报表。母公司常常在会计年度中间取得对子公司的控制权而在年度中间编制合并会计报表是很困难的。因此在西方会计实务中控制权取得日一般不编合并会计报表。人们所说的合并会计报表一般是指年末合并会计报表。然而企业在控制权取得日的会计处理对以后各期的合并会计报表有很大影响如果需要在控制权取得日编制合并会计报表则只需编制合并资产负债表而不必编制合并利润表（这是因为在购买法下在购买日企业集团当年已实现的利润仅指母公司本身当年已实现的利润不包括被购并的子公司截止购并日当年已实现的利润。也就是说被购并的子公司在购买日后所实现的利润才能包括在企业集团购并当年实现的利润中。由此可见在购并日企业集团的利润实现和分配情况就是指母公司自身的利润实现和分配情况完全可以由母公司本身个别利润表和利润分配表提供无须另行编制合并利润表和合并利润分配表）。但在控制权取得日以后的各个会计期末编制的合并会计报表则包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表。 一、购买法 购买法是以母公司购买子公司为假设而编制合并会计报表的一种方法。它将母公司取得对于公司的控制权视同母公司购买子公司的净资产因而要求和购买其他资产一样子公司的净资产应在合并资产负债表中按股权取得日的购买成本（公允市价）计价。 当企业合并是采用控股合并方式时合并企业在合并日可编制合并会计报表以反映合并后企业集团的财务状况。由于参与合并的各个企业组成的企业集团成为了一个会计主体所以企业集团内部各企业之间的交易事项必须予以抵销。在此仅以合并企业的长期投资与被投资企业的所有者权益之间的抵销事项为例加以说明。 （一）母公司持有子公司全部股份 1按净资产账面价值购入 当投资企业按被投资企业净资产账面价值购入被投资企业全部股权可以将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目直接抵消不存在合并价差问题。 2高于净资产公允价值购入 当投资企业按高于被投资企业净资产公允价值购入被投资企业全部股权时母公司对子公司长期股权投资项目的金额就会高于子公司所有者权益各项目金额的合计数从而形成借方合并价差。请看例题： 例3-1 P公司于20_年6月30日采用控股合并方式取得Q公司Q公司的股份全部被P公司购买。合并前P公司和Q公司资产负债表有关资料如表32所示。在评估确认Q公司资产公允价值的基础上双方协商的并购价为1000000元由P公司以银行存款支付同时P公司还支付了注册登记费用和其他相关费用共计21750元。 表32 P公司和Q公司资产负债表 20_年6月30日 单位：元 项目 P公司 Q公司 Q公司 （账面金额） （公允价值） 银行存款 1060000 25000 25000 短期投资 100000 15000 15000 应收账款（净额） 420000 105000 100000 存货 720000 180000 206250 长期股权投资 600000 150000 176250 固定资产 3800000 900000 900000 减：累计折旧 800000 150000 100000 固定资产净值 3000000 750000 800000 无形资产 200000 50000 45000 资产合计 6100000 1275000 1367500 短期借款 320000 80000 80000 应付账款 454000 113500 113500 长期应付款 1280000 320000 274000 负债合计 2054000 513500 467500 股本 2200000 300000 - 资本公积 1000000 305000 - 盈余公积 346000 86500 - 未分配利润 500000 70000 - 所有者权益合计 4046000 761500 900000 对于上述控股合并业务P公司应编制以下会计分录： 借：长期股权投资 1021750 贷：银行存款 1021750 上述会计分录表明P公司以1021750元银行存款取得了Q公司全部发行在外的股份成为Q公司的唯一股东。由于Q公司仍是持续经营的独立的法人实体则P公司便成为由P公司、Q公司组成的企业集团的母公司Q公司成为P公司的子公司。 P公司购入Q公司后P公司的个别资产负债表上“银行存款”项目由1060000元变成38250元同时增加“长期股权投资”项目1021750元。 记录合并业务后P公司的资产负债表如表33所示。 表33 P公司资产负债表 20_年6月30日 单位：元 资产项目 金 额 负债和所有者权益项目 金 额 银行存款 38250 短期借款 320000 短期投资 100000 应付账款 454000 应收账款（净额） 420000 长期应付款 1280000 存货 720000 负债合计 2054000 长期股权投资 1621750 股本 2200000 固定资产 3800000 资本公积 1000000 减：累计折旧 800000 盈余公积 346000 固定资产净值 3000000 未分配利润 500000 无形资产 200000 所有者权益合计 4046000 资产合计 6100000 负债和所有者权益合计 6100000 P公司在编制合并会计报表时需要将P公司的长期股权投资项目与Q公司的所有者权益项目相抵销。（这是因为对Q公司而言其个别会计报表各项目的数额并不会因控股合并行为的发生而变动仅是其净资产的所有权由原来的一个或若干个投资者持有转变为被P公司持有。从一体性原则出发P公司对其子公司Q公司的长期股权投资并不引起企业集团资产、负债、所有者权益的增减变动。但是将P、Q公司的个别资产负债表相关项目加总的结果所有者权益增加了761500元。同时P公司以1021750元取得了Q公司全部股权并不因此而引起企业集团对外长期股权投资的增加而只是将P公司的1021750元资金拨付给Q公司。但是将P、Q公司个别资产负债表相关项目加总的结果使得长期股权投资增加了1021750元。因此在编制合并会计报表时必须将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益各项目予以抵消。从表3-2可以看出购并日Q公司净资产账面价值为761500元净资产公允价值为900000元（1367500-467500）。也就是说P公司以高于Q公司净资产公允价值121750元高于Q公司净资产账面价值260250元的价值购入Q公司全部股权而高于Q公司净资产账面价值260250元的差额由两部分组成：（1）净资产公允价值高于其账面价值的差额138500元；（2）P公司购并价格高于Q公司净资产公允价值的差额121750元。） 由于P公司长期股权投资的账面价值为1021750元Q公司所有者权益数为761500元(账面价值)两者相差260250元。这一差额在合并会计报表中作为合并价差列示。抵销分录如下： 借：股本 300000 资本公积 305000 盈余公积 86500 未分配利润  70000 合并价差 260250 贷：长期股权投资 1021750 合并价差包括两部分内容：一是母公司对子公司的长期股权投资的投资成本（或购买成本）高于所取得的子公司的净资产公允价值的差额（资产的公允价值减去负债公允价值的差额）即商誉；二是所取得的子公司的资产公允价值与账面价值的差额。P公司收购Q公司产生的260250元的合并价差中其中121750元为P公司对Q公司的长期股权投资的投资成本（1021750元）高于所取得的子公司的净资产公允价值（900000元）的差额即商誉；另138500元为Q公司净资产公允价值（900000元）与账面价值（761500元）的差额。 在控股合并方式下企业购并完成后子公司继续以独立的法人企业存在并持续经营因此虽然在购并时对被购并企业进行了资产评估但是不允许按评估价值调整被购并企业的资产、负债和净资产的账面价值这样便形成了子公司净资产公允价值与其账面价值之间的差额。 母公司对子公司的长期股权投资的投资成本（或购买成本）高于所取得的子公司的净资产公允价值的差额即商誉；以及所取得的子公司的资产公允价值与账面价值的差额对于这两项差额如何进行处理是购并日合并会计报表编制的重点