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(本科）第五章 审计程序教学ppt课件第五章第五章 审计程序审计程序第一节第一节 审计程序概述审计程序概述一一. .审计程序及其规范化审计程序及其规范化1.1.审计程序含义审计程序含义：广义的审计程序广义的审计程序是指民间审计组成从接受接受委托到向委托人提供审计报告提供审计报告为止的全部过程，包括准备、实施和报告准备、实施和报告三个阶段，狭义的审计狭义的审计程序程序是指为了获取审计证据所采取的审计方法与审计内容的结合，主要指审计的实施阶段实施阶段。2.2.审计准则第审计准则第13011301对狭义审计程序的规定对狭义审计程序的规定（1）风险评估程序（2）进一步审计程序，包括控制测试和实质性测试控制测试和实质性测试（3）计划其他审计程序广义审计程序广义审计程序针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序广义审计程序广义审计程序审计准备阶段审计准备阶段初步业务活动初步业务活动初步了解被审计初步了解被审计单位及环境并评单位及环境并评估重大错报风险估重大错报风险制定总体和具体审计计划制定总体和具体审计计划审计实施程序审计实施程序审计报告阶段审计报告阶段风险评估程序进一步审计程序其他审计程序（狭义程序）（狭义程序）评价遵守职业道德规范的情况签订或修改审计业务约定书检查和复核审计工作底稿具体审计计划的内容调整事项审计报告阶段非调整事项审查期初余额和期后事项，取得补充证据获取管理当局和律师声明书协商调整事项，形成审计意见签发审计报告，建立审计档案期后事项期后事项期初余额期初余额对持续经营持续经营能力进行关注编制差异调整表和试算平衡表第二节第二节 审计准备阶段审计准备阶段一一. .初步业务活动初步业务活动1.1.初步业务活动准则解读初步业务活动准则解读（1）该准则主要是针对审计之前（首次委托或连续审计之前（首次委托或连续审计）审计）决定是否保持客户关系应应开展的工作进行了规范（2）初步业务活动初步业务活动是签约前签约前为了确定是否建立和保持客户关系；了解被审计单位及其环境了解被审计单位及其环境是签约后签约后为了识别和评估重大错报风险，设计和实施进一步审计程序。二者二者都是审计工作不同时段的必要审计程序。不能不能因为签约前必须开展初步业务活动而简化简化或取代或取代签约后了解被审计单位及其环境。（3）当前的风险导向审计虽然审计重心前移，但所关注的是签约后签约后的审计风险。初步业务活动关注的是初步业务活动关注的是签约前的审计风险签约前的审计风险，初步业务活动是风险导向审计的必要补充。2.2.初步业务活动的内容初步业务活动的内容（1）针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序质量控制程序评价被审计单位的诚信和管理当局的品行诚信和管理当局的品行 评价会计师事务所与注册会计师的胜任能力胜任能力审计主体与审计单位的关系是否符合审计职业道德的基本要求（2 2）评价遵守职业道德规范的情况）评价遵守职业道德规范的情况（3）及时签订或修改审计业务约定书审计业务约定书3.3.初步业务活动的目的初步业务活动的目的（1）具备执行业务所需的独立性和能力独立性和能力；（2）不存在不存在因管理层诚信问题而可能影响注册会计师保持该项业务的意愿的事项；（3）与被审计单位之间不存在不存在对业务约定条款的误解。二二. .了解被审计单位及其环境并识别和评估重大错报了解被审计单位及其环境并识别和评估重大错报风险风险（一）了解被审计单位及其环境的内容（一）了解被审计单位及其环境的内容（二）了解被审计单位及其环境的意义（二）了解被审计单位及其环境的意义1.确定重要性水平确定重要性水平，并随着审计工作的进程评估对重要性水平的判断是否仍然适当；2.考虑会计政策的选择和运用是否恰当，以及财务报考虑会计政策的选择和运用是否恰当，以及财务报表的列报是否适当表的列报是否适当；3.识别需要特别考虑的领域识别需要特别考虑的领域，包括关联方交易、管理层运用持续经营假设的合理性，或交易是否具有合理的商业目的等；4.确定在实施分析程序时所使用的预期值确定在实施分析程序时所使用的预期值；5.设计和实施进一步审计程序设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平；6.评价所获取审计证据的充分性和适当性评价所获取审计证据的充分性和适当性。（三）了解被审计单位及其环境的程度要求注册会计师对被审计单位及其环境了解的程度，要低于低于管理层为经营管理企业而对被审计单位及其环境需要了解的程度。（四）了解被审计单位的内部控制1.了解内部控制的内容（1）为实现财务报告可靠性目标设计和实施的控制（2）与其他审计相关的控制2.了解内部控制的深度（1）评价控制的设计（2）获取控制设计和执行的审计证据三、识别和评估重大错报风险三、识别和评估重大错报风险在评估重大错报风险时，注册会计师应当实施下列审计程序：1.在了解被审计单位及其环境的整个过程中，结合对财务报表中各类交易、账户余额和披露的考虑，识别风险。 2.结合对拟测试的相关控制的考虑，将识别出的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系。 3.评估识别出的风险，并评价其是否更广泛地与财务报表整体相关，进而潜在地影响多项认定。4.考虑发生错报的可能性，以及潜在错报的重大程度是否足以导致重大错报。四四. .计划审计工作计划审计工作计划审计工作是指注册会计师为了完成被审计单位年度报表的审计业务，达到预期的审计目的，在具体执行审计程序之前编制的工作计划，也称为审计计划 。审计计划应由审计项目负责人项目负责人编制。编制完成的审计计划，应当经会计师事务所的有关业务负责人审核和审核和批准批准。1.1.总体审计策略及其内容总体审计策略及其内容（1）含义：审计人员根据确定的审计范围，对能够最最有效有效实现审计目的的审计程序进行选择的基本思路和组织方式，主要用来确定审计范围、时间和方向审计范围、时间和方向，指导具体审计计划具体审计计划（2）制定总体审计策略时需考虑的事项：审计范围、审计范围、审计目标、审计时间和审计方向审计目标、审计时间和审计方向确定审计业务的特征，包括采用的会计准则和相关会计制度、特定行业的报告要求以及被审计单位组成部分的分布等，以界定审计范围审计范围；明确审计业务的报告目标，以计划审计的时间安排和所需沟通的性质，考虑影响审计业务的重要因素，以确定项目组工作方向（3）主要内容向具体审计领域调配的资源资源向具体审计领域分配资源资源的数量，包括安排到重要存货存放地观察存货盘点的项目组成员的数量，对其他注册会计师工作的复核范围，对高风险领域安排的审计时间预算等；何时调配这些资源何时调配这些资源，包括是在期中审计阶段还是在关键的截止日期调配资源等；如何管理、指导、监督这些资源的利用如何管理、指导、监督这些资源的利用，包括预期何时召开项目组预备会和总结会，预期项目负责人和经理如何进行复核，是否需要实施项目质量控制复核等。2.2.具体审计计划的内容具体审计计划的内容具体审计计划是依据总体审计策略制定的，对实施总体审计策略所规定的审计程序以及对各项审计程序的性质、时间、范围的详细规划和说明，是对总体审计策略的分解和补充。 具体为： (1)风险评估程序；(2)计划实施的进一步审计程序；(3)其他审计程序：财务报表审计中对舞弊舞弊的考虑；财务报表审计中对法律法规法律法规的考虑；持续经营持续经营；关联方关联方。3.3.总体审计策略和具体审计计划的关系总体审计策略和具体审计计划的关系（1）注册会计师应当针对总体审计策略中所识别的不不同事项同事项，制定具体审计计划制定具体审计计划，并考虑通过有效利用审计资源以实现审计目标。总体审计策略是具体审计计划的指导。（2）尽管总体审计策略通常是在具体审计计划之前编制的，但二者是紧密联系联系在一起的二者是紧密联系联系在一起的，注册会计师需要根据实施风险评估程序的结果对总体审计策略的内容予以调整。（3）注册会计师会将总体审计策略和具体审计计划的制定工作结合起来进行，并编制一份完整的审计计划，从而提高审计计划的制定和复核效率。（4）对于小型被审计单位小型被审计单位，可以考虑总体审计策略和具体审计计划一起一起制定第三节第三节 审计实施阶段审计实施阶段一一. .风险评估程序风险评估程序1.含义：风险评估风险评估是指CPA通过了解被审计单位及其环境，识别和评估财务报表层次财务报表层次的重大错报风险重大错报风险；而风险评估程序是指注册会计师为了解被审计单位了解被审计单位及其环境及其环境而实施的程序。2.目的：注册会计师实施风险评估程序目的是为了识别和评估财务报表财务报表重大错报风险（报表层次）重大错报风险（报表层次），并足以为发表审计意见提供充分、适当的审计证据财务报表层次重大错报风险通常与控制环境控制环境有关，并与财务报表整体存在广泛联系，可能影响多项认定影响多项认定，但难以界定难以界定于某类交易、账户余额、列报的具体认定。3.风险评估的内容（1）询问询问被审计单位管理层和其他内部相关人员；（2）分析程序：分析程序：有助于识别异常异常的交易或事项，以及对财务报表和审计产生影响的金额、比率和趋势 （3）观察和检查观察和检查。观察被审计单位的生产经营活动 检查文件、记录和内部控制手册 阅读由管理层和治理层编制的报告 实地察看被审计单位的生产经营场所和设备 追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程（穿行测试） 二二. .进一步审计程序进一步审计程序1.进一步审计程序的内涵进一步审计程序的内涵：进一步审计程序是相对风险评估程序而言，是指注册会计师针对评估的各类交易、账户余额、列报认定层次认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序（细节测试和实质性控制测试和实质性程序（细节测试和实质性分析）分析）。2.进一步审计程序的性质是指进一步审计程序的目的，目的，进一步审计程序的目的目的包括通过实施控制测试以确定内部控制运行的有效性内部控制运行的有效性，通过实施实质性程序以发现认定层次的重大错报认定层次的重大错报；3.在设计进一步审计程序时，注册会计师应当考虑下考虑下列因素：列因素：（1）风险的重要性风险的重要性。风险的后果越严重，就越需要注册会计师关注和重视，越需要精心设计有针对性的进一步审计程序。 （2）重大错报发生的可能性重大错报发生的可能性。重大错报发生的可能性越大，同样越需要注册会计师精心设计进一步审计程序。（3）涉及的各类交易、账户余额和列报的特征。（4）被审计单位采用的特定控制的性质。（5）注册会计师是否拟获取审计证据，以确定内部控制在防止或发现并纠正重大错报方面的有效性。4.4.基本观点基本观点（1）通常情况下，注册会计师出于成本效益的考虑可以采用综合性方案设计进一步审计程序，即将测试控制运行的有效性与实质性程序结合使用。（2）但在某些情况下（如仅通过实质性程序无法应对重大错报风险），注册会计师必须通过实施控制测试，才可能有效应对评估出的某一认定的重大错报风险；（3）而在另一些情况下（如注册会计师的风险评估程序未能识别出与认定相关的任何控制，或注册会计师认为控制测试很可能不符合成本效益原则），注册会计师可能认为仅实施实质性程序就是适当的。（4）无论选择何种方案，注册会计师都应当对所有重大的各类交易、账户余额、列报设计和实施实质性程序。5.5.进一步审计程序的时间的选择进一步审计程序的时间的选择（1）从理论上讲，注册会计师可以选择在期中或期末期中或期末实施控制测试或实质性程序。当重大错报风险较高重大错报风险较高时，注册会计师应当考虑在期末或接近期末期末或接近期末实施实质性程序；或采用不通知不通知的方式，或在管理层不能预见的时间实施审计程序。 （2）虽然在期末实施审计程序在很多情况下非常必要，但注册会计师在期中实施审计程序也可以发挥积极的作用。如果在期中期中实施了进一步审计程序，注册会计师还应当针对剩余期间剩余期间获取审计证据。内部控制初步评估的结果内部控制初步评估的结果不信赖不信赖拟信赖拟信赖进行控制健全性测试进行控制健全性测试设计不健全设计不健全设计健全设计健全进行有效性测试进行有效性测试进行有限的实质性测试进行有限的实质性测试运行有运行有效效运行无效运行无效全面的实质性测试全面的实质性测试全面的实质性测试全面的实质性测试6.6.进一步审计程序的总体流程进一步审计程序的总体流程三三. 控制测试（符合性测试）控制测试（符合性测试）1.含义含义：控制测试也即符合性测试，指的是测试控制运行的有效性，包括评价设计和执行两个方面有效性，包括评价设计和执行两个方面。（1）评价内部控制设计的程度（健全性），其标准设计的程度（健全性），其标准是指考虑一项控制单独或连同其他控制是否能够有效防止或发现并纠正重大错报。（2）评价内部控制运行的有效程度（有效性），运行的有效程度（有效性），其标准是指某项控制存在且被审计单位正在使用存在且被审计单位正在使用，且强调强调的是的是控制能够在各个不同时点按照既定设计不同时点按照既定设计得以一贯一贯执行2.注册会计师应当从下列方面获取关于控制运行有效证据：（1）控制在所审计期间的不同时点是如何运行的；（2）控制是否得到一贯执行；（3）控制由谁执行；（4）控制以何种方式运行(如人工控制或自动化控制)。3.目的目的：评价与特定认定相关的内部控制制度设计是否健全健全、运行是否有效运行是否有效，据以修改审计计划修改审计计划、进行审计属性抽样审计属性抽样和实施有效的实质性实质性测试4.测试原则测试原则：对拟信赖拟信赖的内部控制进行测试，对不信赖的内部控制不必进行控制测试，即控制测试并非并非在任何情况下都需要实施。当存在下列情形之一时，注册会计师应当实施控制测试： 在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效有效的。 仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。审计证据。 5.测试的范围测试的范围控制测试范围的含义：指某项控制活动的测试次数次数。确定控制测试范围的考虑因素：A.在整个拟信赖的期间，被审计单位执行控制的频率频率。控制执行的频率越高频率越高，控制测试的范围越大范围越大。B.在所审计期间，注册会计师拟信赖控制运行有效性的时间长度；C.为证实控制能够防止或发现并纠正认定层次重大错报，所需获取审计证据的相关性和可靠性；D.通过测试与认定相关的其他控制获取的审计证据的范围；E.在风险评估时拟信赖控制运行有效性的程度。F.控制的预期偏差。G.实施实质性程序的结果对控制测试结果的影响实施实质性程序的结果对控制测试结果的影响 注：实施实质性程序的结果对控制测试结果的影响注：实施实质性程序的结果对控制测试结果的影响 如果通过实施实质性程序未发现某项认定存在错报，这本身并不能说明与该认定有关的控制是有效运行的；但如果通过实施实质性程序发现某项认定存在错报，注册会计师应当在评价相关控制的运行有效性时予以考虑。因此，注册会计师应当考虑实施实质性程序发现的错报对评价相关控制运行有效性的影响(如降低对相关控制的信赖程度、调整实质性程序的性质、扩大实质性程序的范围等)。如果实施实质性程序发现被审计单位没有识别出的重大错报，通常表明内部控制存在重大缺陷，注册会计师应当就这些缺陷与管理层和治理层进行沟通管理层和治理层进行沟通。6.6.控制测试的时间控制测试的时间注册会计师应当根据控制测试的目的确定控制测试的时间，并确定拟信赖的相关控制的时点或期间。如果仅需要测试控制在特定时点的运行有效性，注册会计师只需要获取该时点的审计证据。如果需要获取控制在某一期间有效运行的审计证据，仅获取与时点相关的审计证据是不充分的，注册会计师应当辅以其他控制测试，包括测试被审计单位对控制的监督 。如果已获取有关控制在期中运行有效性的审计证据，并拟利用该证据，注册会计师应当实施下列审计程序：A.获取这些控制在剩余期间变化情况的审计证据；B.确定针对剩余期间还需获取的补充审计证据。7.7.控制测试的性质（方法方法）控制测试的性质是指控制测试所使用的审计程序的类型审计程序的类型及其组合及其组合 询问询问与被审计单位有关的人员，并查阅相关的内部控制文件，将两者进行核对检查内部控制生成的文件和记录检查内部控制生成的文件和记录，如组织结构图、职务说明书、内部审计报告以及以前年度的审计工作底稿等观察观察被审计单位的业务活动和内部控制的运行情况，以便了解业务授权、文件记录等内部控制的执行是否与制度规定相吻合穿行测试穿行测试，即在每一类交易循环中选择一定的业务进行测试，以验证内部控制的实际运行是否与审计工作底稿上的描述一致重新执行（了解内部控制时不执行）重新执行（了解内部控制时不执行）通常只有当询问、观察和检查程序结合在一起仍无法获得充分的证据时。注册会计师才考虑通过重新执行来证实控制是否有效运行。例如，为了合理保证计价认定的准确性被审计单位的项控制是由复核人员核对销售发票上的价格与统一价格单上的价格是否一致。但是，要检查复核人员有没有认真执行核对。仅仪检查复核人员是否在相关文件上签字是不够的，注册会计师还需要自己选取一部分销售发票进行核对，这就是重新执行程序。但是，如果需要进行大摄的重新执行，注册会计师就要考虑通过实施控制测试以缩小实质性程序的范围是否有效率。8.控制测试的组织实施控制测试是在了解被审计单位内部控制、实施风险评估程序基础上进行的，而了解内部控制主要是评价控制的设计以及是否得到执行，与被审计单位的业务流程关系密切，因此，对控制测试通常采用循环法实施。 四四. .实质性测试实质性测试1.含义（1）实质性程序是指注册会计师针对评估的重大错报风险实施的直接直接用以发现认定层次认定层次重大错报的审计程序。（2）注册会计师应当针对针对评估的重大错报风险设计和实施实质性程序，以发现认定层次的重大错报。 （3）无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师都应当针对所有重大的所有重大的各类交易、账户余额、列报实施实质性程序。（5）作为风险评估的一部分，如果认为仅通过实质性程序获取的审计证据无法将认定层次的重大错报风险降至可接受的低水平，注册会计师应当评价被审计单位针对这些风险设计的控制，并确定其执行情况，即需进行内部控制测试即需进行内部控制测试。（6）在被审计单位对日常交易采用高度自动化处理的情况下，审计证据可能仅以电子形式存在，其充分性和适当性通常取决于自动化信息系统相关控制的自动化信息系统相关控制的有效性有效性，注册会计师应当考虑仅通过实施实质性程序不能获取充分、适当审计证据的可能性。2.实质性程序的范围（1）在确定实质性程序的范围时，注册会计师应当考虑评估的认定层次重大错报风险和实施控制测试的结果。注册会计师评估的认定层次的重大错报风险越高越高，需要实施实质性程序的范围越广越广。如果对控制测试结果不满意不满意，注册会计师应当考虑扩大实质性程序的范围。 （2）实施分析程序可容忍偏差的考虑可容忍或可接受的偏差越大，作为实质性分析程序一部分的进一步调查的范围就越小。在设计实质性分析程序时，注册会计师应当确定已记录金额与预期值之间可接受的差异额。在确定该差异额时，注册会计师应当主要考虑各类交易、账户余额、列报及相关认定的重要性和计划的保证水平。3.实质性测试的性质实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的实质实质性分析程序及细节测试性分析程序及细节测试。（1）分析性程序分析性程序：在不同的阶段具有不同的功能（2）交易测试交易测试：审查账户的借贷方发生额，一般在余额细节测试前进行。交易测试常用的方法：追查追查（从原始凭证到交易记录，主要对“低估低估”有效）和核证（从会计记录到原始凭证，主要对“高估高估”有效）（3）余额细节测试余额细节测试（必不可少的程序必不可少的程序）：获取账户余额而不是发生额的证据，测试的范围与检查风险成反反比比，即检查风险越低，测试的范围就越大4.4.双重目的双重目的控制测试控制测试的目的是评价控制是否有效运行，细节测试的目的是发现认定层次的重大错报。尽管两者目的不同，但注册会计师可以考虑针对同一交易同时实施控控制测试和细节测试制测试和细节测试，以实现双重目的。第四节第四节 审计报告阶段审计报告阶段一.评价审计中的重大发现1.中期复核中的重大发现及其对审计方法的相关影响；2.涉及会计政策的选择、运用和一贯性的重大事项，包括相关披露；3.就特定审计目标识别的重大风险，对审计策略和计划和审计程序所做的重大修改；4.在与管理层和其他人员讨论重大发现和事项时得到的信息；5.与注册会计师的最终审计结论相矛盾或不一致的信息。二.审计差异的汇总1.汇总审计差异编制审计报告前，为了汇总审计差异和编制试算平衡表，审计人员需要根据审计过程中发现的差错，编制调整分录汇总表、重分类汇总表和未调整不符合调整分录汇总表、重分类汇总表和未调整不符合事项汇总表事项汇总表。在编制各种汇总表时，需要注意以下三方面的问题：（1）关于账项调整分录汇总表和未更正错报汇总表的区别。一般情况下，如果错报很小，达不到认定层次的重要性，放在未更正错报汇总表里面；如果达到了认定层次的重要性，但被审计单位不调，也放进未更正的错报汇总表里面。如果被审计单位调了，就放进账项调整分录汇总表中。（2）未调整不符事项汇总表用于汇总审计过程中发现的未调整不符事项。编制未调整不符事项汇总表的目的在于确定未调整不符事项汇总金额是否超过会计报表项目(或账户)层次重要性水平，当未调整不符事项汇总金额超过会计报表项目(或账户)层次重要性水平时，应从未调整不符事项汇总表中选出几笔转为建议调整的不符合事项，过入调整分录汇总表，使未调整不符合事项汇总金额降至重要性水平之下。（3）在调整分录汇总表中，注册会计师需要汇总审计过程中发现的所有需要调整账簿和报表的错报，并且汇总计算汇总计算涉及利润的错报对“本年利润”、“应交税费应交企业所得税”、“利润分配未分配利润”、“盈余公积法定盈余公积”和“盈余公积任意盈余公积”的影响金额。（4）注册会计师确定核算错误和重分类错误后，应以书面方式及时征求被审计单位的意见。若被审计单位予以采纳，应取得其同意调整的书面确认；若被审计单位不予采纳，应分析原因，并根据错报的性质和重要程度，确定是否在审计报告中予以反映，以及如何反映。2.试算平衡表试算平衡表（1）注册会计师编制试算平衡表的目的是验证被审计单位未审会计报表、调整分录、重分类分录、调整后的金额（审定数）的借贷是否平衡。由于报表项目众多，通常将试算平衡表分为资产负债类项目试算平衡表和利润表项目试算平衡表。（2）编制试算平衡表时仅考虑仅考虑企业同意调整同意调整的审计调整分录、重分类分录等内容 三三. .复核审计工作底稿和财务报表复核审计工作底稿和财务报表1.复核审计工作底稿 2.对财务报表总体合理性实施分析程序四四. .评价审计结果，出具审计报告评价审计结果，出具审计报告注册会计师评价审计结果，主要为了确定将要发表的审计意见的类型以及在整个审计工作中是否遵循了是否遵循了审计准则审计准则。为此，注册会计师必须完成两项工作两项工作：1.对重要性和审计风险进行最终的评价；2.对被审计单位已审计财务报表形成审计意见并草拟草拟审计报告审计报告。1.对重要性和审计风险进行最终的评价对重要性和审计风险进行最终评价，是注册会计师决定发表何种类型审计意见的必要过程。该过程可通过以下两个步骤来完成：（1）确定可能错报金额。可能错报金额包括已经识别的具体错报和推断误差；（2）根据财务报表层次重要性水平，确定可能的错报金额的汇总数(即可能错报总额)对财务报表的影响程度。2.对被审计单位已审计财务报表形成审计意见并草拟审计报告谢 谢