(本科）第7章 国际合并财务会计报告教学ppt课件.ppt

(本科）第7章 国际合并财务会计报告教学ppt课件第7章 国际合并财务报告Contents合并财务报告概述合并财务报告概述 7.1合并财务报告：性质与目标合并财务报告：性质与目标 7.2控制：合并财务报告的概念依据控制：合并财务报告的概念依据 7.3编制合并财务报告的基本原理编制合并财务报告的基本原理7.4股权取得日的合并报表的编制7.5股权取得日后的合并报表的编制7.6合并财务报告中的国际性难题合并财务报告中的国际性难题 7.73掌握编制合并会计报表的概念依据、抵销程序与技术。掌握编制合并会计报表的概念依据、抵销程序与技术。 2熟悉编制合并会计报表的目的、原则、调整程序熟悉编制合并会计报表的目的、原则、调整程序 和应纳入合并会计报表的范围；和应纳入合并会计报表的范围； 1了解合并会计财务报告的含义、意义和国际动态；了解合并会计财务报告的含义、意义和国际动态； 学习目的与要求学习目的与要求 编制合并会计报表的概念依据、原则、编制合并会计报表的概念依据、原则、程序和抵消内部交易的方法和技术程序和抵消内部交易的方法和技术 合并财务会计报告合并财务会计报告就是以合并会计报表为核心的报告体系。为更好地反映合并财务会计报告的实际情况、更好地理解和编制合并财务会计报告，我们将合并财务会计报告定义为：“以母公司和子公司的个别会计报表为基础，由母公司编制的，用来综合反映集团与集团以外的利益主体之间的交易及其结果的报告性文件”。 与一般财务会计报告一样，合并会计报表是合并财务会计报告的构成核心，至少包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表等。7.1 合并财务报告概述 7.1.1 合并财务报告的含义7.1.2 合并财务会计报告的主体 合并财务会计报告是关于集团的财务会计报告，而合并财务会计报告中的“集团”，一因母公司与子公司的资本关系而变得不可分割，二因它是会计上为完整地反映母、子公司不可分割的状态而特设的一个会计报告主体概念，进而与母公司、子公司这类实质性整体有根本差别。合并财务会计报告中说的“集团”是会计上把母公司、子公司“看作成”一个整体来对待的“主体”。这样，集团内的各成员还应编制各自的财务会计报告，合并财务会计报告不过是在这些报告的基础上的新的“加工品”。主要特点（1）合并会计报表反映的内容是母公司和子公司所组成的集团这一整体经营成果、财务状况的即期变动情况，反映的对象是由若干法人组成的利益体，集团是会计意义上的利益主体，而不是法律意义上的主体。（2）合并会计报表是由企业集团中对其他企业有控制权的母公司编制的，个别会计报表是由独立的法人企业编制的，只反映本企业与其他企业、单位和个人的交易及其结果，而合并会计报表反映的是集团与集团以外的企业和个人的交易结果；。（3）合并会计报表是以个别会计报表为基础编制的，即编制合并会计报表的“原料”不直接来自于帐簿账簿，而是母、子公司编制的个别会计报表。（4）合并会计报表有其独特的编制方法和程序。（1）合并会计报表所提供的信息，主要是财务信息、非精确的信息；。（2）合并财务报告主要反映已经发生的业务和事项的财务结果，是经济决策的重要信息之一，只有与来自其它其他方面的社会、经济和政治信息等结合起来使用，才能有效地发挥作用；。（3）合并财务会计报告不能反映企业集团内各法律主体的经营状况和财务状况。（4）合并财务会计报告上所反映的总资产,并不是企业集团所能动用的总资产。包括（5）合并财务会计报告虽然能向母公司的股东提供整个企业集团的财务状况、经营成果和现金流转流量的信息，但它不能为股东预测和评价母公司和所有子公司将来的股利分派提供依据。（6）在一些跨国公司的合并财务会计报告上,其金额是按选定的某一汇率对不同国家的货币折合的结果。（7）合并理论的不成熟性制约着合并财务会计报告的使用。 主要缺陷 合并财务会计报告的价值 合并财务会计报告则主要是为满足母、子公司的所有者、债权人以及其他有关方面全面了解企业集团整体财务状况和经营成果的需要而编制的。与个别会计报表相比，合并会计报表的主要特点是: 难分主次论难分主次论 补充报告论补充报告论 主要报告论主要报告论 7.2 合并财务报告：性质与目标 7.2.1 合并财务报告的性质 实体理论实体理论 母公司理论母公司理论 所有权理论所有权理论 合并财务报告不过是母公司财务会计报告的一种延伸；合并股东权益是关于母公司股东的权益，“少数股东权益”应反映在合并资产负债表之中上；合并利润表是关于属于母公司股东净损益形成情况的报表，“少数股东损益”，应作为一项费用项目列示在合并利润表上；合并利润分配表是关于属于母公司股东净损益分配情况的报表；母公司以收买方式获取控股权时形成的商誉，只确认其中属于母公司的部分。 从企业集团各成员企业构成的经济联合体的角度来考虑合并财务报告为谁服务的问题的，强调的是企业集团中所有成员企业所构成的经济体，合并财务报告就应为这一经济体服务，应一视同仁地对待拥有控股权的股东和少数股东，认为只要是企业集团各成员企业的股东，无论其股份多少，都是该经济体的股东，在合并财务报告信息的供给上，应享受同等的待遇。 是指在编制合并财务会计报告时，既不强调企业集团中多数股权的特殊作用，也不强调企业集团的各构成企业股东的共同性，而是强调编制合并财务会计报告的企业对另一个企业的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。在所有权理论下，有重大影响的投资者应按投资比例将被投资者的资产、负债、收入和费用等项目的金额纳入相应项目的合计之中，不属于所有者的部分在合并财务会计报告中不予反映。 7.2.2 合并财务会计报告目标理论 我们可以用表71来总结以上三大目标理论的特点，并可直观地发现用“控制者服务论”来包容它们的可能性与价值。表71 合并报表三大目标理论对比表 目标理论 比较项目母公司理论实体理论所有权理论子公司的股东是否有大小之分有有无对待子公司少数股东的立场视同为债权人与大股东一样合并报表主要为谁服务母公司股东全体股东控制者子公司的资产、负债（扣除内部交易）怎样进入合并报表全 额全 额按控制比例子公司的收入、费用（扣除内部交易）怎样进入合并报表全 额全 额按控制比例少数股东权益怎样进入合并报表列入合并负债项目列入合并股东权益少数股东损益怎样进入合并报表列入合并费用项目列入合并净利润确认合并商誉的方式属于母公司的部分全 部按控制比例 控制者服务论，是指合并财务会计报告应主要为集团的控制者在评价经管者经营能力与业绩、进行未来投资决策和选定经理者阶层等提供有用的信息。这一理论强调：“合并财务会计报告应主要为控制者服务”。合并财务会计报告信息，理论上应是现行成本信息和历史成本信息的有机融合，这样，被投资者的报表应否纳入合并财务会计报告的范围，取决于在控制者看来是否重要。而决定其重要性的主要条件是：被投资者在正常经营之中，并且，控制者能正常地行使控制权。这样，一方面，非被控制者的报表肯定不能纳入合并财务会计报告的范围；另一方面，被控制者的报表也不一定纳入合并财务会计报告的范围，如，关停并转的、正在清理整顿的、已宣告破产的、非持续经营的所有者权益为负数的、资金调度受到长期严格限制的、控制者只打算短期拥有的等情况的被控制者的报表，就不应纳入合并财务会计报告的范围。 合并财务会计报告与个别报表的关系，取决于控制关系的复杂性。 合并财务会计报告是与控制者评价经理者阶层业绩、未来投资和聘请经理者阶层决策相关信息的大熔炉。 合并财务会计报告主要为谁服务，取决于控制者的单一性或多元性。 控制，就是凭借某种特定的条件使特定的对象依照自己的意识运行的存在方式。如，行政控制、法律控制、军事控制和经济控制等,。本书的控制仅限于经济控制，经济控制的核心是希望通过控制获得最大的经济利益，这种经济利益有时就表现在眼前，有时却在遥远的未来。按照市场法则运行的经济控制，必须以资本作后盾，也只有这样的控制者作出的决策，才是经得起历史考验的、负责的、有效的和公平的。在企业经济管在企业经济管理中，控制的理中，控制的最基本的特征最基本的特征 :7.3控制：合并财务报告的概念依据 7.3.1 控制的含义与发展 控制者一般是被投控制者一般是被投资者的普通股股东资者的普通股股东 投资者在被投资者重要投资者在被投资者重要经济问题上有决定权经济问题上有决定权 控制作用的对象主要是被投资控制作用的对象主要是被投资者的重要财务决策与经营决策者的重要财务决策与经营决策 （2）以收益为核心阶段。人们发现，对企业利益集团的利益的保障总是直接取决于企业的盈利能力，利润与每股收益额便成了业主们人们关注的重点。 （1）以资产为核心阶段。人们主要关注企业财产的保护性价值，资产越多，财富就越多，这是当时人们的共识。 （3）以现金流转为核心阶段。影响股价的核心力量是企业的净现金流入的数额、时间和偶然性。同样，合并财务报告体系，也历经历了合并资产负债表中心论、合并收益表中心论、合并现金流量表中心论三步曲，只是在出现的时间上有所推后。7.3.1 控制的含义与发展 控制者主要关心什么，什么事项具有阶段性，这种阶段性也就带来了合并财务会计报告发展的阶段性： 7.3.2 控制与合并财务报告的目标理论 在合并财务报告理论体系中，目标理论是起导向性作用的理论，决定着合并财务报告的运行方向与内容。合并财务报告也是一个人造系统，所有的行为，都应围绕既定的目标来展开。在目标既定的情况下，接下来的任务是怎样实现这一目标，从而合并财务报告的前提、范围和编制规则与程序等，就是必须考虑和设计的内容。 从“控制”的概念出发，合并财务报告目标的“三大理论”，不过是不同控制形式下，合并财务报告对控制者的基本会计信息需要所作出的能动反应。 综观合并财务报告理论与实务的发展史，我们不难发现，只要控制者的地位与需要等发生变化，合并财务报告为控制者服务的形式与内容都会发生某种变化。如前已述及的所有权理论是应控制形式的变化而对母公司理论的发展，就是由于控制者在被投资者重要经济决策中的地位从“独立”决定转变到“联合”决定而引起的；合并财务报告的主表从过去的主要反映“偿债能力”、“盈利能力”到如今的主要反映“现金流转能力”，合并财务报告的补充资料越来越多等，都说明了控制者投资决策所需的会计信息的变化对合并财务报告的影响。7.3.3 控制与合并报表编制的关系 在合并财务会计报告体系中，最基本的概念包括集团、编制合并财务会计报告的目标、前提、范围与原则等，这些概念应是相互联系的，并且应该有一个基本的概念来统驭或衍化出它们的核心内容来，这一概念，我们称它为“概念依据”。关于合并财务会计报告的概念依据，学术界有两种不同的观点，：一是一是“实质胜于形实质胜于形式观式观”；二是；二是“控制观控制观”。 实质胜于形式观认为实质胜于形式观认为，当一个公司的多数有表决权的股份为某一投资者所拥有时，投资者与被投资者在形式上是各自独立的，各自承担自己的财务责任和社会责任等，但在实质上，在经营上、在财务上，都无法分割地联系在一起了，单一地考察它们，很难得出关于它们的正确认识，有时甚至会发生错误的判断等，这样，会计上应逾越形式与实质的差别，对会计主体进行创新，提出集团的概念，并把集团与集团以外成员之间的交易及其结果反映在不同于母、子公司的个别报表合并财务报告上。虽然，“实质胜于形式观”有能力解释或导出合并财务报告的报告主体集团和为什么要编制合并财务报告，但不能直接导出编制合并财务报告的目标、前提、范围与原则等。7.3.3 控制与合并报表编制的关系 在“控制观控制观”下，情况就完全不同了。 首先，我们来考察控制与合并财务报告主体的关系。 其次，从控制与合并财务会计报告前提之间的关系看。 再次，从控制与编制合并财务会计报告的目标、范围的关系看。 最后，从控制与编制合并财务会计报告的基本程序与原则看。 调整，就是要在一切重要方面，以控制者采用的会计政策和会计期间为标准，调整子公司个别会计报表所采用的会计政策和所归属的会计期间。调整的核心就是从控制者的本位利益出发，统一重要会计政策、会计期间和计量基础。 抵销，就是要消除那些已反映在个别会计报表上但属于内部交易的事项，这一会计行为的根基也在于控制。 综上，只有控制才能演绎出“集团”这一概念；才能较好地解释：编制合并财务会计报告的动因，以及为什么合并财务会计报告应为控制者服务；编制合并会计报表时，应以母公司的会计政策与会计期间为标准统一纳入合并财务会计报告范围的个别报表的会计政策与会计期间；只有那些能让控制者正常行使控制权的被投资者的报表才纳入合并财务会计报告范围之规定；当控制的形式与内容改变后，合并财务会计报告的目标的具体内容也会紧随其变；等等。 我们不难发现：（1）合并财务会计报告基础理论是依照如下模式逐级决定的：控制、集团、控制者、合并财务报告的性质与目标（为控制者服务）、合并财务报告的构成要素与质量标准、编制合并财务报告的前提与程序等。（2）在合并财务报告理论的发展历程中，“本位主义”与“财权分化与集中”分别是促进合并财务报告理论不断完善的哲学基础与经济动力。（3）合并财务会计报告的功能正在从偏重于协调经济利益分配关系转向偏重于优化经济资源配置。1）统一报表决算日与会计期间）统一报表决算日与会计期间2）统一会计政策）统一会计政策 3）对子公司股权投资采用权益法核算）对子公司股权投资采用权益法核算4）对子公司外币表示的财务报表进行折算）对子公司外币表示的财务报表进行折算5）子公司提供的有关资料必须满足编制合并）子公司提供的有关资料必须满足编制合并 财务报表的需要财务报表的需要7.4 编制合并财务报告的基本原理 7.4.1 编制合并财务报表的基本前提 重要性重要性 以个别财务报表为基础以个别财务报表为基础一体性一体性 7.4.2 编制合并财务报表的基本原则 合并财务报表是对个别财务报表的衍化，是在个别财务报表的基础上编制而成的。因此，除了要遵守个别财务报表的编制方法外，还要遵守以下基本原则：在很大程度上，某会计事项是否重要，是一个价值判断问题，在具体实务中，会计师在作有关判断时，应注意如下因素的影响：（1）项目的性质。（2）项目的精确度要求。（3）以往的经验。（4）有关法规对财务会计的要求。（5）企业的经营规模。7.4.3 编制合并财务报表的程序 3）并计）并计2）编制调整分录和抵销分录）编制调整分录和抵销分录1）编制合并工作底稿）编制合并工作底稿 编制合并财务报表是一项将报告主体从单一的利益主体转换为多个利益主体的联合体的过程，在这一过程中，必须以母公司、子公司提供的个别报表为基础，但最终要反映的是集团的经营成果、财务状况及其变动情况。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额 并计是以纳入合并财务报表的母公司、子公司的报表为基础，继调整、抵销之后的一道程序。基本方法是把母、子公司的每一项目的金额与各该项目的调整、抵销金额的代数和作为合并财务报表各该项目的金额。通过编制调整分录，对该子公司提供的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。抵销的宗旨是要在合并财务报表的工作底稿上，消除集团的内部交易对个别财务报表的影响，使编制后的合并财务报表没有集团内交易的痕迹。 7.4.4 编制抵销分录的一般技术 产生抵销程序的原因在于：（1）集团没有也无法有自己的账簿体系，编制合并财务会计报告不象编制个别会计报表那样有直接的账簿资料可依，只能以母、子公司的个别会计报表为基础“原料”；（2）合并财务会计报告只能反映集团与集团以外的成员的交易及其结果，但可用的基础“原料”中却包含了集团内各成员之间的交易及其结果；（3）抵销工作只在编制合并会计报表的工作底稿上进行，而不登记在有关的账簿上，因此，每次编制的抵销分录，只对该次编制合并会计报表有影响，且这种影响不能延续到以后的合并财务会计报告的编制。 如何抵销内部交易的影响，主要有两种模式：一是按报表的类别分别进行，这种模式的编制成本太高；另一种模式二是按内部交易的类别分别进行，只要每一内部交易的影响消除后，合并会计报表的抵销程序也就完成了，。在这种模式中下，可以将所有内部交易事项分为如下五类予以抵销： 1）内部债权债务的抵销）内部债权债务的抵销 包括对内部债权债务的期末余额和提取的内部坏账准备的抵销，其基本模式如下： （1）内部债权、债务的期末余额期末余额的抵销： 借：债务类项目 贷：债权类项目 （2）内部坏账准备的抵销： 借：应收账款（期末余额） 贷：管理费用（本期内部坏账费用） 年初未分配利润（期初内部坏账准备余额） 在这一抵抵销分录中之所以是用“年初未分配利润”，其原因是抵销的对象是公司以前年度提取的内部坏账费用，增加了提取当年的“管理费用”，进而也降低了当年的“净利润”和“年末未分配利润”，也就是编制合并报表抵销分录当年的“年初未分配利润”。 2）内部债券筹资与投资的抵销）内部债券筹资与投资的抵销 内部债券的投资与筹资是指集团内一成员发行债券，另一成员购买其债券的交易。从会计事项的性质来说，这应包括两方面的内容：一是对该部分债券期末存量的抵销；二是对该部分债券本期内的利息收入与支出的抵销。（1）抵销内部债券投资与应付债券的存量：借：应付债券（期末余额） 贷：持有至到期投资 （2）抵销内部债券的利息的影响： 借：投资收益（本期发生额） 贷：财务费用 在这两个抵销分录中，若借贷金额有差异，则记入“商誉”。 3）内部存货购、销的抵销）内部存货购、销的抵销 内部存货购销，包括母公司的存货销售给子公司（即，顺销），子公司的存货销售给母公司（即，逆销），以及一个子公司的存货销售给另一个子公司三种情况。内部存货购销的抵销，实际上就是要抵销存货销售的内部毛利（或损失）在购、销双方个别会计报表上的表现。 在现行实务上，内部存货购销的抵销，可以分为如下两类情况来展开（假定在内部销售时产生内部毛利）： （1）抵销本期内部销售存货引起的事项： 借：主营业务收入（本期内部销售收入） 贷：存货（期末未实现的内部毛利） 主营业务成本（本期内部销售成本与已转销的内部毛利） （2）抵销上期末未实现的内部毛利的本期变化： 借：期初未分配利润（年初未实现内部毛利） 贷：主营业务成本（本期实现内部毛利） 存货（期末仍未实现内部毛利） 4）内部固定资产购、销的抵）内部固定资产购、销的抵销销 内部固定资产购（销）的抵销，实际上，也是在抵销因内部购买或销售固定资产而发生的损益在个别报表上的反映，内部固定资产购销形成的内部损益，将通过“累计折旧”而分次转销或实现。在这里同样存在如内部存货购销的抵销那样，是否需要区分顺销还是逆销的问题，我国现行实务中采用的政策依然是“不加区分”。 假如A、B是某集团的两个成员，20092011年6月5日，A将成本为8万元的商品作价10万元卖给B作为固定资产，B在当月即将其投入使用，预计使用5年，不计净残值，按直线法计提折旧，则有关的抵销分录如下：（1）在使用中固定资产的各年的抵销（见表7-3）（2）折旧期满、仍在使用的固定资产的各年的抵销： 借：累计折旧 20000 贷：固定资产原价 20000 （3）报废当年的抵销（见表7-4） 应借应贷关系2011年2012年2013年2014年2015年2016年 *抵销内部毛利总额借：主营业务收入 期初未分配利润 贷：主营业务成本 固定资产原价10 8 2 2 2 2 22 22 22 2*抵销内部毛利对折旧的影响借：累计折旧 贷：期初未分配利润 管理费用（2/52）0.2 0.20.6 0.2 0.410.60.41.4 1 0.41.8 1.4 0.421.80.2表7-3 使用期间内部购销固定资产的抵销分录汇总表 单位：万元表7-4 内部购销固定资产报废当年的抵销分录 单位：万元若提前（比如，2013年6月）报废若折旧期满当年（2016年6月后）报废若超龄使用后（比如2018年1月）报废借：期初未分配利润 1.2 贷：管理费用 0.2 营业外收入 1借：期初未分配利润 0.2 贷：管理费用 0.2 不需做抵销分录5）内部股权筹资与投资的抵销）内部股权筹资与投资的抵销 内部股权投资与筹资的抵销实际上是对母公司“对子公司长期股权投资”与子公司所有者权益的母公司部分的抵销，以及属于少数股东权益的独立确认，抵销时的基本模式是：借：期末子公司所有者权益 贷：对子公司股权投资 少数股东权益 上述分录的借贷之差，列作“商誉”反映。 子公司期末的所有者权益是由实收资本（股本）、资本公积、盈余公积和期末未分配利润四部分组成，其中，期末未分配利润=期初未分配利润+本期净利润-本期净利润分配，本期净利润又可分为属于母公司的本期净利润（反映在母公司的“投资收益”中）和属于“少数股东利润”，本期净利润分配由提取盈余公积和应付利润等项目共同组成。这样，上述抵销模式可进一步演化为下述抵销分录： 借：实收资本（股本）（子公司，期末） 资本公积（子公司，期末） 盈余公积（子公司，期末） 年初未分配利润（子公司，期初） 投资收益（母公司，本期） 少数股东损益（子公司本年净收益少数股权比例） 贷：提取盈余公积（子公司，本期） 提取公益金（子公司，本期） 应付利润（子公司，本期） 长期股权投资（母公司，期末） 少数股东权益（子公司期末所有者权益少数股权比例） 若上述分录的借、贷金额的合计数存在差异，则记入“商誉”之中。7.5 股权取得日的合并报表的编制7.5.1 控股权取得日的确定 一般认为，股权取得日，不可能在协议签订前，更不可能在股东大会批准实施之前，而应该是被购并购企业对净资产和经营活动的控制权实质上转让给购买企业的时日。这里的“实质上转让”的含义包括：（1）控股企业开始行使对被合并企业的财务和经营决策的决定权；（2）控股企业承担被合并企业的相关风险和享有获取被合并企业利益的权力。在一项控股合并计划方案得到批准实施之前，被购并企业的原股东依然承担一切与资产有关的风险和享受一切与资产有关的权利，此日，被购并购企业的控制权没有转移。 购并购协议，只是双方的一种意向和计划，类似于商品购销合同，并不一定总会全部执行，在未发生之前，并不是会计上要予以反映的事项，因此，购并协议日也不能成为购买日。董事会通过收购方案日，也不能视为购买日。 从会计技术角度考虑，资产评估基准日和审计基准日，一般定在离制定协议最近的会计决算日，所以多数公司上半年签订购并协议的，评估基准日和审计基准日一般定为1月1日。下半年签订重组协议的，一般定于定为6月30日。不过，也有不少公司定于其中的某个月末，这可能会给有关合并业务的会计核算带来某些不便。 此外，交割日只是对合并协议的具体履行日，在此之前与资产有关的风险和权利实际上已经转移。企业变更注册登记日，只是履行国家对企业的经营管理的一种法律手续而已，并没有实质上的会计学意义。 正确确定控股权取得日的意义，主要在于：（1）何时企业应对外发布购并日的合并财务会计报告，以便帮助中小投资者降低投资者决策的不确定性；（2）正确地把购并前的利润与购并后的利润分开，以恰当地评价控股公司的经营者的经营业绩。 7.5.2 同一控制下股权取得日的合并财务报表的编制 企业取得控制权的方式，可以通过购买方式也可以通过股权结合方式。从参与合并的企业间的关系看，又可以分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。 企业应当在合并日（或购买日，下同）确认因企业合并取得的资产、负债。合并日是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。即被合并方的净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方的日期。同时满足下列条件的，通常可确认为实现了控制权的转移：（1）企业合并合同或协议已获股东大会通过；（2）企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准；（3）参与合并各方已办理了必要的财产交接手续；（4）合并方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50），并且有能力、有计划支付剩余款项。在合并日，合并方取得被合并方的控制权。 企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量。合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映。合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。 毫无疑问，在编制合并会计报表时，按照上述编制合并会计报表的原则与程序，不仅要统一参与合并各方的会计政策与会计期间，而且要抵销合并各方间参与的内部交易。【例7-1】7.5.3 非同一控制下股权取得日的合并合并财务报表的编制 在非同一控制下的企业合并中，参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制，所以在合并中发生的交易是公平的，购买方取得的被购买方的股权份额的成本是为获得该股权份额而付出的代价（包括支付的对价资产、承担的债务或发行的权益性证券）的公允价值。应将购买成本大于获得的股权份额的公允价值的部分，确认为商誉；购买成本小于获得的股权份额的公允价值的部分，应首先复核从被购买方取得的各项可辨认资产、负债的公允价值和合并成本，此后仍有差异的计入当期损益。对价资产的公允价值与账面价值的差额计入当期损益。非同一控制下的企业合并的上述计量特点将使非同一控制下的企业合并在合并日的报表合并与同一控制下的企业合并在合并日的报表合并有所不同。现举一简例说明非同一控制下的企业合并在合并日的报表合并原理。【例例7-2】7.6 股权取得日后的合并报表的编制 7.6.1 按权益法调整对子公司的长期股权投资 在合并工作底稿中，应按权益法调整对子公司的长期股权投资。但是，也可直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并报表准则的相关规定。【例7-3】 P公司于206年1月1日以货币资金2 000万元购得S公司60%的股权（假定P公司与S公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并）。206年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为4 000万元。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。 206年1月1日，S公司股东权益的账面价值为3 000万元（其中股本为2 000万元，资本公积为1 000万元），该日，S公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在一项差异，即固定资产的公允价值高于账面价值的差额为100万元，还可使用年限20年，按年限平均法计提折旧，假定用于管理。 206年，S公司实现净利润1 000万元，提取法定公积金100万元，向P公司分派现金股利360万元，向其他股东分派现金股利240万元，未分配利润为300万元。S公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。201年12月31日，S公司股东权益总额为3 500万元，其中股本为2 000万元，资本公积为1 100万元，盈余公积为100万元，未分配利润为300万元。 假定S公司的会计政策与会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司及合并资产、负债的所得税影响。7.6.1 按权益法调整对子公司的长期股权投资 （1）在合并工作底稿中应作编制的调整分录（见表74）如下： 借：管理费用 50000 贷：固定资产 50000 据此，以S公司206年1月1日各项可辨认资产等的公允价值为基础，重新确定的S公司206年的净利润为995万元（1000-5）。 根据合并报表准则的规定，在合并工作底稿中将对S公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。有关调整分录如下：（2）确认P公司在206年S公司实现净利润995万元中所享有的份额597万元（99560%）：借：长期股权投资 5970000 贷：投资收益 5970000（3）确认P公司收到S公司206年分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益360万元：借：投资收益 3600000 贷：长期股权投资 3600000（4）确认P公司在206年S公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额60万元（资本公积的增加额100万元60%）：借：长期股权投资 600000 贷：资本公积 600000 在连续编制合并财务报表的情况下，应编制如下调整分录：借：长期股权投资（5970000-3600000+600000） 2970000 贷：未分配利润年初 2370000 资本公积 6000007.6.2 综合案例 【例7-4】 接【例7-3】，其余资料如下：1）P公司与S公司个别财务报表见表7-13的（1）、（2）、（3）栏2）206年度P公司与S公司发生的内部交易如下(1)S公司出售库存商品给P公司，售价（不含增值税）为2 000万元，成本为1 500万元，应收货款2 000万元在年末已结清50%。P公司从S公司购入的上述库存商品至206年12月31日尚有60%未出售给集团以外的经济主体。P公司按应收账款余额的1%计提坏账准备。(2)P公司206年6月30日以2 000万元的价格出售一台公司管理用设备给S公司，账款已结清。该台设备账面原价为4 000万元，至出售日的累计折旧为2 400万元，剩余使用年限为4年。P公司采用直线法对这台管理设备计提折旧，折旧年限为10年，预计净残值为零。S公司购入这台管理设备后，以2 000万元作为固定资产的入账价值，采用直线法计提折旧，折旧年限为4年，预计净残值为零。(3)206年7月1日，P公司接按面值发行两年期债券6 000万元，其中2 000万元出售给S公司，债券票面年利率为5%，单利计息，到期一次还本付息，S公司拟将其持有至到期。P公司发行债券所筹集的资金用于在建工程。 相关调整分录见【例7-3】及表7-13。 根据以上资料，P公司在编制206年度合并财务报表时应作编制以下抵销分录：1.抵销内部应收、应付账款及内部坏账准备（5）借：应付账款 1 0 000 000 贷：应收账款 1 0 000 000（6）借：应收账款 100000 贷：资产减值损失 100000 2.抵销内部存货的购销（7）借：营业收入 2 0 000 000 贷：营业成本 2 0 000 000（8）借：营业成本 3 000 000 贷：存货 3 000 0003.抵销内部固定资产的购销（9）借：营业外收入 4 000 000 贷：固定资产 4 000 000（10）借：固定资产（40000004126） 500000 贷：管理费用 5000004.抵销内部债券筹资与投资（11）借：应付债券 2 0500000 贷：持有至到期投资 2 0500000（12）借：投资收益 500000 贷：在建工程 5000005.抵销内部股权投资与筹资（13）借：股本 2 0 000 000 资本公积 1 2 000 000 盈余公积 1 000 000 未分配利润年末 2 950 000（3 000 000-50 000） 商誉 1 400 000 贷：长期股权投资（20000000+5970000-3600000+600000） 2 2 970 000少数股东权益（35000000+1000000-50000）40%） 1 4 380 000（14）借：投资收益 5970000 少数股东损益 3980000 未分配利润年初 0 贷：提取盈余公积 1000000 对所有者（或股东）的分配 6000000 未分配利润年末（3000000-50000） 2950000根据以上抵销分录都必须在合并财务报表的工作底稿（见表7-13）的（4）、（5）、（6）栏中完成。7.6.3 其他合并财务报表 1）合并所有者权益变动表）合并所有者权益变动表 合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制。这些应当抵销的事项主要包括：（1）母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额，各子公司之间的长期股权投资以及子公司对母公司的长期股权投资与其对应的子公司或母公司所有者权益中所享有的份额；（2）母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益；（3）母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对所有者权益变动的影响。 合并所有者权益变动表也可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。 有少数股东的，应当在合并所有者权益变动表中增加“少数股东权益”栏目，反映少数股东权益变动的情况。7.6.3 其他合并财务报表 2）合并现金流量表的编制）合并现金流量表的编制 合并现金流量表是综合反映集团在一定时期内的现金流入、现金流出以及增减变动原因的财务报表。母公司应以母、子公司提供的现金流量表为基础，采用一定的编制程序和方法编制合并现金流量表。 合并现金流量表是现金流量表的衍生财务报表。现金流量表是以收付实现制为基础编制的，根据反映经营活动提供的现金流量的方法不同，其编制方法有直接法和间接法之别。我国规定须用直接法编制现金流量表。 在理论上，合并现金流量表的编制方法有两种：一种方法是以合并资产负债表和合并利润表为基础，采用与编制个别现金流量表相同的方法编制出合并现金流量表；另一种方法则是以母公司和纳入合并范围的子公司的个别现金流量表为基础，通过编制抵销分录，将母公司与纳入合并范围的子公司以及子公司相互之间发生的经济业务对个别现金流量表中的现金流量的影响予以抵销，从而编制出合并现金流量表。 以个别现金流量表为基础编制合并现金流量表的编制原理、编制方法和编制程序与合并资产负债表、合并利润表的编制原理、编制方法和编制程序相同。编制合并现金流量表应当抵销的事项。 母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。 母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。 与编制个别现金流量表相比，编制合并现金流量表的特殊问题，就是如何处理子公司与其少数股东之间的现金流入和流出问题。7.6.4 合并财务报表附注 企业的基本情况 1财务报表的编制基础 2遵循企业会计准则的声明 3重要会计政策和会计估计 4会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明 5重要报表项目的说明 6或有和承诺事项的说明 7资产负债表日后事项的说明 8关联方关系及其交易的说明 9 附注是财务报表不可或缺的组成部分，报表使用者了解企业的财务状况、经营成果和现金流量，应当全面阅读附注，附注相对于报表而言，同样具有重要性。附注应当按照一定的结构进行系统合理的排列和分类，有顺序地披露信息。企业应当按照企业会计准则第1 号存货等38 项具体会计准则要求在附注中至少披露下列内容，但是，非重要项目除外。企业金融工具业务重大的，应当比照商业银行附注中相关规定进行披露。7.7合并财务会计报告中的国际性难题 合并财务会计报告成为国际性难题的问题，不在于合并财务会计报告本身的复杂性，而在于它与外币会计报表折算方法选择、国际物价变动消除等“搅合”在一起时，如何取得逻辑上的一致和实务操作上的方便，常常顾此失彼。在此，必须回答的最基本的问题包括：(1)是否对国外子公司的会计报表进行合并？（2）若合并，则怎样解决外币会计报表折算方法、通货膨胀与合并会计报表间的矛盾？ 回顾前述有关合并会计报表和外币会计报表折算的基本理论与实务，我们不难发现，外币会计报表折算很难与编制合并会计报表在概念依据上取得一致。原因是，第一，编制合并会计报表时主要运用的是“母公司理论”，然而，被合并的国外主体的会计报表欲进入合并的范围，就必须首先进行折算，在外币会计报表的折算方法中，只有时态法依据的概念与“母公司理论”一致。第二，除非国际企业的国外主体是“纯”母公司的国外营业的有机组成部分，否则，欲保持运用外币会计报表折算方法本身的合理性，必将导致合并会计报表不过是形式上的合并，实质上的拼凑；第三，若国外主体的会计报表遵循的会计准则与母公司会计报表遵循的会计准则不一致，那么，依照编制合并会计报表的基本原则，应以母公司会计报表遵