审计工作底稿编制实务案例-收入循环.doc

【精品文档】如有侵权，请联系网站删除，仅供学习与交流审计工作底稿编制实务案例-收入循环.精品文档.审计工作底稿编制实务案例收入循环一、会计记录概况A公司应收账款年初余额20,891,365.77 元，年末余额28,135,302.92元。具体数据见底稿（索引A7-1）。A公司预收账款年初余额444,200.00 元，年末余额411,037.36 元。具体数据见底稿（索引F4-1-1）。A公司2005年主营业务收入122,672,984.85元，2004年主营业务收入110,472,589.63元。具体数据见底稿（索引I1-3）。二、审计目标（一）应收账款1、确定应收账款是否存在；2、确定应收账款是否归被审计单位所有；3、确定应收账款的增减变动的记录是否完整；4、确定应收账款的计价是否正确；5、确定应收账款的披露是否恰当。（二）预收账款1、确定预收账款的发生及偿还记录是否完整；2、确定预收账款的余额是否正确；3、确定预收账款的披露是否充分。（三）主营业务收入1、确定主营业务收入的内容、款项是否合理、正确、完整；2、确定销售退回、销售折让是否经授权批准，会计处理是否及时、正确；3、确定主营业务收入的披露是否恰当。三、审计工作底稿编制介绍及相关提示u 总体分析对收入循环进行总体分析，分析当期收入变动的合理性，确定审计策略。（底稿索引A1）u 分科目审验（一）应收账款1、执行“获取或编制应收账款明细表，复核加计正确并与总账数、报表数及明细账合计数核对是否相符”程序（底稿索引A7-1）操作要点：（1）向客户索取或根据明细账编制“应收账款明细表”；（2）审计人员应仔细核实“债务人名称”、“原币金额”、“本位币金额”与企业明细账是否相符；（3）复核加计，与报表数、总账和明细账核对相符，并在审计说明栏1选择“一致”或“不一致”，在括号内打勾；（4）如有外币应收款项，应关注外币折算汇率是否准确；（5）分析明细账余额，对于出现贷方余额的项目，应查明原因，必要时作重分类调整；（6）应关注期末余额中是否有持本公司5以上股份的主要股东欠款，如有，应在债务人名称旁标明“A”；并分析是否属于合并或汇总时应予抵销金额；（7）结合关联交易查验，关注关联方欠款，如有，应在债务人名称旁标明“B”并在"非合并关联方金额"栏填列欠款金额；（8） 关注期末余额的“业务内容”，是否有不属于商品、劳务等结算业务的债权，如有，应作出记录或作必要调整。2、执行“查验应收账款账龄分析是否正确”程序（底稿索引A7-2）操作要点：（1）获取客户最明细一级的“科目汇总表”，对其中应收账款部分的增减变动进行分析，并编制“应收账款回款分析”；（2）当期收款情况应采用“个别认定”，即对于当期有变动的应收账款，收到债务单位当期偿还的部分债务后，剩下的款项不应改变其账龄，仍应按照原账龄加上本期应增加的账龄确定，偿还的部分债务，应当逐笔认定收到的是哪一笔应收账款；如确实无法确认的，按照“先进先出法”确定；（3）根据当期收款情况，分析期末余额的账龄；对于账龄2年以上的欠款应查阅上期审计底稿（连续审计）或追溯查验，并关注收回的可能性；（4）充分关注是否存在与债务人发生纠纷的款项；（5）将核定的账龄过入“应收账款明细余额表”；（6）分析应收账款回款率，重点关注大额客户的回款率（比如前5名）。3、执行“选取账龄长、金额大的债权，进行函证（包括重分类转入项目）”程序（底稿索引A7-3）操作要点：（1）编制“应收账款函询结果汇总比较情况表”；（2）函证时，应重点选择账龄长、金额大以及发生纠纷的账户，对关联单位以及异常账户也应列入函证范围内；（3）审计人员应当亲自控制询证函的发送和收回，尽量索取回函。对于回函不符金额，应要求客户解释不符原因，并重点检查客户提供的相关资料，同时要观察有无未经认可的大额销售，必要时建议客户作适当调整；（4）为了不影响审计工作进度，审计人员也可以在发函证的同时利用电话、传真等方式先取得询证结果，以提高审计工作效率，但在审计报告之前一定要获取回函的原件，以支持审计结论和审计意见。4、执行“未回函的，可再次复询，如不复询可采用替代审计程序进行检查”以及“抽查明细账发生额，检查原始凭证与账面记录是否相符，检查资金流入来源是否正常”程序（底稿索引A7-4、A7-5）操作要点：应收账款替代程序主要有两个方面，即期后收款查验以及借方发生额的真实性查验。（1）期后收款，抽查报表日后债务人汇款凭单，编制期后收款抽查记录，审计人员应当关注资金流入来源是否正常；（2）借方发生额真实性查验；a.应收账款审计应当与主营业务收入审计相结合，所以在检查应收账款明细发生额、抽查原始凭证时，应当充分关注收入的真实性，所以，替代程序可以从销售合同、销售发票、销售的会计记录等查起。必要时与销售人员、仓库管理人员进行核实，如合同约定由销售方负责发货的，应检查委托运输部门代办运输的托运单、提货单及垫付费用的原始单据；如由购货方自行提货，还应检查提货人提供的证件、装卸费单证、准许放行单证等原始凭据，以此确认销售业务和应收账款的真实性、正确性。b. 抽查原始凭证时，审计人员应当关注：(1)发票金额内容与记账凭证是否一致；(2)发票金额是否已正确计入应收账款；(3)发票品名、规格和数量与合同是否相符；(4)发票品名、规格和数量和仓库发货单（送货单）以及客户回执是否相符；(5)发票品名、规格和数量和运费发票、托运凭据等外部凭据是否相符；(6)贷方发生额的付款人是否和债务人一致。c.抽查明细发生额的方法和要点同上。5、对异常项目及关联方欠款，即使回函相符，仍应取证并审核相关交易合同，判断交易的合法性、真实性（底稿索引A7-5、I1-9、I1-10）提示：对于关联往来等企业管理层可控项目或根据以前年度审计有调整的项目，审计人员不应过度依赖函证结果，即使回函无误，仍应进行真实性测试。6、检查坏账损失的会计处理是否经授权批准，账务处理是否正确。本案例中的A公司无发生坏账损失情况，故本程序不适用。提示：检查坏账损失，审计人员应当关注相关的会计处理是否经授权批准，发生坏账的客户档案中有关该笔款项确实无法收回的文件。审计人员尤其需要注意，在冲销坏账中是否存在通过将已收回的应收账款作为坏账冲销来掩盖盗用或挪用资金的可能性。7、涉及债务重组、资产置换的事项，审查有关协议等法律文件及手续是否齐备，账务处理是否正确，并判断交易的合法性和真实性本案例中的A公司无债务重组、资产置换的事项，故本程序不适用。提示：涉及债务重组、资产置换等事项，必须仔细审查相关协议，董事会决议等文件，要审慎判断交易的合法性、真实性以及会计处理的正确性，警惕企业借此调节利润。8、对于用非记账本位币结算的应收账款,检查其采用的汇率及折算方法是否正确本案例中的A公司无非记账本位币结算的应收账款。提示：对于用非记账本位币结算的应收账款，应结合用非记账本位币结算的收入一起审查，应关注外币折算是否和公司会计政策规定的外币业务核算方法是否一致，期末汇兑损益计算是否正确。9、执行“检查应收账款是否已被抵押、质押，并作出记录”程序本案例中的A公司无已被抵押、质押的应收账款。提示：（1）应结合银行借款查验进行；（2）根据获取的贷款卡信息，关注是否存在担保，抵押等事项；（3）如存在抵押、质押事项，应取得董事会决议等授权批准资料，并作出必要的描述。 10、执行“验明应收账款的披露是否恰当”程序操作要点：通过对应收账款实施的检查，核对审定数与资产负债表的披露是否一致，是否符合准则、制度的规定。对这一程序的执行，不必编制独立的审计工作底稿。11、应收账款查验的重要提示除前述各项提示外，还需注意以下几点：（1）应收账款审计应当结合主营业务收入审计进行。一般情况下，如果企业产品畅销，则通常收现率较高而不应有大额赊销，若存在大量应收账款，审计人员应当予以重点关注；如企业的产品用户固定且信用程度高，能够定期结算货款，审计应结合销售情况、赊销条件及结算期还款情况，分析评价应收账款余额是否合理；如企业用户分散、不固定且业务往来稀疏，货款不能及时结算，则产生坏账的可能性相对就大。（2）应收账款审计的重点在于存在性、所有权归属、真实性以及可收回性，其中存在性和所有权归属确认的最有效程序是函证；而应收账款的真实性的确认应结合销售收入的真实性查验来进行，应当寻找外部审计证据如运单，报关单、客户回执等来支撑审计结论，以防止虚列高估债权现象，防止虚增资产和利润。对于应收账款的可收回性，审计人员应重点审核账龄是否正确、真实，并在企业选定的应收账款坏账准备提取方法是否合理的基础上确认坏账准备的提取是否充分、适当，以防止企业资产不实。（3）应收账款较为重要的查验程序有：1）函证；2）回款分析，确定账龄；3）结合收入，抽查原始凭证。（二）预收账款1、执行“获取或编制预收账款明细表，复核加计正确并与总账数、报表数和明细账合计数核对是否相符”程序（底稿索引F4-1-2）操作要点：（1）向客户索取或根据明细账编制“预收账款明细表”；（2）编制要求同应收账款。2、对预收账款借方余额应采用同应收账款相同的程序审验其真实性并决定是否进行重分类本案例中的A公司预收账款期末无借方余额，故本程序不适用。3、执行“选择预收账款的若干重大项目函证，根据回函情况编制函证结果汇总表”以及“回函金额不符的，应查明原因并作出记录或适当调整”程序（底稿索引F4-2）操作要点：（1）编制“预收账款函询结果汇总比较情况表”；（2）编制要求同应收账款。4、执行“抽查预收账款有关的销货合同、仓库发货记录，检查已实现销售的商品是否及时转销预收账款”以及“未回函的，应再次函证或采用替代程序，确定其是否真实、正确”程序（底稿索引F44）操作要点：（1）预收账款查验应当结合销售收入查验进行，抽查有关的销售合同、发运凭证、收款凭证等，来核实已实现的销售是否及时冲销预收账款，要关注企业是否存在隐藏应当确认的收入并交纳税金的事项；（2）抽查合同、发货记录及原始凭证时，审计人员应当关注：1）合同约定的条款与企业收入的确认是否相符；2）发票金额与记账凭证是否一致，是否已正确计入预收账款；3）发票品名、规格和数量与合同是否相符；4）发票品名、规格和数量和仓库发货单（送货单）以及客户回执是否相符；5）发票品名、规格和数量和运费发票、托运凭据等外部凭据是否相符；6）贷方发生额的付款人是否和债务人一致。5、执行“检查预收账款长期挂账的原因，并作出记录，必要时予以调整”程序（底稿索引F44）操作要点：（1）审计人员对于大额长期挂账预收款项，可以查阅前期审计底稿（连续审计），如初次审计，应当追溯检查，以查明挂账的确切原因，防止企业不确认不开票收入来逃避纳税；（2）对于超长账龄的尾款，应和企业一起确认挂账的原因，如确系无法支付的款项应按会计准则进行处理。6、对税法规定应在收到预收账款时计缴相关税金的，应结合应交税金项目，检查其是否及时、足额计缴有关税金本案例中A公司预收账款无应计缴税金情况，故本程序不适用。提示：审计人员在审查预收账款时除了结合应交税金科目，还应结合收入的截止测试进行查验，要特别关注销售的结算方式，一般而言采取预收账款结算方式销售的，其纳税义务发生时间通常为发出产品的当天，所以审计人员应重点关注企业是否存在产品已发出但未确认收入也未计缴税金的情况。7、请客户协助，在预收账款明细表上标出至审计日止已转销的预收账款，对已转销的较大额预收账款进行检查，核对记账凭证、仓库发货单、销货发票等，并注意这些凭证发生日期及转销日期的合理性本案例中的A公司至审计日尚无转销预收账款。提示：审计人员在执行该程序时应结合收入的截止测试来进行，并要关注企业是否存在为避税或调节利润而延期确认收入的情况。8、对非记账本位币结算的预收账款，检查其采用的汇率及汇兑损益处理是否正确本案例中的A公司无非记账本位币结算的预收账款。提示：该程序的执行同应收账款。9、执行“验明预收账款的披露是否恰当”程序操作要点：通过对预收账款实施的检查，核对审定数与资产负债表的披露是否一致，是否符合准则、制度的规定。对这一程序的执行，不必编制独立的审计工作底稿。10、预收账款查验的重要提示除前述各项提示外，还需注意以下几点：（1）预收账款的查验的重点在于其真实性查验，所以应当结合销售收入审核来进行，要充分关注预收账款中是否隐藏着应当确认为收入并交纳税金的事项。（2）在预收账款不多的企业，预收的款项也可以直接记入应收账款的贷方，因此，审计人员还应充分关注预收账款与应收账款的重分类调整及其对坏账准备的影响。（3）预收收账款较为重要的查验程序有：1）函证；2）结合收入，抽查销售合同、发运记录和原始凭证。（三）主营业务收入1、执行“获取或编制主营业务收入、成本项目明细表,复核加计正确并核对与总账、明细账、报表发生额是否相符”程序（底稿索引I1-1）操作要点：（1）向客户索取或根据明细账编制“主营业务收入、成本项目明细表”。（2）复核加计，与报表数、总账和明细账核对相符，并在审计说明栏1选择“一致”或“不一致”，在括号内打勾。2、执行“检查收入确认的业务流程是否与前期一致，执行是否有效”程序（底稿索引I1-2）操作要点：（1）对企业的销售流程进行调查；（2）了解公司的收入和收款的内部控制制度并进行符合性测试，测试包括：1）销售管理的符合性测试；2）收款管理的符合性测试。3、执行“比较本年度各月各种主营业务收入、成本及毛利率的波动情况，分析其变动趋势是否正常”程序（底稿索引I1-3）操作要点：（1）比较本年各月收入、成本的波动趋势是否异常；（2）本年各月波动和去年比较，是否合理。4、执行“对收入结构进行分析，与上年进行比较是否异常，如有分析异常的原因”程序（底稿索引I1-4）5、执行“计算本期重要产品的毛利率，分析与上期毛利率变化，查验收入与成本配比情况”程序（底稿索引I1-5）操作要点：（1）根据收入结构的分析，对公司主要产品进行毛利率分析；（2）关注主要产品的收入成本是否配比。6、检查有无特殊的销售行为，如委托代销、分期收款销售、售后回购、以旧换新、出口销售等，确定恰当的程序进行审核本案例中A公司无特殊销售行为，故本程序不适用。提示：特殊销售行为的审验非常重要，审计人员在实际工作中应结合被审计单位生产经营与结算方式的不同特点，充分关注特殊销售行为，并根据准则和制度的规定，查验特殊销售的处理是否正确。7、根据普通发票或增值税发票申报表，测算全年收入，与实际入账金额核对，并检查是否存在虚开增值税发票或销售而未开票情况提示：本程序可以通过应交税金增值税（销项税）的查验来进行。 8、获取产品价格目录，抽查售价是否符合价格政策，有无价格异常或转移收入情况（底稿索引I1-5-1I1-5-4）操作要点：执行“计算本期重要产品的毛利率，分析与上期毛利率变化，查验收入与成本配比情况”程序时，可以将获取的产品价格目录与重要产品的各月平均售价进行比对，同时在检查收入真实性抽查凭证时，同时关注售价是否有背离产品价格目录的异常现象。9、执行“抽查销售业务的销售合同、原始凭证(发票、运货单据)，并追查至记账凭证及明细账”程序（底稿索引A7-5、I1-6）操作要点：（1）收入的真实性查验应结合应收账款进行，查验要点见应收账款借方发生额真实性查验；（2）重点关注大额客户的销售真实性：1）要求客户提供销售前10名销售额；2）查验销售前10名客户的销售合同，核对全年产品品种、销量是否相符；3）对销售前10名的客户，询证发生额。10、执行“实施截止日测试，抽查资产负债表日前后的销售收入与退货记录，对跨年度的重大销售项目应予以调整”程序（底稿索引I1-7）操作要点：（1）从发票到出库单，进行销售截止测试；（2）从出库单到发票，进行销售截止测试。11、结合对资产负债表日应收账款的函询程序，观察有无未经认可的大额销售本案例中A公司无此情况。提示：（1）询证回函认可的金额小于询证金额，可能存在两种情况：1）企业有意加大应收账款，虚增应收账款，目的是虚增收入，虚增利润，审计人员应当核实销货合同、发票、发货单位等来加以证实；2）由于询证函在决算日后发出，在此期间，购货单位可能已经支付部分款项，造成回函认可金额小于询证金额或债务人将货款早已归还，但企业未及时调整应收账款记录，审计人员要审核现金日记账和银行存款日记账，查明这些款项是否确已收到。（2）询证回函认可的金额大于询证金额，也应查明原因，是否存在低估应收账款或人为调整期末余额的不正当行为。12、检查销售退回与折让手续是否符合规定，是否按规定进行会计处理，查验其真实性、合法性本案例中的A公司无检查销售退回与折让情况。提示：检查销售退回与折让，应当注意以下方面：（1）销售退回1）审查销售退回原因的合理性：a.审计人员应对销售退回的原因及批准手续进行检查分析，尤其需要注意是否存在内外勾结，营私舞弊，从而给企业带来经济损失的问题。b.审计人员应特别关注期末或下期期初发生的销售退回业务的真实性，关注企业是否存在为追求本期销售计划的完成，采用期末虚构销售，下期期初再用红字发票冲回的不当手法，弄虚作假。2）审查销售退回的账务处理是否正确，特别要关注资产负债表日后销售退回的账务处理是否符合准则的规定。（2）销售折让与折扣对销售折让、折扣业务的真实性、合理性查验，可以通过审阅有关凭证，检查其审核手续的完备性，进而确认折扣折让是否真实存在，同时通过折扣折让原因的调查核实来判断其合理性，特别要对折让折扣额大的项目进行审查。13、检查以外币结算的主营业务收入的折算方法是否正确本案例中的A公司无外币结算的主营业务收入。提示：外币结算的收入多为出口收入，所以在执行该程序时，应当注意：（1）收入的确认是否与合同约定的结算价格一致，通常的结算价格包括：离岸价（船上交货价）FOB、成本加运费价（离岸加运费价） C&F、到岸价（成本加运费、保险费价）CIF；（2）外币折算是否和公司会计政策规定的外币业务核算方法是否一致。14、执行“调查企业生产经营能力及规模，确认收入的合理性及可信度，形成专门底稿”程序（底稿索引I1-8）操作要点：（1）分析公司主要产品，确定生产能力调查的重点；（2）对公司主要产品的产能进行评估；（3）从料耗着手，分析产量的合理性；（4）从人工着手，分析产量的合理性；（5）从电耗着手，分析产量的合理性。15、调查集团内部销售情况，取得相关资料，核实需在合并报表中抵销及应在附注中披露的事项（底稿索引I1-9）操作要点：（1）根据企业集团内部构架的调查、股本和长期投资的查验情况，确定合并或汇总范围；（2）询问被审计单位，并根据销售明细账了解内部销售情况；（3）结合收入的真实性查验，统计内部销售发生额并与购货方发生额进行核对；（4）分析交易价格是否异常。16、调查向关联方销售的情况，审查其价格是否公允（底稿索引I1-10）操作要点：（1）结合关联关系查验，确定企业非合并的关联方；（2）询问被审计单位，并根据销售明细账，了解关联方销售情况，结合收入真实性查验，确认关联方销售金额；（3）将关联交易价格与市场价格比较，关注是否有异常。17、执行“验明主营业务收入的披露是否恰当”程序操作要点：通过对主营业务收入实施的检查，核对审定数与利润表的披露是否一致，是否符合准则、制度的规定。对这一程序的执行，不必编制独立的审计工作底稿。18、主营业务收入查验的重要提示除前述各项提示外，还需注意以下几点：（1）审计人员在审计中必须保持合理的怀疑，即在执行审计程序时，审计人员必须牢记，虽然大部分财务报表不实表达是无意的错误，但有时却是由于一般员工或者管理阶层舞弊或不法行为所造成的。审计人员固然不应假设客户管理阶层是不诚实的，但也不应丝毫不加怀疑。（2）在实务操作中，审计人员需要关注是否存在以下几种情况1）真实客户为基础，虚拟销售；公司对某些客户有一定的销售业务，为了粉饰业绩，在原销售业务的基础上虚构销售业务，人为扩大销售数量，使得公司在该客户名下确认的收入远远大于实际销售收入。2）销售期间不恰当分割，调节销售收入；公司为了调节各会计期间的经营业绩，往往对销售期间进行不恰当的划分，提前或延后确认收入。3）虚构客户，虚拟销售；公司虚拟销售对象及交易，对并不存在的销售业务，按正常销售程序进行模拟运转，伪造订单、发运凭证、合同。开具税务部门认可的销售发票等。4）利用与某些公司的特殊关系制造销售收入。将产品销售给与其没有关联关系的第三方，然后再有其子公司将产品从第三方购回，这样即可增加销售收入，又可避免内部交易的抵销。上述4种情况中，前2种情况可以通过询证发生额来进行确认，但后2种情况，询证发生额是无济于事的，需要通过分析现金流入来源是否正常、产能分析、投入产出是否合理，查验采购、存货真实性，分析子公司关联采购等等方法进行综合分析判断。（3）审计人员应当结合应收账款、存货、应付账款的审计来发现虚构收入的情况，应当充分关注以下现象：1）关注往来业务少，金额较大且季节性较强的（分析年末或季末发生的概率较大）、累计没有或很少收回货款的客户；2）产成品明细账期末结余的数量为负数；3）临近报表日的大额关联销售，却无出库记录；4）已实现的销售在报表日后办理销售退回，且无正常理由；5）销售的产品为关联企业使用或代销；6）对开发票或虚开发票等虚构收入。（4）审计人员在进行销售截止测试的同时，还应当关注不同的销售方式对收入确认的影响，应当关注以下现象：1）在交款提货的销售方式下，已收到货款同时开出提单和发票，却借口未提货而不确认收入；2）在预收货款的情况下，没有向客户发货，借口收到货款便确认收入；3）采用委托代销的方式下，在发出产品或收到货款时便确认收入；4）在分期付款销售方式下，在发出产品或收到第一次货款便确认收入；5）在委托收款销售方式下，在收到银行收款通知单时才确认收入；6）双方存在的产品质量纠纷未达成一致意见，便确认收入；7）期末收到货款，下期确认收入；8）通过往来科目，隐藏已实现的销售收入。（5）较为重要的查验程序有：1）抽查销售业务的销售合同、原始凭证(发票、运货单据)，并追查至记账凭证及明细账；2）函证；3）检查有无特殊的销售行为，如委托代销、分期收款销售、售后回购、以旧换新、出口销售等，确定恰当的程序进行审核；4）调查企业生产经营能力及规模，确认收入的合理性及可信度；5）实施截止日测试，抽查资产负债表日前后的销售收入与退货记录。（四）案例说明审计的过程就是排除合理怀疑的过程，而不是抄账的过程。是审计人员基于对被审计单位的内控、生产、技术、产品、市场的了解，从被审计单位的业务流程入手，对被审计单位财务状况、经营成果及现金流量提出合理的怀疑，然后再取得充分的审计证据证明或排除这种怀疑。所以审计人员不仅应了解会计审计问题，对于被审计单位的经营性质与风险及交易的经济实质，也必须彻底了解。作为一个优秀的审计人员，必须要有好奇心及敏锐的观察力，对于看似无关实则相关的问题或线索，能锲而不舍地追查下去。本案例中A公司是一家拟上市公司的控股子公司，审计人员已对该公司连续审计多年，相应对该公司的业务流程较为熟悉，同时该公司内控制度较好，财务数据较齐全，所以审计人员可以较为顺利地取得相关查验资料（如销售的明细记录，外部运输记录等等）来执行审计程序，支撑审计结论。但是审计程序的选择及审计证据的取得，往往因被审计单位的具体环境不同而不同，是基于审计人员对被审计单位内部控制，业务流程的了解，所以本案例只是提供一个查验思路，供学员参考，学员在以后的审计实践中不能照搬硬套，应该在对企业的内控和业务流程进行深入了解的基础上确定适当的审计程序，获取充分有效的审计证据。值得注意的是，审计证据的取得不仅仅是从财务部门取得，必要时要从相关业务部门如销售、仓储、运输等部门获取，甚至从企业外部进行调查取证。同时，审计人员应客观评估所观察的情况及所搜集的证据，并对于任何潜在的负面指标或迹象，进行积极追查，以确定其是否导致财务报表的重大不实表达。四、根据上述会计记录及审计思路编制的审计工作底稿