AICPA关于财务会计概念的研究论文.docx

AICPA关于财务会计概念的研究论文AICPA关于财务会计概念的研究论文在美国，从会计准则的第一个制订机构开场，就已认识到会计理论对会计准则的重要性，但由于不同的环境和条件，有的机构或只要设想而未付诸行动(如CAP);有的机构已采取了行动，也有研究成果，而未得到认可。今天学习啦我要与大家共享的是：AICPA关于财务会计概念的研究相关论文。详细内容如下，欢迎参考浏览：回首与评介AICPA关于财务会计概念的研究摘要财务会计与报告的概念框架项目是在1976年由美国会计准则委员会开场的，但此前15年，其前任美国注册会计师协会曾进行了数次的尝试，包括ARSNo1、No3，APBStatementsNo4、Trueblood报告等。美国注册会计师协会的努力既有成功经历，也有失败的教训，可供美国会计准则委员会及各国会计准则制定机构参考。关键词财务会计概念框架;会计研究论文集第1号和第3号;会计原则委员会公告第4号;Trueblood报告【论文正文】一、引言2003年2月，我国财政部调整充实了会计准则委员会的人员组成，并在委员会下成立了三个专业委员会。其中，会计理论专业委员会的任务之一是研究中国的财务会计概念框架，讨论制定我国详细准则应根据的会计概念(会计原则)，以便逐步在准则制定导向方面与今后的国际惯例趋同。美国制定财务会计概念框架的历史最为悠久，从20世纪60年代初到70年代初，美国注册会计师协会(AICPA)及其所属准则制定机构就着手于概念框架的研究，其经历与教训对于其继任机构美国会计准则委员会(FASB)以及包括中国在内其他国家的准则制定机构都有重要的参考价值。所以本文以回首与评介为题，扼要地对美国早期(FASB以前)制定财务会计概念框架(下面简称CF)的历史、经历及教训进行回首与评介。作为规范财务会计与财务报告的公认标准，企业会计准则起源于当代企业的两权分离和由此引起的企业内部管理当局(报告提供者)及企业外部投资人和其他利益关系集团(报告使用者)的信息不对称。当然，由会计准则规范的财务报告在一定程度上能够保证会计信息披露的真实公允性，降低使用者用于寻觅信息的交易成本。高质量的财务报告需要高质量会计准则的指引。会计准则总是以会计的基本概念为基础的，即需要连贯、协调、内在一致的理论体系来支撑。当1936年6月美国（会计评论）发表由美国会计学会组织撰写的（公司财务报表所根据的会计原则的暂行讲明）(1)以后，引起了热烈的争论。争论主要表如今对涌现出的很多处理睬计问题的建议和方法需要有评估，并寻找其中被普遍认可的方法的标准。因此基本概念、基本原则的研究就提到了议事日程。最早自觉研究用于评估会计准则理论的著作是Paton和Littleton的（公司会计准则导论）(AnIntroductiontoCorporateAccountingStandards，AAA专题研究报告第3号)，其特点是：它不是直接阐述会计准则，而是以1936年的（暂行讲明）为开端，对其中的基本概念展开详尽而严谨的研究。正如作者在序言中所讲：我们尝试将会计的基本概念交织在一起，而不是像暂行讲明那样表述准则。我们的意图是构建一个框架，随后在此框架中建立起对公司会计准则的讲明。在这里，会计理论被视为一个凝固(连贯)、协调、内在一致的理论体系，而且假如愿意的话，能够用准则的形式予以紧凑地表达出来(Paton/Littleton，1940)。所以毫不夸张地讲，两位作者提出的要有连贯(coherent)、协调(coordinated)、内在一致(consistent)的理论体系来指导会计准则也成为构成CF的基本要求。如今，人们都把美国财务会计准则委会员的七份财务会计概念公告(目前生效的有6份)作为CF的范本。美国CF的构成是一个不断完善的经过。CF不同于一般的抽象会计理论，它是用来评估、发展会计准则的理论，而且在缺乏会计准则的情况下，根据CF的概念和原则，还能提出具有权威性的会计处理意见以解决新出现的会计问题。这样，我们在研究CF的历史发展时，会计理论界的意见，比方上述（公司会计准则导论），毕竟只能作为参考，而准则制定机构有关会计准则的理论研究的态度、举措及其成果才值得人们愈加重视。二、会计程序委员会(CAP)研究CF的回首与评介在美国，从会计准则的第一个制订机构开场，就已认识到会计理论对会计准则的重要性，但由于不同的环境和条件，有的机构或只要设想而未付诸行动(如CAP);有的机构已采取了行动，也有研究成果，而未得到认可(甚至本身就没有获得共鸣如APB，其成果只能束之高阁，而努力则付之东流)。只要美国财务会计准则委员会是幸运的成功者，但它在CF方面的进展，在很大程度上汲取了它的前任机构和其他会计组织的有用成果，把功绩一概算在美国财务会计准则委员会的身上是不公正的。这里再一次证实：会计理论具有继承性。对此我们能够从美国用于指导公认会计原则(GAAP)的基础理论、基本概念直到当前的财务会计概念框架的发展历程中找到证据。存在于19361959年的会计程序委员会(CAP)是美国通过20世纪30年代经济大萧条，证券法和证券交易法出台以后，第一个具有权威支持的民间会计准则制订机构。它发表的代表公认会计原则的会计准则文献（会计研究公报）(ARBs)常遭到人们的嘲笑。由于这些公报并不是在研究的基础上产生的，而不过是把不同的惯例进行评选、并挑选其中为多数实务界所接受的内容。没有理论根据导致委员们的意见经常各执一词，结果只能赋予会计处理方法以较大的弹性，这就造成了类似的企业由于采用不同的会计方法，所报告的净收益却出现了重大分歧。必须指出，会计程序委员会并非不注意理论，他们曾设想先研究一套会计准则的基本理论，然后据以制定会计准则，但要实现这一研究计划，大约需要5年。一方面美国证券交易委员会(SEC)不允许会计程序委员会不解决当前迫切问题，而先花长达五年的时间去研究会计基本理论;另一方面，美国会计学会已在1936年抢先发表了（公司财务报表所根据的会计原则的暂行讲明），并于1941至1948年、1950、1954和1957至1964年屡次修订补充。会计程序委员会如不迅速针对当时的热门制定会计准则，则公认会计原则的制定权有可能落入美国会计学会手中。再加上会计程序委员会的成员开场只要7人，以后固然增加到21人，而其成员都是注册会计师，且均为兼职并无薪给补助。因而，我们估计除SEC的压力外，还由于经费缺乏和缺乏研究人员，会计程序委员会才不得不放弃原先制订基本会计理论的设想。坏事也会变成好事。会计程序委员会制定的（会计研究公报）导致企业报表可比性的降低和不能在解决会计新问题时有本人的创见，因此使人们看到：（会计研究公报）的制定缺乏理论基础，这一缺陷终于成为会计程序委员会被会计原则委员会取代的重要原因之一。美国的经历表明：准则制定机构所制订的会计准则(美国称为公认会计原则，GAAP)要得到公众的认可，需要两个条件：第一，会计理论界的支持;第二，美国证券交易委员会赋予该机构的权威(Evans，2003)。因而，回首美国会计准则制定的经过，用于制定准则的基本理论始终遭到会计界的关注。三、会计原则委员会(APB)研究CF的回首与评介 (一)对会计研究论文集第1号(ARSNo1)与第3号(ARSNo3)的评介美国注册会计师协会决定以会计原则委员会(APB)取代会计程序委员会之后，就汲取后者失败的教训，一手抓会计准则的制定，一手抓会计基本理论的研究，因此成立了由专家学者组成的会计研究部(ARD)，会计原则委员会制定的会计准则改用会计原则委员会意见书(APBOpinions);会计研究部则通过理论研究来支持并发展意见书(APBOpinions)，这是美国注册会计师协会汲取会计程序委员会的失败教训而在理论研究方面采取的重大举措(2)。根据美国注册会计师协会的会计研究项目委员会的建议，会计研究部应首先研究作为会计原则基础的基本会计假设(basicpostulates)和建立在基本假设之上的公允的一系列广泛的同样重要的会计原则。在该目的指引下，会计研究论文集第1号(ARSNo.1)基本会计假设(Moonitz，1961)和会计研究论文集第3号(ARSNo.3)试论企业广泛适用的会计原则(SprouseMoonitz，1962)先后出台，这是继1940年Paton和Littleton合著的（公司会计准则导论）(PatonLittleton，1940)后，可用于准则制定的重要基础理论成果，也是由美国准则制定机构本人开展财务会计概念框架的前驱。尽管会计研究论文集第1号和第3号与后来美国会计准则委员会对CF研究的思路不同(前者以假设为起点，而后者以目的为起点)，而且当时就未被会计原则委员会所接受，但这两份文献中的一些在当时被以为脱离实务太远的创新思想，却能够在当前美国财务会计准则委员会和其他国家的CF中找到。会计研究论文集第1号和第3号产生于20世纪60年代初，两份文件均采用规范一演绎法。它们带有时代局限性是难免的。40年来，这两份文献早已处于很少受人重视的地位。其实，真理并不会过时，有些观点需要经过长时期的历史检验。假如要认真研究并建立或完善当前的概念框架，正确评价这两份文献的奉献及其局限性对目前研究CF是具有启发意义的。这两份研究报告发表后，总的来讲是毁誉参半。会计原则委员会委员公告第1号以为，这些报告为解决重大会计问题所提出的参考和建议部分具有纯理论和探索性质(inpartofaspeculativeandattentivenature)因此这些研究对会计思想是一种有价值的奉献，不过它们过于激进，同在此时被接受的现行公认会计原则差异太大，因而被会计原则委员会搁置，实际上被否认(3)。那么，这两份文献究竟对会计思想有哪些新奉献呢?会计原则委员会只是抽象地成认，未作详细分析。我以为，首先，同Paton(Accountingtheory，1922)和PatonLittleton(1940)相比，Moonitz在会计研究论文集第1号中至少有下面三点创新：第一，在提出基本假设之前，作者深化地分析了经济、政治和社会环境及其对会计的影响，把基本会计假设分为ABC三个层次，它们分别是由环境所衍生、深化分析环境和现实会计存在的补充假设，以及为使会计实现其职能的必要假设。作者提出的14项假设也是一个内在一致，互相关联的概念框架。这14项假设是：A-1数量化;A-2交换行为;A-3主体(经济活动都要通过主体，任何报告也必须指明特定单位或主体);A-4时间分期;A-5计量单位;B-1财务报表;B-2市场价格;B-3主体(似与A-3重复，而这里指特定单位或主体会计经过的结果);B-4暂时性;C-1持续性;C-2客观性;C-3二致性;C-4稳定的单位;C-5披露。例如：从第一层次(A层次)的数量化假设(它是基于有助于制定经济决策的需要)引发了第二层次(B层次)的财务报表假设;从第一层次的交换行为假设引发了第二层次的市场价格假设;从第一层次的时间分期假设引发了第二层次的暂时性假设(由于进行会计分期，一个企业的经营成果总要在过去、如今和将来的期间分配)。第二，Moonitz提出的市场价格假设是一个特别重要的假设。他提出：市场价格可分为由过去、如今和将来的交易构成的过去价格(即历史成本)、如今价格(即现行成本和现行价值)、将来价格(如利用将来现金流量和现值技术构成的公允价值)。(4)这一基本观点成为会计研究论文集第3号会计计量原则的基础，但不能为当时的会计界所接受，而40年后，它却与当前会计界对计量属性的倾向观点(如美国主张公允价值、英国主张现行价值)特别接近!第三，有人批评当时Moonitz撰写基本会计假设的一个失误是没有涉及会计的目的。会计研究论文集第1号和第3号都没有从什么是公司会计目的或公司会计目的应当是什么开场。(5)其实，从假设为起点还是以目的为起点，是人们探索财务会计概念框架的两条不同的思路，当时美国注册会计师协会赋予会计研究部的研究责任是以假设为起点，进而研究普遍适用的会计原则，作为会计研究部的主任，Moonitz带头执行这一任务是他的职责。何况，在会计研究论文集第1号中，Moonitz也提到了会计的目的，不过他用的术语不是目的(objectives)而是职能(Functions)。Moonitz从会计职能(目的)给出了新的会计定义：会计的职能是 (1)计量特定主体持有的资源; (2)反映在这些主体中资源的要求权; (3)对这些资源、要求权和权益的变动进行计量; (4)确定(分配)特定的时间分期的变动 (5)运用货币当作共同标准来表示前述事项(ARSNo.1par.23)。以上描绘的自然是会计的职能，但如何认识会计的目的呢?用会计的话讲，目的应表述为三个领域：(1)喜好者(Theaudience)。数据是直接向这些人提供的(为谁的问题Thewhoissue);(2)职能。数据被用于何种目的(为什么的问题Thewhyissue)和(3)内容分析。什么数据或信息予以传递(什么的问题Thewhatissue)。(6)假如我们根据上列关于会计目的的三项标准来分析会计研究论文集第1号中列举的会计定义组成的五项职能，能够看到：1.关于为谁的问题。Moonitz的定义是暗示着谁是信息的使用者，例如对主体资源有要求权的投资人和债权人等，而且Moonitz在A-1数量化假设中就明确指出：数量化信息的需要是为了知足经济决策。2.关于为什么的问题。Moonitz的定义亦暗示应用信息的目的，如职能中的(3)(4)(5)。3.关于传递什么数据与信息的问题。上述中(2)(3)(4)(5)十分是第(5)点应当是比拟明确的。根据以上的分析，Moonitz在撰写ARSNo.1时已考虑到会计的目的，但缺乏之处是：他没有提供会计信息使用者所需的信息和会计信息的用处。(7)但是，过错不在Moonitz.由于在当时会计目的不是美国注册会计师协会交给会计研究部(ARD)研究的主题。其次，从会计研究论文集第1号和第3号来看。直接引起会计原则委员会(APB)多数成员反感的可能是会计研究论文集第3号。假使会计原则委员会接受第3号一系列广泛适用原则的建议，将要大幅度修改公认会计原则并且与当时美国证券交易委员会的观点和会计界的成规有抵触。但今天看来，会计研究论文集第3号有两大新意。它当时所谓激进的见解，与当前美国会计准则委员会的CF几乎不谋而合：第一，以会计研究论文集第1号提出的基本会计假设为前提，本论文集首先研究了财务报表要素的性质及其定义。它所提供的要素定义，与第六号财务会计概念公告的要素定义特别接近。例如，关于资产的定义，会计研究论文集第3号以为：资产代表预期的将来经济利益和权利，它们是某个企业通过某种如今或过去交易的结果罢了经获得的(Assetsrepresentexpectedfutureeconomicbenefits，dghtstowhichhavebeenacquiredbytheenterpriseasaresultofsomecurremorpasttransaction)。这个定义与第6号财务会计概念公告(SFACNo.6)的资产定义的不同之处仅有两点：一是会计研究论文集第3号的资产定义中包括权利，而这一点类似于英国的财务报告原则公告(Statementofprinciplesforfinancialreporting，1999.12，par.4.6);二是上述将来经济利益或权利的获得不限于过去的交易，还包括如今的交易。第二，会计研究论文集第3号的创新主要表如今计量属性的采用。以资产的计量为例，它考虑到既然资产的价值在于它代表将来的经济利益(即能提供将来的服务)，那么资产的计量问题就应当计量其将来的服务。这就需要分三步：1.计量的基本步骤。 (1)决定现存资产的将来服务，如某种设备能提供制造产品的能力;(2)估计将来服务的数量，如一项设备估计可使用20年或现仅能再使用10年;(3)根据以上第(2)点估计，要通过下面三种交换价格(exchangeprices)即会计研究论文集第1号所讲的市场价格进行计价：过去的交换价格(Apastexchangeprice)，如获得资产的成本或其他初始计价基础，这时，在资产销售或处置前，不应确认任何损益;如今的交换价格(Acurrentprice)，如重置成本。采用这一基础，既要确认重置成本与原始成本的差额(即持有损益)，又要确认销售价格与重置成本的差额(已实当代持有损益);将来的交换价格(Afutureexchangeprice);如估计销售价格。如采用这一基础，一切损益均已予以确认。2.计量原则(属性之采用)。会计研究论文集第3号涉及财务报表全部要素的计量原则。下面仅介绍其关于资产要素的计量问题。关于资产由于资产的主要问题是计量其将来经济服务，其计量一般经过前述三个步骤，因而恰当的资产计价和利润分配在很大程度依靠对存在于资产中将来经济利益的估计。全部资产不管是以货币为形式或是对货币的要求权都必须表现为现值的贴现值或其等值(discountedpresentvalueortheequivalem)，其贴现率按获得资产日的市场利率(小额的短期应收项可无须表现为贴现值，但其账面价值应扣除估计折让)。具有不确定性的应收款项应按现行市价表示，如市价也具有不确定性以致不太可能实现，则可按成本列示。能较快销售的存货(具有估计的处置成本)，应按可实现的净值(Netrealizable)予以记录，同时反映与之有关的收入。其他存货应记录它们的现行(重置)成本(current/replacementcost)，并分别列示有关的利得或损失(gainsorlosses)，全部财产和设备项目按获得或建造成本(costofacquisihonorconstruction)记录，但当发生重要事项如企业重组、合并，在对外报告中，它们必须按现行重置成本重新表述。(以上均见ARSN.。3第7章第53，59段)从会计研究论文集第3号(ARSNo.3)的创新观点看，Spmuse和Moonitz在20世纪60年代已经主张采用现行(重置)成本会计，而同当时美国证券交易委员会和美国会计原则委员会所维护、美国会计界所广泛推行的历史成本相对立，他们当时在会计计量问题的主张比24年后美国会计准则委员会发布的第5号财务会计概念公告(1984年12月)要进步得多，而且观点非常明确。美国会计准则委员会的cF，一个重大缺点是它对要素的定性虽面向将来(实际上基本上是参考了ARSNo.3关于要素的定义)，而对要素的定量却又采取折衷观点各种计量属性同时并用，因此在要素的定义中，定性讲明与定量描绘经常处于矛盾之中。会计研究论文集第3号则不同，例如资产，它定义了资产是将来的经济利益，在计量中就基本扬弃了历史成本而倾向于现行成本和将来的现金流量的贴现值。正是由于会计研究论文集第1号和第3号对当前仍有参考价值，本文方不厌其烦地作较为具体地介绍。作者在这里的意图，无非是希望我们在研究CF时，不要过分相信当前美国会计准则委员会的一套概念公告，而仍应同时以史为鉴。 (二)对会计原则委员会公告第4号(APBStatementsNo4)的评介会计研究论文集第1号和第3号被会计原则委员会(APB)(实际上是SEC)否认后，会计研究部则由格雷。保罗(GradyPaul)采用规范一归纳法把企业中流行的会计惯例、规则于1965年汇总为一份公认会计原则的文献，即会计研究论文集第7号企业公认会计原则汇总(InventoryofgeneralAcceptedAccountingPrinciplesforBusinessEnterprises)。这份得到会计原则委员会(APB)支持的研究论文集，只是整理描绘当时的会计实务，几乎没有什么新意。就在20世纪60年代初，会计原则委员会发表的第2号意见书投资贷项的会计处理(Accountingfortheinvestmentcredit，1962.12)因主张递延法，而与美国证券交易委员会主张流尽法相背离，不得不于1964年4月重新发布第4号意见书取代第2号意见书而允许两种会计处理均可使用，这显然打击了会计原则委员会制定的意见书的威信。基于这一事件，美国注册会计师协会一方面在1964年10月2日通过理事会致美国注册会计师协会成员的一封信中表示，给予会计原则委员会意见书(也包括ARBs)以重大的权威支持(8);另一方面它仍然以为应改由APB继续研究与会计准则相关的基本理论。美国注册会计师协会于1964年3月成立了一个关于会计原则委员会意见书重新检查的专门委员会。这个委员会向美国注册会计师协会理事会提供一份报告建议：APB应当尽快地： (1)对于公开发表的财务报表，提出该报表的目的和局限性的观点; (2)列举并描绘会计原则所根据的基本概念; (3)陈述会计实务和会计程序必须遵循的会计原则; (4)对会计职业界的专业用词，如重大权威支持、概念、原则、实务(惯例)、程序、资产、负债、收入和重要性给出定义(9)由于美国注册会计师协会的催促，并对其应研究的基本概念、原则作出明确的指示，会计原则委员会再次作了研究会计概念框架的努力，其结果于1970年10月构成了会计原则委员会第4号报告（企业财务报表的基本概念和会计原则）。会计原则委员会第4号报告作为一份历史的财务会计理论文献既对当时的会计实务作了描绘与概括，又对若干基本概念(尤其是会计的目的)以及公认会计原则的各个层次作了系统并有一定创见的分析，好像会计研究论文集第1号和第3号一样，会计原则委员会第4号报告对后来美国会计准则委员会的CF的构成与发展，具有相当大的影响。我们应当如何评价会计原则委员会第4号报告?这份报告并非完全采用描绘法，它也采用了演绎的方法。例如，该委员会首先提出了财务会计和财务报表的目的(包括一般性目的和质的目的)。也就是既讲明了目的，又讲明了会计信息的质量特性(APBNo.4pars73113)。这些通过演绎而提出的重新观点对于后来的特鲁伯罗德报告(TruebloodReport)和美国会计准则委员会的第1号概念公告都有重要的启示。此外，会计原则委员会第4号报告还有下面一些关于企业财务会计的新见解：1.它最早正确地把发展到20世纪70年代的企业财务会计定义为会计一个分支，是以货币定量方式提供有关企业经济资源及其义务的持续性历史，也是提供改变那些资源及义务的经济活动的历史(par.41)。当然，主要提供历史信息既代表财务会计的特征，也反映财务会计与报表的局限性。(10)2.它第一次明确地概括了财务会计的13项基本特征： (1)会计主体;(2)持续经营;(3)经济资源与义务的计量;(4)期间;(5)货币计量;(6)应计制(权责发生制);(7)交换价格;(8)估算;(9)判定;(10)通用目的大财务信息;(11)基本相关的财务报表;(12)本质重于形式;(13)重要性。这些特征都是环境的产物。例如，在商品经济中，货币是最重要的交换媒介，于是构成了货币计量这个特征。当代市场经济中，经济活动的复杂性和不确定性是估算和判定两个特征的基础(pars.114129)。3.它也是第一次对公认会计原则给出权威定义：公认会计原则代表某一特定时期有关下列事项的一致意见：何种经济资源及其义务应由财务会计作为资产予以记录;资产与负债的何种变动予以记录，这些变动应予何时记录;资产和负债及其变动应怎样计量;何种信息应予披露，应怎样披露以及应编制何种财务报表。(par.137)它接着又讲：公认会计原则是财务会计中的一个术语。公认会计原则包括某一特定时刻为公认会计实务所需要的各种惯例、规则和程序。公认会计原则不仅包括一般的应用上的广泛指南，而且包括具体的实务和程序(par.138)。会计原则委员会第4号报告把公认会计原则分为普遍性原则(PervasivePrinciple)、广泛适用原则(BroadOperatingPrinciples)和具体会计原则(DetailedAccountingPrinciples)三个层次。 (1)普遍性原则是用来确认和计量影响企业财务状况和经营成果的各种事项的原则，它分为普遍计量原则和修正性惯例。普遍计量原则涉及资产和负债初始记录、收益的决定、收入的实现、费用确实认和计量单位等问题。其中，至少有两点是被当前的美国会计准则委员会所参考并加以发展的，那就是收入实现和费用确认得指南：(11)会计原则委员会第4号报告对收入的实现(realization)提出两个条件：一是盈利的经过已完成或基本完成;二是交易行为已经发生。会计原则委员会第4号报告对费用确实认提出三种标准： (此处插图略)第三，中期确认列为当期费用直接计入损益。(12)修正惯例主要有稳健性、注重收益、会计界总体应用判定等三项。 (2)广泛适用的原则是比普遍原则详细，但又不如具体原则那么具有操作性的一般化原则。例如资产的减少，按广泛适用的原则是按该资产入账金额(一般为历史成本)计量，但是，实际应用时则受具体原则(如先进先出法、后进先出法、平均成本法)的支配。(13)广泛适用原则旨在指引财务会计事项的选择、计量及报告，如上所述，这一原则的运用往往通过具体原则，而且其例外处理更可能属于具体原则。广泛适用原则由选择事项(欲确认和报告的事项)、分析事项、计量影响、分类所计量影响、记录所计量影响、汇总所记录的影响、调整记录和传递所处理的信息等8大指引适用(操作)的原则所构成，并可分为选择与计量原则;财务报表表述原则两大类(14)。总起来看，会计原则委员会第4号报告定义了财务会计、公认会计原则等会计的基本概念;第一次提出财务会计的基本特征、一般目的和质的目的：描写了构成具体原则(当时的GAAP)的两个基础性的会计原则(普遍原则和广泛适用原则)，并为确认(尤其是收入与费用确实认)、计量和报告提供一些基本指南。所有这些，对后来美国会计准则委员会研究财务会计概念框架都有显著的奉献。我们应当肯定：除ARSNo.1、ARSNo.3之外，APBStatementNo.4也是研究美国CF的沿革与发展的重要文献。(15) (三)对Trueblood报告的评介在美国注册会计师协会负责制定公认会计原则期间，所作的最后一项有意义的促进CF发展的工作是，1971年1月，美国注册会计师协会的理事会召开了代表21个主要会计师事务所的35位著名会计师参加的会议，研讨会计准则的制定。在充分讨论以后，会议坚定地促使美国注册会计师协会主席成立两个委员会，一个以FrancisM.wheat为首的会计准则建立委员会和以RobertMTrueblood为首的财务会计目的委员会。前者研究的结果是建议组建独立、超然的美国会计准则委员会取代完全由美国注册会计师协会控制的会计原则委员会，后者则于1973年m月发表著名的特鲁伯罗德报告(TruebloodReport)一财务报表的目的，这份报告是由美国注册会计师协会发表的，但却作为重要的理论遗产留交接替会计原则委员会的美国会计准则委员会。 (16)美国注册会计师协会要求TruebloodCommittee回答四个问题： (1)谁需要财务报表?(2)他们需要什么信息?(3)会计师能够提供他所需要的信息是多少?(4)要提供所需要的信息应建立什么框架?TruebloodCommittee集中了学术界、实务界和咨询专家进行了研究，并听取了超过5000家公司和其他组织的意见，举行了超过50次面谈和由国家机构和会计职业界团体参加的35次会议，并在纽约举行三天公开听证会。(17)Trueblood报告共提出12项目的，其实是以一个目的为主，其他名为目的，实为对该目的按美国注册会计师协会提出4个问题分层次进行的补充讲明。例如：基本目的是决策有用性即用于作出决策(1.Decisionmaking);接下来的4个目的是提出使用者和用处(2.一般使用者、3.用处、11.组织、12.社会)，下面的目的是指使用者(实际上是指企业)需要的信息(4.盈利能力和5.受托责任)，第6项目的是描绘信息的信息、6.真实的和解释性的)，第7、8、9、10项是指提供上述信息应编制的4类财务报表(7.资产负债表、8.收益表、9.财务活动表、10.财务预测表)。TruebloodReport还提出对后来美国会计准则委员会制定CF有参考价值的7项财务报告的质量特征：(1)相关性和重要性;(2)本质重于形式;(3)可靠性;(4)不偏不倚(中立性);(5)可比性;(6)一致性和(7)可理解性。四、美国注册会计师协会研究CF的启示以上是美国准则制订机构从研究指导发表会计准则有关会计基本理论到制定财务会计、概念框架(从20世纪60年代初到70年代初)约10年左右的简短历史。时间虽短，却给我们不少有益的启示。第一，近代企业由于两权分离，造成企业内部和外部信息不对称，而高质量的信息则是资本市场的生命线。为此，必须进行一种规范企业对外传递真实与公允财务信息的制度安排，由此出现了以美国公认会计原则为代表的企业会计准则(或会计制度)。但任何制度的出现，要使它为社会公认，具有权威性，总需要寻找并解释其存在的理由。理论的必要性就产生了，对于会计准则来讲，尤其需要前后一贯，内在一致，有明确的目的为方向并有科学严密确实认、计量和报告等基本概念。从20世纪60年代到70年代，美国会计准则的制定经过为我们提供了一条重要的反面经历。会计程序委员会被会计原则委员会取代、会计原则委员会又被美国会计准则委员会取代，尽管原因很多，其中一条重要的原因是：会计程序委员会制定的会计研究公报根本没有连贯而一致的理论来支持，会计原则委员会意见书(APBOpinions)的制定也与原应在理论上支持它的会计研究部分道扬镳。第二，在这10年左右中，美国的准则制定总的来讲是美国注册会计师协会在前台表演，证券交易委员会在幕后操纵。美国注册会计师协会在会计程序委员会时代几乎听任它把基本会计的研究放在一边，采取救火式的方式制定会计研究公报，实际上并未经过研究，而总是挑选归纳流行的会计惯例，赋予它们以公认会计原则(GAAP)的权威名称。在会计原则委员会时代，美国注册会计师协会已经意识到制定会计准则缺乏理论支持的危险，成立了由专家教授主持参加的会计研究部，但研究从何开场?并非由会计研究部的专家，而是美国注册会计师协会另请一批专家所决定，那就是从基本假设开场，再制定普遍适用的基本原则，用于指导准则(当时为APBopinions)。这一研究计划是完成了，但会计原则委员会却拒绝以会计研究论文集第1号和第3号为其原则与概念基础。美国注册会计师协会明显地偏向于会计原则委员会，并未认真研究会计研究论文集第1号和第3号中的一些可取之处，又责成会计原则委员会本人去制定指导企业财务报表的基本概念与会计原则，于1970年出台APBStatementNo.4.应当讲，这份文件尽管以描绘现行会计实务中应用的惯例规则，面向过去为主，但它也提出目的和特征(是假设)的详细化，并对普遍会计原则和广泛适用原则做了具体地分析，还在公告的最后讨论了会计的将来。这份公告，连同会计研究论文集第1号和第3号是能够互相补充的，美国实际上是在此基础上把指导、评估和发展会计准则的理论引向深化的。第三，美国注册会计师协会对怎样研究会计理论，研究什么样的会计理论，十分是这样的会计理论应当从何开场，始终举棋不定。1971年4月，又是美国注册会计师协会理事会，决定成立TruebloodCommittee，重点研究财务报表的目的。这意味着美国注册会计师协会关于会计理论的研究设想发生了重大的转变：1961年基本假设广泛适用的原则会计原则委员会意见书1971年会计报表目的会计信息质量特征(确定了美国会计准则委员会制定CF的思路)第四，在整个财务会计的理论体系中，假设和目的都是重要的，假设主要代表会计所赖以存在的环境的特点，它是财务会计主要的制约因素(或称基本概念)，不考虑这些基本概念，包括会计目的都不可能实现。人们能够改变现实，但在现实改变以前，一切行动和计划都要同现实相适应。主观不能超越客观，这是人们在社会活动中的基本常识。因而，会计理论即便从会计目的开场，也还要先研究会计所处的环境的特点。这就讲明：中国的财务会计不能完全照抄照搬美国财务会计的目的。由于两国的国情、资本市场的成熟程度、监管的力度、中介机构的水安然平静职业道德均有很大差异，财务报告信息的使用者及其所需信息不可能完全一样。第五，在美国的财务会计概念框架中，第1号概念公告企业财务报告的目的得到最高的评价，这是由于它在很大程度上得益于Trueblood报告的启发，而Trueblood报告的构成，历时两年多(从1971年至1973年)并经过广泛的讨论、评论、会谈和听证。这表明：CF的制订好像会计准则制订一样，也要遵循应循程序(dueprocesses)，最大限度地发扬民主，广泛听取各方的正反面意见，然后进行集中。注释： (1)这能够讲是美国证券市场经过了19291933大危机崩溃，由于通过了证券法和证券交易法而重新建立以后，美国会计理论界制订会计准则的最初尝试。 (2)1958年，AICPA的一个关于研究项目专门委员会建议，开场的研究应以会计假设和会计原则为重点，假设是为数较少的，但它是建立基本原则的基础。委员会建议：一套公允的配套的原则应当在假设的基础上构成这份报告得出结论一系列原则连同若干假设应当用来作为解决详细问题的参考框架(AICPASpecialCommitteeonResearch，1958，p62)。 (3)APBStatementNo.1（StatementbytheAccountingPrinciplesBoard），1962.4.13. (4)括弧中的解释在ARSNo.1的原著没有，而是作者所加的。 (5)PaulA.Pater.TheConceptualFramework：Makenomystiqueaboutit（FinancialAccountingTheory-issuesandcontroversies）ThirdeditedbyZeff/Keller (6)Evans，（AccountingTheory），2003，p.49 (7)以上的分析参考Evans，（AccountingTheory），2003，P.51. (8)见APBOpinionNo.6附录A.1965.10 (9)关于会计原则委员会意见书的专门报告的摘要，此处转引自Zeff/Keller（FinancialAccountingTheory-issuesandcontroversies），1985，p.p.8788. (10)在1978年，美国会计准则委员会发表的第1号财务会计概念公告中同样成认，编制财务报告所提供的信息，主要是已经发生的业务和事项的财务结果。信息主要是事后的(SFACNo.1par.21)，显然，它参考了APB第4号报告的提法，只是在表述上有所不同。 (11)见SFACNo.5，par.50和附注30(即par.50的脚注) (12)见APBStatememNo.4pars.157，160 (13)同上 (14)具体原则不可能逐一列举，它主要体如今当时代表GAAP的文件ARBs和APBOpinions中(pars.203，224)，SEC的文告也是具体原则的;(par.205)。 (15)APBStatementNo.4的基本内容是面向过去，对会计目的的关注不够，构成了它的重要局限性。 (16)以上参见Zeff/Keller主编（Financial加ountingTheory-issuesandcontroversies）3rdedition，1985，p.p86.87 (17)参见Kenneths.Most，（Ac