第四章_金融资产.ppt

第四章第四章 金融资产金融资产现金现金银行银行存款存款应收应收账款账款应收应收票据票据股权股权投资投资债权债权投资投资贷款贷款第四章第四章 金融资产金融资产本章阐述了金融资产的定义和分类，在此基础上介绍了交易性本章阐述了金融资产的定义和分类，在此基础上介绍了交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产的初始计量、后续计量、期末计量及会计处理方法。并对资产的初始计量、后续计量、期末计量及会计处理方法。并对上述金融资产减值的会计处理作了讲解。上述金融资产减值的会计处理作了讲解。本章提要本章提要了解金融资产的内容及分类；理解金融资产、持有至到期投资、了解金融资产的内容及分类；理解金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产的相关概念；掌握交易性贷款和应收款项、可供出售金融资产的相关概念；掌握交易性金融资产的确认、计量及会计处理；掌握持有至到期投资的确金融资产的确认、计量及会计处理；掌握持有至到期投资的确认、计量及会计处理；掌握应收款项的确认、计量及会计处理；认、计量及会计处理；掌握应收款项的确认、计量及会计处理；掌握可供出售金融资产的确认、计量及会计处理；掌握可供出售金融资产的确认、计量及会计处理；掌握金融资产减值的会计处理。掌握金融资产减值的会计处理。学习目标学习目标可供出售金融资产可供出售金融资产第六节第六节金融资产减值金融资产减值第二节第二节第一节第一节第三节第三节第四节第四节第五节第五节交易性金融资产交易性金融资产金融资产概述金融资产概述持有至到期投资持有至到期投资贷款和应收款项贷款和应收款项 一、金融资产的定义一、金融资产的定义二、金融资产的分类二、金融资产的分类 第一节 金融资产概述 金融工具，是指形成一个企业的金融资金融工具，是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。金融工具包括金融资产、金融具的合同。金融工具包括金融资产、金融负债、权益工具。负债、权益工具。 金融资产、金融负债、金融资产、金融负债、权益工具的关系间表权益工具的关系间表4.1 金融工具金融工具金融资产金融资产 金融资产属于企业资产的重要组成部分，金融资产属于企业资产的重要组成部分，金融资产通常是指企业的下列资产：现金、金融资产通常是指企业的下列资产：现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款项、贷款、股权投资、债券投资等。收款项、贷款、股权投资、债券投资等。金融资产涵盖了企业资产的主要部分，但金融资产涵盖了企业资产的主要部分，但不包括生产经营过程中使用的存货、机器不包括生产经营过程中使用的存货、机器设备、土地、建筑物等。设备、土地、建筑物等。一、金一、金 融融 资资 产产 定定 义义指定以公允价值计量且其变指定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产动计入当期损益的金融资产交易性金融资产交易性金融资产二、金二、金 融融 资资 产产 的的 分分 类类金融资产金融资产以公允价值计量且其以公允价值计量且其变动计入当期损益的变动计入当期损益的金融资产金融资产持有至到期投资持有至到期投资贷款和应收款项贷款和应收款项可供出售金融资产可供出售金融资产交易性金融资产交易性金融资产指定以公允价值计量指定以公允价值计量且其变动计入当期损且其变动计入当期损益的金融资产益的金融资产 一、交易性金融资产及其确认一、交易性金融资产及其确认二、交易性金融资产初始计量与会计处理二、交易性金融资产初始计量与会计处理三、交易性金融资产后续计量与会计处理三、交易性金融资产后续计量与会计处理四、交易性金融资产的处置四、交易性金融资产的处置 第二节 交易性金融资产企业为了近期内出售而持有的金融资产。企业为了近期内出售而持有的金融资产。如企业用闲置资金以赚取差价为目的从二如企业用闲置资金以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。级市场购入的股票、债券、基金等。 交易性交易性金金融资产融资产交易性交易性金融金融资产资产的确认的确认金融资产符合下列条件之一的，应当划分金融资产符合下列条件之一的，应当划分为交易性金融资产：为交易性金融资产：取得该金融资产的目的，主要是为了近取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售，通过市场上的价格变动获利。期内出售，通过市场上的价格变动获利。属于进行集中管理的可辨认金融工具组属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。采用短期获利方式对该组合进行管理。属于衍生工具。衍生工具不作为有效套属于衍生工具。衍生工具不作为有效套期工具的期工具的, ,也应将其划分为交易性金融资产。也应将其划分为交易性金融资产。一、交易性金融资产及其确认该投资存在活跃的市场且在活跃市场上该投资存在活跃的市场且在活跃市场上有报价。有报价。该投资的公允价值能够可靠计量。该投资的公允价值能够可靠计量。企业持有该投资的时间短且以赚取差价企业持有该投资的时间短且以赚取差价收入为目的收入为目的市场内交易的对象具有同质性；市场内交易的对象具有同质性；可随时找到自愿交易的买方和卖方；可随时找到自愿交易的买方和卖方；市场价格信息是公开的。市场价格信息是公开的。在活跃市场中没有报价、公允价值不能可在活跃市场中没有报价、公允价值不能可 靠计量的权益工具投资，不得指定为以公靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。资产。活跃市场同时活跃市场同时具有下列特征具有下列特征需要需要注意注意交易性金融资交易性金融资产投资的特点产投资的特点（一）账户的设置（一）账户的设置交易性金融资产交易性金融资产公允价值变动损益公允价值变动损益投资收益投资收益二、交易性金融资产初始计量与会计处理1.取得时公允价值取得时公允价值2.资产负债表日公允价资产负债表日公允价 值高于账面余额之差值高于账面余额之差1.资产负债表日公允价资产负债表日公允价 值低于账面余额之差值低于账面余额之差2.出售出售交易性金融资产交易性金融资产余额：交易性金融资余额：交易性金融资 产的公允价值产的公允价值交易性金融资产账户交易性金融资产账户1.属资产类账户属资产类账户2.明细账是按照交易性金融资产的类别和品种，分别设置明细账是按照交易性金融资产的类别和品种，分别设置“成本成本”、“公允价值变动公允价值变动”明细账明细账公允价值变动损益账户公允价值变动损益账户1.1.属损益类账户。期末应将本账户余额转入属损益类账户。期末应将本账户余额转入“本年利润本年利润”账户，结转后本账户无余额账户，结转后本账户无余额 。2.2.核算内容。核算交易性金融资产等公允价值变动形成的核算内容。核算交易性金融资产等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得和损失。应计入当期损益的利得和损失。3.3.明细账。按交易性金融资产、交易性金融负债、公允价明细账。按交易性金融资产、交易性金融负债、公允价值模式计量的投资性房地产等设置明细账。值模式计量的投资性房地产等设置明细账。 1.资产负债表日公允价资产负债表日公允价 值低于账面余额之差值低于账面余额之差2.出售时转出原计入的利得出售时转出原计入的利得1.资产负债表日公允价资产负债表日公允价 值高于账面价值之差值高于账面价值之差2.出售时转出原计入的损失出售时转出原计入的损失公允价值变动损益公允价值变动损益投资收益账户投资收益账户1.1.属于损益类账户。期末应将本账户的余额转入属于损益类账户。期末应将本账户的余额转入“本年利本年利润润” ” 账户，结转后应无余额。账户，结转后应无余额。2.2.核算内容。对外投资取得的收益或发生的损失。核算内容。对外投资取得的收益或发生的损失。3.3.明细账。按照投资项目进行明细核算明细账。按照投资项目进行明细核算投资收益投资收益投资损失投资损失投资收益投资收益（二）交易性金融资产初始计量与会计处理（二）交易性金融资产初始计量与会计处理交易费用包括交易费用包括是指可直接归属于购买、发行或是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。处置金融工具新增的外部费用。新增的外部费用新增的外部费用是指企业不购买、是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生发行或处置金融工具就不会发生的费用。的费用。支付给代理机构、咨询公司、券支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要商等的手续费和佣金及其他必要支出，支出，不包括不包括债券溢价、折价、债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。与交易不直接相关的费用。交易费用交易费用取得时会计分录（见表取得时会计分录（见表4.24.2）：）： 借：交易性金融资产借：交易性金融资产AA（成本）（成本） 应收股利或应收利息应收股利或应收利息 投资收益投资收益 贷：银行存款、其他货币资金贷：银行存款、其他货币资金注意注意取得交易性金融资产时所支付的价款中包含取得交易性金融资产时所支付的价款中包含: :已宣告但尚未发放的现金股利不构成初始投资成本计已宣告但尚未发放的现金股利不构成初始投资成本计入入“应收股利应收股利”或已到付息期但尚未领取的债券利息不构成初始投资或已到付息期但尚未领取的债券利息不构成初始投资成本计入成本计入“应收利息应收利息”交易性金融资产后续计量主要包括交易性金融资产后续计量主要包括以下两方面内容：以下两方面内容：交易性金融资产在持有期间获得交易性金融资产在持有期间获得现金股利或债券利息的计量；现金股利或债券利息的计量；资产负债表日，交易性金融资产资产负债表日，交易性金融资产应按公允价值进行后续计量。应按公允价值进行后续计量。交易性金融资产在持有期间获得现交易性金融资产在持有期间获得现金股利或债券利息计入金股利或债券利息计入“投资收益投资收益”账户。账户。 借：应收股利或应收利息借：应收股利或应收利息 贷：投资收益贷：投资收益 三、交易性金融资产后续计量与会计处理三、交易性金融资产后续计量与会计处理（一）（一）后续计量后续计量（二）（二）会计处理会计处理 会计分录如下：会计分录如下： 当公允价值高于账面余额，按其差额贷记公允价值变动损益当公允价值高于账面余额，按其差额贷记公允价值变动损益 借：交易性金融资产借：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益交易性金融资产交易性金融资产 当公允价值低于账面余额，按其差额借记公允价值变动损益当公允价值低于账面余额，按其差额借记公允价值变动损益 借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益交易性金融资产交易性金融资产 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 不存在期末资产减值的问题不存在期末资产减值的问题资产负债表日，应将交易性金融资产公允价值变动额计资产负债表日，应将交易性金融资产公允价值变动额计入入“公允价值变动损益公允价值变动损益”账户。账户。回顾初始取得回顾初始取得【例例1】 2010年年4月月12日日，联达公司委托银海证券公司购入，联达公司委托银海证券公司购入A股股票票 100 000 股，并将其划分为交易性金融资产。实际支付价款为股，并将其划分为交易性金融资产。实际支付价款为1 013 000元，其中交易费用元，其中交易费用3 000元。元。A公司已于公司已于4月月10日宣告发日宣告发放现金股利，以放现金股利，以4月月20日登记在册的股东为准，并将于日登记在册的股东为准，并将于4月月22日日每股发放现金股利每股发放现金股利 0. 1 元。（含利息为元。（含利息为0.1*100000股股=10000元）元） 1.1.按投资时的公允价值计入按投资时的公允价值计入“交易性金融资产交易性金融资产成本成本”的借的借方方 2. 2.取得时发生的相关交易费用计入取得时发生的相关交易费用计入“投资收益投资收益”科目的借方科目的借方 3. 3.支付价款中若包含已宣告但尚未发放的现金股利，或已支付价款中若包含已宣告但尚未发放的现金股利，或已 到付息期但尚未领取的债券利息，应从投资成本中扣到付息期但尚未领取的债券利息，应从投资成本中扣 除，单独计入除，单独计入“应收股利应收股利”或或“应收利息应收利息”帐户的借方。帐户的借方。 练习题练习题（1 1）计算交易性金融资产入账成本：）计算交易性金融资产入账成本： 实际支付价款实际支付价款 1 013 000 1 013 000 元元 减：应收股利（减：应收股利（0.10.1* *100 000100 000） 10 000 10 000 元元 交易费用交易费用 3 000 3 000 元元（2 2）联达公司）联达公司20102010年年4 4月月1212日编制会计分录：日编制会计分录：借：交易性金融资产借：交易性金融资产A A股票（成本）股票（成本） 1 000 0001 000 000 应收股利应收股利 10 00010 000 投资收益投资收益 3 0003 000 贷：其他货币资金贷：其他货币资金存出投资款存出投资款 1 013 0001 013 000 交易性金融资产成本交易性金融资产成本 1 000 000 1 000 000 元元【例例2 2】 承例承例1 1（20102010年年4 4月月2828日购买日购买100 000100 000万股）万股），20102010年年6 6月月3030日，日，A A股票的当日收盘价为每股股票的当日收盘价为每股9 9元；元；20102010年年1212月月3131日，日，A A股票当日收盘价为每股股票当日收盘价为每股1212元。元。1 1、计算并确认、计算并确认20102010年年6 6月月3030日公允价值变动损益日公允价值变动损益 6 6月月3030日公允价值（日公允价值（100000100000股股9 9元元/ /股）股）900 000900 000元元 6 6月月3030日调整前账面价值日调整前账面价值 1 000 0001 000 000元元公允价值公允价值低于低于账面价值，按其差额账面价值，按其差额1 000 000-900 000=100000 1 000 000-900 000=100000 借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 100000100000 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 1000001000002 2、计算并确认、计算并确认20201010年年1212月月3131日公允价值变动损益日公允价值变动损益 公允价值公允价值 1200 0001200 000元（元（100 000100 000股股 12 12元元/ /股）股） 账面价值账面价值 900 000900 000元元 公允价值公允价值账面价值账面价值 ，按差额，按差额3000030000元编制会计分录：元编制会计分录： 借：交易性金融资产借：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 300 000300 000 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益 300 000300 000 现假设联达公司年度内无其他公允价值调整事项，年末，应现假设联达公司年度内无其他公允价值调整事项，年末，应将将“公允价值变动损益公允价值变动损益”账户贷方余额账户贷方余额200 000200 000元转入元转入“本本年利润年利润”科目。科目。 借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 200 000200 000 贷：本年利润贷：本年利润 200 000200 000【例例3】 2010年年4月月1日，富都公司购入日，富都公司购入B公司同年公司同年1月月1日发行日发行的面值的面值 50 000 元的两年期到期一次还本付息的债券，年利率元的两年期到期一次还本付息的债券，年利率 8%，实际支付金额，实际支付金额51 500元，其中，买价元，其中，买价 51 000 元，佣金等元，佣金等手续费用手续费用 500 元。富都公司将其列为交易性金融资产。元。富都公司将其列为交易性金融资产。（1 1）计算交易性金融资产入账成本）计算交易性金融资产入账成本 实际支付价款实际支付价款 51 500 51 500 元元 减：交易费用减：交易费用 500 500 元元 交易性金融资产成本交易性金融资产成本 51 000 51 000 元元（2 2）富都公司）富都公司20102010年年4 4月月1 1日编制会计分录：日编制会计分录： 借：交易性金融资产借：交易性金融资产BB债券（成本）债券（成本） 51 00051 000 投资收益投资收益 500500 贷：银行存款贷：银行存款 51 50051 500略略【例例4】 2010年年1月月21日，海诚公司购入日，海诚公司购入C公司公司2009年年1月月1日发日发行、面值行、面值 50 000 元、年利率元、年利率8%、三年期、每年付息一次、到、三年期、每年付息一次、到期还本的债券，用银行存款支付买价期还本的债券，用银行存款支付买价54 500 元，其中佣金等费元，其中佣金等费用用 500 元。目前尚未发放元。目前尚未发放2009年的债券利息。年的债券利息。（1 1）计算交易性金融资产入账成本）计算交易性金融资产入账成本 实际支付价款实际支付价款 54 500 54 500 元元减：应收利息（减：应收利息（50 00050 0008%8%） 4 000 4 000 元元 交易费用交易费用 500 500 元元交易性金融资产成本交易性金融资产成本 50 000 50 000 元元（2 2）海诚公司）海诚公司20102010年年4 4月月1 1日编制会计分录：日编制会计分录： 借：交易性金融资产借：交易性金融资产CC债券（成本）债券（成本） 50 00050 000 应收利息应收利息 4 0004 000 投资收益投资收益 500500 贷：银行存款贷：银行存款 54 50054 500【例例5 5】中大公司原持有的交易性金融资产中，中大公司原持有的交易性金融资产中，D D公司股票公司股票100 100 000000股，股，D D公司于公司于5 5月月3 3日宣告：每日宣告：每1010股派股派1 1元现金股利，每元现金股利，每1010股送股送5 5股股票股利。股股票股利。中大公司可分得现金股利中大公司可分得现金股利10 00010 000元，股票元，股票50 00050 000股。股。5 5月月3 3日编制会计分录：日编制会计分录： 借：应收股利借：应收股利DD公司公司 10 00010 000 贷：投资收益贷：投资收益 10 00010 000 分得股票股利不作账务处理。分得股票股利不作账务处理。实际收到的价款实际收到的价款由以下两部分构成：由以下两部分构成：实际收到的价款与交易性金融实际收到的价款与交易性金融资产账面价值的差额；资产账面价值的差额；持有交易性金融资产期间累计持有交易性金融资产期间累计公允价值变动损益额。公允价值变动损益额。是指出售价款扣除交易税费后的是指出售价款扣除交易税费后的净额。净额。出售时投资收益出售时投资收益四、交易性金融资产的处置四、交易性金融资产的处置处理处理时点时点事事 项项方方向向所记账户所记账户出出售售交交易易性性金金融融资资产产结结转转投投资资账账面面价价值值实际收到的金额实际收到的金额借借银行存款银行存款结转结转“成本成本”明细账户余额明细账户余额贷贷交易性金融资产交易性金融资产成本成本结转结转“公允价值变动公允价值变动”明细明细账户借方余额账户借方余额交易性金融资产交易性金融资产公允公允价值变动（如为贷余，记价值变动（如为贷余，记借方）借方）出售价大于该金融资产账面出售价大于该金融资产账面价的差额价的差额投资收益投资收益 （相反差额，记（相反差额，记借方）借方）结结转转变变动动损损益益转出原计入转出原计入“公允价值变动公允价值变动损益损益” ” 账户（贷方）的累计账户（贷方）的累计收益额收益额借借公允价值变动损益公允价值变动损益贷贷投资收益投资收益转出原计入转出原计入“公允价值变动公允价值变动损益损益” ” 账户（借方）的累计账户（借方）的累计损失额损失额借借投资收益投资收益贷贷公允价值变动损益公允价值变动损益总结总结 处置交易性金融资产的会计处理处置交易性金融资产的会计处理 表表4.44.4练习题练习题 出售时，将金融资产出售时的公允价值与其出售时，将金融资产出售时的公允价值与其初始入账金额之间的差额确认为投资收益，同时初始入账金额之间的差额确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。处置收入与短期投资帐调整公允价值变动损益。处置收入与短期投资帐面价值的差额确认为面价值的差额确认为 “ “投资收益投资收益”【例例6】 承例承例2，联达公司于，联达公司于2010年年8月月28日，将持日，将持有的有的A股票出售了一半，售价为每股股票出售了一半，售价为每股11元，另支付元，另支付交易费用交易费用1700元。元。20102010年年4 4月月1212日购入，日购入，6 6月月3030日公允价值调账，日公允价值调账，8 8月月2828日出售日出售50%50%（1）计算出售股票实际收到金额）计算出售股票实际收到金额实际收到金额实际收到金额=50 000股股11元元/股股1 700= 548 300 元元 （2）计算并确认出售股票的投资收益）计算并确认出售股票的投资收益 “交易性金融资产交易性金融资产成本成本”科目借余：科目借余：1 000 000元，元，“交易性金融资产交易性金融资产公允价值变动公允价值变动”科目贷余：科目贷余：100 000元。元。 确认的投资收益：确认的投资收益： 实际收到金额实际收到金额 548 300 账面余额（账面余额（ 500 000- 50 000 ）= 98 300元元 借：银行存款借：银行存款 548 300 交易性金融资产交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 50 000 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产成本成本 500 000 投资收益投资收益 98 300（3）同时，将出售部分股票原计入公允价值变动的损失转）同时，将出售部分股票原计入公允价值变动的损失转入投资损益入投资损益（原（原“公允价值变动损益公允价值变动损益”科目借方余额科目借方余额100 000元）：元）： 借：投资收益借：投资收益 50 000 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益 50 000 一、一、持有至到期投资持有至到期投资及其确认及其确认二、持有至到期投资初始计量与会计处理二、持有至到期投资初始计量与会计处理三、持有至到期投资后续计量与会计处理三、持有至到期投资后续计量与会计处理四、持有至到期投资的重分类四、持有至到期投资的重分类 第三节第三节 持有至到期投资持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定、是指到期日固定、回收金额固定或可确定、且企业有明确意图和能力持有至到期的非且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下，企业可以将衍生金融资产。通常情况下，企业可以将持有的在活跃市场上有公开报价的公司债持有的在活跃市场上有公开报价的公司债券、金融债券、国债等划分为持有至到期券、金融债券、国债等划分为持有至到期投资。投资。持有至到期投资的性质为债权性投持有至到期投资的性质为债权性投资。资。持有至到持有至到期投资期投资持有至到期持有至到期投资特征投资特征1.1.到期日固定、回收金额固定或可确定到期日固定、回收金额固定或可确定2.2.企业有明确意图将该金融资产持有至到期企业有明确意图将该金融资产持有至到期3.3.企业有能力将该金融资产持有至到期企业有能力将该金融资产持有至到期一、持有至到期投资及其确认一、持有至到期投资及其确认（一）账户的设置（一）账户的设置持有至到期投资持有至到期投资投资收益投资收益二、持有至到期投资的初始计量与会计处理二、持有至到期投资的初始计量与会计处理持有至到期投资账户持有至到期投资账户1.1.属资产类账户，属资产类账户，核算企业持有至到期投资的摊余成本；核算企业持有至到期投资的摊余成本；3.3.按持有至到期投资的类别和品种设置，并按按持有至到期投资的类别和品种设置，并按 “成本成本”、“利息调整利息调整”、“应计利息应计利息”等进行明细分类核算等进行明细分类核算 。 初余初余：持有至到期投资的摊余成本：持有至到期投资的摊余成本l 取得时债券面值、债券初始确认金额取得时债券面值、债券初始确认金额与到期日金额之间的借方差额；与到期日金额之间的借方差额；l 持有期间按实际利率法计算确定的初持有期间按实际利率法计算确定的初始确认金额与到期日金额之间的贷方差始确认金额与到期日金额之间的贷方差额摊销额；额摊销额；l 一次还本付息债券投资在资产负债表一次还本付息债券投资在资产负债表日按票面利率计算确定应收利息；日按票面利率计算确定应收利息；l 出售时转销尚未摊销完毕的债券初始出售时转销尚未摊销完毕的债券初始确认金额与到期日金额之间的贷差确认金额与到期日金额之间的贷差l 取得时的初始确认金额与取得时的初始确认金额与 到到期日金额之间的贷方差额；期日金额之间的贷方差额；l 持有期间按实际利率法计算确持有期间按实际利率法计算确定的初始确认金额与到期日金额定的初始确认金额与到期日金额之间的借方差额摊销额；之间的借方差额摊销额；l 出售时转销的债券面值和尚未出售时转销的债券面值和尚未摊销完毕的债券初始确认金额与摊销完毕的债券初始确认金额与到期日金额之间的借方差额以及到期日金额之间的借方差额以及应计利息；应计利息；末余末余：持有至到期投资的摊余成本：持有至到期投资的摊余成本持有至到期投资持有至到期投资投资收益账户投资收益账户属于损益类账户；属于损益类账户；核算持有至到期投资在持有期间取得的投资收益和处置核算持有至到期投资在持有期间取得的投资收益和处置损益；损益；按照投资项目设置明细账进行明细核算，期末应将本账按照投资项目设置明细账进行明细核算，期末应将本账户的余额转入户的余额转入“本年利润本年利润” ” 账户，结转后应无余额。账户，结转后应无余额。投资收益投资收益处置该项投资处置该项投资时发生的损失时发生的损失持有期间按摊余成持有期间按摊余成本和实际利率计算本和实际利率计算确定的利息收入以确定的利息收入以及处置该项投资时及处置该项投资时产生的收益产生的收益（二）持有至到期投资的初始计量（二）持有至到期投资的初始计量折价发行折价发行对发行方而言对发行方而言：溢价部分是为以：溢价部分是为以后多付利息而事先进行的自我补后多付利息而事先进行的自我补偿，所以会高于面值溢价发行；偿，所以会高于面值溢价发行；对投资（购买）方而言对投资（购买）方而言：溢价部：溢价部分是为以后多得利息而事先付出分是为以后多得利息而事先付出的代价。的代价。对发行方而言对发行方而言：折价部分是为以：折价部分是为以后少付利息而事先付出的代价后少付利息而事先付出的代价（事先给投资方的一定补偿）。（事先给投资方的一定补偿）。所以会低于面值折价发行；所以会低于面值折价发行；对投资（购买）方而言对投资（购买）方而言：折价部：折价部分是为以后少得利息而事先得到分是为以后少得利息而事先得到的补偿。的补偿。溢价发行溢价发行后续计量后续计量 P89P89（一）持有期间的计量（一）持有期间的计量（二）持有期间以及到（二）持有期间以及到期日的会计处理期日的会计处理1.1.计算实际利率计算实际利率2.2.计算摊余成本计算摊余成本3.3.计算实际利息收入计算实际利息收入三、持有至到期投资后续计量的会计处理三、持有至到期投资后续计量的会计处理 采用实际利率法，采用实际利率法， 按摊余成本对持有按摊余成本对持有 至到期投资进行至到期投资进行后续计量后续计量注注 意意债券的溢价或折价实质上是对投债券的溢价或折价实质上是对投资方获得投资收益的一种调整。资方获得投资收益的一种调整。（二）持有至到期投资取得的会计处理见表（二）持有至到期投资取得的会计处理见表4.54.5借：持有至到期投资借：持有至到期投资成本成本 面值面值 持有至到期投资持有至到期投资应计利息应计利息到期付息时支付的价款含有已到到期付息时支付的价款含有已到 付息期尚未领取的利息付息期尚未领取的利息 应收利息应收利息分期付息时支付的价款含有已到付息期尚未领取的利息分期付息时支付的价款含有已到付息期尚未领取的利息 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 债券为溢价时债券为溢价时 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资利息调整利息调整 债券为折价时债券为折价时 银行存款银行存款 实际支付价款实际支付价款债券溢价（购买债券公允价值相关交易费用）债券溢价（购买债券公允价值相关交易费用）债券面值债券面值债券折价债券面值（购买债券公允价值相关交易费用）债券折价债券面值（购买债券公允价值相关交易费用）（一）持有期间的计量（一）持有期间的计量注意注意（二）持有期间以及到期日的会计处理（二）持有期间以及到期日的会计处理会计处会计处理步骤理步骤（1 1）计算计算计算当期债券的应收利息计算当期债券的应收利息 应收利息应收利息= =债券面值债券面值票面利率票面利率期限期限计算当期应确认的利息收入（投资收益）计算当期应确认的利息收入（投资收益） 利息收入利息收入= =期初该投资摊余成本期初该投资摊余成本实际利率实际利率期限期限计算当期应摊销的溢折价额计算当期应摊销的溢折价额 （利息调整金额）（利息调整金额） 当期摊销的溢价当期摊销的溢价= =当期应收利息当期利息收入当期应收利息当期利息收入 当期摊销的折价当期摊销的折价= =当期利息收入当期应收利息当期利息收入当期应收利息投资持有期间应收利息的计量投资持有期间应收利息的计量投资持有期间利息收入的计量（实际利率法）投资持有期间利息收入的计量（实际利率法）债券初始确认金额与到期日金额之间差额摊销的计量债券初始确认金额与到期日金额之间差额摊销的计量后续计后续计量内容量内容借：持有至到期投资借：持有至到期投资应计利息应计利息到期付息债券按期计提利息时到期付息债券按期计提利息时 应收利息应收利息 分期付息债券按期计提利息时分期付息债券按期计提利息时 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整折价摊销额折价摊销额 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资利息调整利息调整 溢价摊销额溢价摊销额 投资收益投资收益P90 P90 【例【例4.104.10】【例】【例4.114.11】【例】【例4.124.12】会计处会计处理步骤理步骤会计分录会计分录 【例例1】甲公司甲公司2012年初支付年初支付81788元购入安阳公司元购入安阳公司3年期债券，年期债券，面值面值80 000元，票面利率元，票面利率5%（假设实际利率（假设实际利率4%），到期一次还本），到期一次还本付息。列为持有至到期投资。付息。列为持有至到期投资。 （1）购入时分录）购入时分录 借：持有至到期投资借：持有至到期投资成本成本 80 000 利息调整利息调整 1 788 贷：银行存款贷：银行存款 81 788年份年份应收利息应收利息实际利息实际利息（按（按4%4%计算）计算）= =上上4%4%当期当期摊销额摊销额尚未尚未摊销摊销溢价额溢价额期末摊余成本期末摊余成本= =上上-3-31212初初1788178881 78881 7881212末末400040003 2723 272 7287281060106081 06081 0601313末末400040003 2423 242 758 75830230280 30280 3021414末末40004000 3 698 3 698* * 302 3020 080 00080 000合计合计1200012000102121021217881788分期付息债券摊销表分期付息债券摊销表 应收利息应收利息 = 80 000 5% = 4 000（元）（元）实际利息收入实际利息收入=该投资期初的摊余成本该投资期初的摊余成本实际利率实际利率期限期限利息调整金额（摊销的折价额）利息调整金额（摊销的折价额）=利息收入利息收入应收利息应收利息计算计算账务处理账务处理 1.1.计算应收利息计算应收利息 2.2.确认利息收入确认利息收入 3.3.摊销溢价额摊销溢价额会计分录会计分录 1212年末年末1313年末年末1414年末年末借：持有至到期投资借：持有至到期投资 应计利息应计利息 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资 利息调整利息调整 投资收益投资收益40004000 728728 3272327240004000 758758 3242324240004000 302302 3698 3698 年份年份应收利息应收利息实际利息实际利息 （按（按4%4%计算）计算）= =上上4%4%当期当期摊销额摊销额尚未尚未摊销额摊销额期末摊余成本期末摊余成本 = =上上- -3 31212初初1788178881 78881 7881212末末400040003 2723 272 7287281060106081 06081 0601313末末400040003 2423 242 758 75830230280 30280 3021414末末40004000 3 698 3 698* * 302 3020 080 00080 000 （3）到期收回本息）到期收回本息 借：银行存款借：银行存款 92 000 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资成本成本 80 000 持有至到期投资持有至到期投资应计利息应计利息 12 000账务处理账务处理 【例例2】 甲公司甲公司2012年年1月月1日购入日购入E债券债券100张，每张面值张，每张面值1 000元、票面利率元、票面利率4%、3年期、每年付息一次、到期还本。公允价值年期、每年付息一次、到期还本。公允价值96 000元，另付交易费用元，另付交易费用1 292元。列为持有至到期投资。元。列为持有至到期投资。 甲公司购入债券时编制会计分录：甲公司购入债券时编制会计分录： 折价金额：折价金额：100 00097 292= 2 708 借：持有至到期投资借：持有至到期投资成本成本 100 000 贷：银行存款贷：银行存款 97 292 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 2 708 每年应收利息每年应收利息=100 000=100 0004%=4 0004%=4 000（元）（元） 实际利息收入实际利息收入= =期初该投资摊余成本期初该投资摊余成本实际利率实际利率期限期限 计算实际利率计算实际利率r r满足：满足： 4 000 4 000(P/A,r,3)+100 000(P/A,r,3)+100 000(P/F,r,3)=97 292(P/F,r,3)=97 292 元元 折价购入时，票面利率实际利率折价购入时，票面利率实际利率 设设r=5%r=5% 4 000 4 000(P/A,5%,3)+100 000(P/A,5%,3)+100 000(P/F,5%,3) (P/F,5%,3) 4 0004 0002.72322.7232+100 000+100 0000.86380.86389797 292 292 元元 实际利率为实际利率为 r=5% r=5% 摊销摊销利息调整金额（折价额）利息调整金额（折价额）= =利息收入利息收入应收利息应收利息计算计算分期付息债券折价摊销表分期付息债券折价摊销表 注：注：*数字采用倒剂。数字采用倒剂。年份年份利息收入利息收入（投资收益）（投资收益）= =上上 5% 5%应收利息应收利息各期摊销额各期摊销额利息调整利息调整= =- -尚未尚未摊销额摊销额 期末摊期末摊 余成本余成本= =上上+ +1212初初27082708 9797 2922921212末末 4 8654 865 4 0004 000 86586518431843 98 15798 1571313末末 4 9084 908 4 0004 000 908908 935935 99 06599 0651414末末 4 935 4 935 * * 4