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偷税的非主观因素剖析我国市场经济迅猛发展的同时，偷税也日渐成为税收征管中的顽症，偷税的原因可分为主观和客观两个方面主观方面是指部分纳税人在利益动因下。铤而走险违法偷税犯罪，这个方面的原因已经过多年研究得到各方高度重视，可以说目前的各种打击偷税的举措都是针对偷税的主观因素，这里不再赘述。客观方面的因素包括立法和执法两个主要内容，这方面的因素往往被忽略。实践表明，仅仅依果针对偷税主观因素设立的诸项措施，仅仅把治理税收环境的期望寄托在加大打击偷税的力度上，很难达到遏制偷税、综合治理税收环境的效果。税收立法和执法方面存在的问题和漏洞在很大程度上限制了打击偷税举措的实施效果，延缓了税收环境的治理进程。因此很有必要从税收法规建设和税收执法手段的分析入手，研究偷税的成因和对策。 偷税率居高不下的原因 （一）混淆偷税与漏税，打击重点不突出 偷税率居高不下的一个重要原因是没有把偷税与漏税准确区别开来，对未申报纳税的行为都按偷税处理因而造成高估偷税面和打击重点不突出的双重负面结果。偷税与漏税的本质区别在于纳税人未申报的原因是故意还是过失，故意看为偷税，过失者为漏税，这在税法征管活第31条、第40条、第56条，刑法第201条都有具体规定。但是，由于征管法虽有关于漏税的条文，但没有明确给出漏税的定义，也缺少区到偷税和漏税的明确陈述，所以出现了对漏税概念的理解分歧，出现了承认、否认和忽视漏税三种不同观点。否认漏税的观点是从根本上认为不申报纳税行为只有一种即偷税。忽视漏税的观点则认为虽然还有漏税存在，但因难以区分不申根到底是故意还是过失，出于加大打击震慑力的考虑一律按偷税论处。 1. 漏税存在的客观性 从我国税收法规的来源和构成可以看出，非主观的过失性漏税不可避免，我国的税收法律法规由至少三个部分组成第一部分是经全国人大通过的税收法律：第二册分是国务院颁发的税收法规；第三部分是财政部、国家税务总局就上述法律法规作出的解释、补充规定等规章；此外还有地方政府和地方财税部门作出的规定和解释。这样的税收法律法规来源和结构必然在客观上形成两个十分明显的引发漏税的基本因素。 其一，上述税收法律法规和规章浩如烟海，在没有专业税务代理的提况下，纳税人无法或很难滴水不漏地掌握。一方面有些税收法规章纳税人看不到、看不全，纳税人能看到国人大和国务院颁发的税收法律法规，但由财政府和国家税务总局颁发具体解释和规定管现章不易看到、不易看全。另一方面，税企之间存在理解分歧，对一些税收问题的认识不一致。 其二，国家有关部、总局对税收基本法律法规的解释或补充规定具有不可预见性和滞后性。在基本法律法规颁布和解释或补充规定颁布之间的一段时期内，纳税人根据基本税收法律法规作出的商业决策就有可能违反解释或补充规定，这类决策显然不是故意偷税。例如，1993年12月国务院发布的中华人民共和国营业税暂行条例第四条规定“纳税人转让无形资产或者销售不动产，投照营业额和规定的税率计算应纳税额。第五条规定“营业额为纳税人转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用；”该条例1994年1月1曰起施行。1995年4月国家税务总局印发了营业税问题解答（之一）（以下简称“解答”）。“解答”对转让无形资产或销售不动产作了一系列具体规定，其中将未成立合营企业的合作建民定性为“纯粹的以物易物”。“解答”中规定“在这一合作过程中，甲方以转让部分土地使用权力为代价，换取部分房屋的所有权。发生了转让土地使用权的行为；乙方则以转让部分房屋的所有权为代价换取部分土地使用仅，发生了销售不动产的行力。因而合作建房的双方都发生了营业税的应税行为。对甲方应按转让无形资产税目中的转让土地使用权”子目征税；对乙方应按销售不动产税目征税。如果合作建房的双万（或任何一方）将分得的房屋销售出去则又发生了销售不动产行为，应对其销售收入再按销售不动产”税目征收营业税。”“解答”对成立合营企业的合作建房作了截然不同的规定，“1.房屋建成后，如果双方采取风险共担、利润共享的分配方式，按照营业税以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为，不征管业税的规定，对甲方向合营企业提供的土地使用权，视为投资入股，对其不征营业税；只对合营企业销售不动产征税；对双方分得的利润不征管业税。”从上述两种规定来看，同是合作建房，但成立合营企业与否税负相差很大。成立合营企业的仅在销售房屋的交一道营业税，而不成立合营企业的除在销售房屋时交一道营业税外，还要就乙方投入的土地交一道营业税、就已方分得的房屋交一道营业税。还种相差迥异的“解答”，不仅纳税人预见不了，就是税务人员也难以预见。如果“解答”和营业税条例同时颁发，所育的企业都会选择成立合营企业的方式合作建房。但在营业税条例施行和“解答”印发之间相隔的一年多时间里，企业若根据对营业税条例的理解选择了不成立合营企业的合作建房方式，发生了未在“解答”印发前缴纳前面说到的后两道税，当然不是偷税。 2. 在否认或忽视漏税的思想指导下，对不申报者均按偷税处罚，还会引起一系列不准确、不完整的执法行为和负面结果降低执法处罚的力度和效应。 第一、对偷税处罚过轻直接和间接造成“以补代罚”、“以罚代刑”、“以罚款代替滞纳金”等不规范执法行为。这里有一个连带的逻辑思维过程，由于证据不足，执法人员担心引起行政复议和诉讼，由于存在在行政复议和诉讼中陷入被动的可能性，影响了执法部门严厉处罚的决心，因此选择较轻处罚。 第二、高估偷税面，不利于建立纳税光荣的舆论氛围。将可能的过失漏税统统认定为偷税，低估了纳税人的守法意识，纳税人稍有疏忽便被认定为偷税，打击了纳税人不断改进提高报税准确性的积极性。 第三、混淆了故意违法犯罪和过失违法两种不同性质的矛盾，使那些恶性的偷税犯罪能够藏身于一般的过失漏税之中。被查纳税人大都戴者一项偷税帽子，过失者“心绞痛”敌意看“偷着乐”，直接或间接造成打击重点不突出，降低了税务检查和税收行政处罚的力度和效果。 （一）忽视取证工作，降低了打击偷税的力度 证据是认定偷税的依据，因此查处偷税的取证工作极为重耍。调查偷税的取证分为两个主要部分，第一部分是取得纳税人不申报纳税的证据，第二部分是查实偷税嫌疑人弄虚作假的情节并取得相应证据。在不申报纳税以偷税论处的思想指导下，纳税人是否故意弄虚作假的证据已变得不重要。只要不申报就可以认定为偷税，第二部分的调查取证工作便经常被忽略被放弃。放奔第二部分的调查取证使税务检查作出偷税的结论变得简单和容易，但却使处罚产生了两个方面的困难。其一，当纳税人确实偷税并达到犯罪标准，需要移送司法机关查处时，由于缺乏认定偷税的完整证据，移送变得困难和复杂。其二，当被认定偷税的纳税人并没有故意弄虚作假且纳税人不服税务行政处罚提出行政复议和行政诉讼时，税务机关还将因为没有认定偷税的完整证据而陷入被动。而陷入被动的可能性必然影响执法税务部门作出从重处罚的决心和选择。 （二）行政处罚的自由裁量空间过大，不利于加大打击力度 表现之一，征管法关于处罚偷税的规定不够系统造成对执法标准的理解分歧和过大的处罚弹性。如征管法第40条规定对偷税处以5倍以下罚款，同一条款内没有明确偷税是否加收滞纳金，于是就出现了应该加收和不收滞纳金的分歧。表现之二，征管法对偷税罚款的规定不够严密，既没有关于按不同情节给予不同幅度处罚的具体规定和要求，也没有规定对偷税罚款的下限，留下了过大的自由裁量空间，导致普遍的从低从轻罚款。由于法律法规建设的不完善，如果处罚真正的偷税，过轻的罚款不能发挥有效的打击作用；如果对漏税按偷税处罚，只罚款不加收滞纳金，同时从低罚款，便会出现按偷税罚款比按漏税加收滞纳金更实惠的离奇现象，事实上这种情况很普遍。 医治偷税顽症的对策 医治偷税顽症是一个综合治理的系统工程，涉及到方方面面，这里仅就完善法规和执法手段提出几点意见。 （一）完善征管法有关偷税的条目 1. 首先应明确偷税和漏税的定义，划清两者之间的界限。对不同的违法行为实施不同程度的处罚或打击。 2. 明确税务机关在税务检查过程中负有认定偷税的举证责任，并规定举证方法。举证方法可以有多种。如纳税鉴定举证、税务辅导培训举证、纳税记录举证、税务检查举证、税务代理举证券（详见广东税务99 年第3期“偷税与漏税的区别认定及完善征管法的思考”一文）。 3. 明确调查偷税和漏税的取证程序和内容，从法律规定上保证税务检查认定过程有法可依。 4. 分别对偷税和漏税规定完整和系统的处罚标准，使两种违法行为都受到应有的处罚。应当确保对偷税这种恶性违法行为的处罚力度大大高于对过失漏税的处罚。即严厉打击偷税，又能促使漏税者尽快提高算税报税水平。 （二）提高税务执法水平和力度 在指导思想上应当有两个明确，一是偷税和漏说是两个不同性质的法律概念；二是认定漏税不等于国家税收受损失，不等于没有执法力度。只要对漏税作出合理的认定程序和处罚规定：不仅国家税收得到有效保障，而且可以促使纳税人提高纳税意识，积极改进报税质量。 在有法可依的前提下，税务执法须有法必依、执法必严，必须依照征管法的规定区分不同性质的税收违法行为分清过失违法和故意违法犯罪；完整取证，根据调查取得的证据定性，证据不定的不能草率认定。执法人员须自觉接受法律法现的约束，在执法过程中不仅要依法对偷税者实施处罚，还应依照法律规定的标准作出处罚决定，杜绝处罚过程的主观随意性，自觉控制自由裁量空间。 应当看到，依法治税是一柄双刃剑，它在要求加大打击涉税违法犯罪力度的同时，也提出了对税务执法人员和税务执法过程的严格约束，只有在有法可依和自法必依的到提下才能产生对偷税顽症严厉和强烈震撼的效果，才能有效制止偷税。