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中山大学新华学院本科毕业论文（设计） 浅谈商誉会计 林晓洁浅谈商誉会计论文摘要：知识经济时代，企业间的竞争是人才的竞争、是知识的竞争、是商誉的竞争。商誉是在企业合并中产生的不具有实物形态的资产。目前商誉会计还没有完善的会计核算体系，如何对商誉进行科学的确认、计量和记录一直是会计界研究的焦点和难点。加强商誉会计理论的研究和探讨，对于规范和统一会计实务，提高会计信息质量具有重要意义。2006年2月财政部颁布新的企业会计准则（以下简称新准则），再次对我国商誉会计处理作了进一步完善。本文从商誉的概念出发，探讨了新准则下的商誉会计理论，并对其存在的问题进行了分析，而后对自创商誉的会计处理提出了相关建议。关键词：企业会计准则；商誉；外购商誉；自创商誉abstract：The era of knowledge economy, inter-firm competition is competition of talent, knowledge of competition, goodwill competition. Goodwill in a business combination are generated do not have the physical form of assets. At present, the accounting of goodwill has not improved accounting system, how the scientific reputation of the recognition, measurement and recording of the accounting profession has been the focus of the study and difficulties. To strengthen the goodwill accounting theory to study and explore, for the harmonization of accounting norms and practices, to improve the quality of accounting information is important.Ministry of Finance in February 2006 the promulgation of the new Accounting Standard for Business Enterprises (call new standard as follows), again to our country reputation accountancy's processing made further perfect. In this paper, starting from the concept of goodwill, under the new guidelines of the goodwill accounting theory and its problems are analyzed, and then to create their own accounting treatment of goodwill related to the recommendations put forward.Key words: The business enterprise accountancy's standard；Goodwill；Purchased goodwill；Goodwill created目 录引言···································································1 一 商誉概述···························································1(一) 商誉的概念及分类···················································1(二) 商誉性质的认识·····················································2二 商誉会计理论·······················································2(一) 商誉的确认·························································2(二) 商誉的计量·························································4(三) 商誉的后续处理·····················································41 商誉的系统摊销························································42 商誉的减值处理问题····················································5(四) 商誉的披露·························································51 我国自创商誉的披露····················································52 我国外购商誉的披露····················································5(五) 新准则中商誉会计的特点·············································61 自创商誉不予确认为资产················································62 按合并类型处理外购商誉················································6三 商誉会计存在的问题················································7(一) 新准则对外购商誉确认的规定不尽符合其含义···························71 商誉产生的条件························································72 外购商誉追述于自创商誉················································7(二) 新准则中商誉的计量方法不够准确·····································7四 自创商誉会计创新研究·············································8(一) 自创商誉的确认问题·················································9(二) 自创商誉的计量问题················································10(三) 自创商誉的账务处理················································11结论··································································12注释···································································13参考文献······························································13致谢···································································14中山大学新华学院本科毕业论文（设计） 浅谈商誉会计 林晓洁引 言2000年美国在线以高出市价1300亿美元的价格并购了时代华纳，成为人类经济发展史上最大的并购案，虽然15个月后，随着互联网泡沫的破灭，使这桩企业史上最大规模的并购案的结果可能变成一加一小于二，但它却再一次将人们的目光引向了“商誉”这个强烈影响着市场变化的热点问题。虽然商誉作为企业无形的资产具有不可辨认的特征，但国内外大大小小的企业并购案已经证明了商誉的存在是毋庸置疑的，在经济全球化的发展态势下，其对企业及市场运营的影响也将越来越广泛和深远。可以预见在知识经济时代，以商誉为核心的无形的资产在市场竞争中所起的作用将会大大超过有形资产，成为决定市场竞争成败的关键因素。加入世贸组织以后，我国企业已经在各个行业与国外企业全面展开竞争，中国如何建立完善自己的商誉体系、加强商誉的会计处理，是中国现阶段一个亟待解决的课题。一 商誉概述(一) 商誉的概念及分类商誉一词最早出现于16世纪中后期，英国会计学家Leake在“Commercial Goodwill”一文中对商誉做了最早的记述。初期商誉指企业在从事经营活动中所取得的一切有利条件。在1901年英国的税收专员案中，法院将商誉定义为“形成习惯吸引入的力量”、“企业的良好名声、声誉和往来关系带来的优势。”19世纪末，英国一学者将商誉定义为“一个企业由于其顾客所持的好感并可能继续光顾和支持而得到的利益和好处”。这个概念在当时很具代表性，即认为商誉是指业主与顾客之间的友好关系。在20世纪，商誉进一步演变为导致超额利润的一切因素。可见，随着时间的推移，生产的发展，科技的进步，人们对商誉的认识有了更深入的了解。现在对商誉的一般定义为：商誉通常是指一个企业由于所处的地理位置优越，或由于信誉好而获得了客户的信任，或由于组织得当、生产经营效益高，或由于技术先进、掌握了生产诀窍等原因而形成的无形价值，是企业能拥有或控制的、能够为企业带来未来超额经济利益的潜在经济价值，这种无形价值具体表现在该企业的获利水平超过了一般企业的获利水平。商誉按其形成来源不同，分为自创商誉和合并商誉。自创商誉是企业在生产经营过程中自己创立和逐渐积累起来的能为企业带来超额利润的经济资源。合并商誉也称外购商誉，是企业在合并过程中形成的，由并购企业支付的价款，与被购买方各项可辨认资产、负债公允价值之间的差额。如果合并商誉确认时的差额为正即形成正商誉；如果合并商誉确认时的差额为负即形成负商誉。（二）商誉性质的认识会计界对商誉的认识是从其性质入手的，中外学者关于商誉性质较有影响力的认识主要有以下几种：1.对企业具有好感的价值：认为商誉产生于融洽的商业关系、企业同雇员的良好关系、以及顾客对企业的好感，这种好感可能起因于企业所拥有的优越的地理位置、良好的口碑、独佔特权和管理有方等，并认为反映商誉的总的价值是不能通过加总來取得的，它是所有对企业好感价值的综合体。2.超额盈利的现值：认为商誉是企业未来超额盈利能力的反映，从计量角度而言，商誉可假定为预期未来收益超过正常收益部分的贴现值。3.一个总计价帐户：倾向于将商誉作为一个总计价帐户，而不将其视为一项资产，认为商誉是企业的总价值与总资产公允价值间的差额，代表有形资产和某些无形资产的未分配成本。我們可以发现各种观点都有几个共同之处：（1）都认为商誉是企业现有和潜在资产、资源带来的；（2）难于将商誉合理分配至企业现存的各项可辨认资产或各种资源中，或者说无法确切区分量化商誉的产生动因，因此只能采取“一篮子确认”的方法，将其全部归入一个项目商誉中。（归纳法）二 商誉会计理论（一）商誉的确认在商誉会计理论问题中，讨论最为激烈持续时间最为长久的是商誉确认的问题。由于确认是计量、记录、报告的前提与基础，有关商誉会计处理的很多问题是由确认问题引起的。因此，商誉的确认是极其重要的。首先是自创商誉的确认。虽然大多数人承认自创商誉的存在，但各国会计准则都没有明确的规定。国际会计准则委员会所发布的IAS22和我国的企业会计准则，均明确规定只有在合并时商誉才作为一项资产入账。这就限定了商誉只有在一个企业购买或合并另一企业时才予以确认。英国的标准会计惯例公告商誉会计指出：合并商誉与自创商誉的特性没有差别，然而由于特定时间上发生的市场交易这个事实，尽管对企业的计价是主观的，合并商誉的价值可以被确定，而自创商誉是不可能的。这不仅反映了英国会计界对商誉的看法，而且也反映了会计界对商誉会计处理的一般态度：对合并商誉进行确认和计量；而自创商誉由于各种原因，不进行确认和计量。其次是合并商誉的确认。合并商誉产生于企业合并，国外一些成功的企业合并表明，合并商誉占收购价格比重越来越大，因此应正确地确认合并商誉，否则将有悖于被并购方会计信息的真实性、完整性。合并商誉的确认，依据不同的合并方式将产生不同的确认问题。根据企业会计准则第20号企业合并的规定，在非同一控制下的企业合并中，“购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉”。在企业会计准则第20号企业合并应用指南中又具体区分非同一控制下的吸收合并和控股合并，并对涉及商誉会计问题作出说明：对于非同一控制下的“吸收合并”，“购买方在购买日应当按照合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值确定其入账价值，确定的企业合并成本与取得被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应确认为商誉或计入当期损益”。对于非同一控制下的“控股合并”，“合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为合并资产负债表中的商誉。企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产、公允价值份额的差额，在购买日合并资产负债表中调整盈余公积和未分配利润。”又据企业会计准则第6号无形资产应用指南，商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于无形资产准则所规范的内容。因此，在新准则中商誉不属无形资产，而是一种特殊的资产要素，且其只有在非同一控制下的企业合并中形成，如果为吸收合并，可确认为购买方个别财务报表中的商誉；如果为控股合并，则确认为母公司所编制的合并财务报表中的商誉。（二）商誉的计量目前对于自创商誉的确认还没有明确规定，其计量问题也无从规定。所以商誉的计量其实就是合并商誉的计量问题。由于我国企业会计准则第20号企业合并将企业分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两类，下文分别予以说明。同一控制下的企业合并，对被合并方的资产、负债按照原账面价值确认，不按公允价值进行调整，因而不形成商誉，亦无需进行商誉计量。至于合并作价与合并中取得的净资产份额的差额应调整权益项目，则属于会计处理而非商誉计量。非同一控制下的企业合并采用的是购买法，如果在购买日购买方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额，确认为商誉。如果购买方的合并成本小于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额，确认为负商誉。在对取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值进行复核后，计人当期损益。因此非同一控制下企业合并商誉计量公式是：±商誉价值合并成本（被并购方可辨认资产公允价值总额被并购方可辨认负债公允价值总额）合并成本被并购方可辨认净资产公允价值（三）商誉的后续处理1 商誉的系统摊销问题新准则明确规定，无形资产是企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，商誉作为一项无形资源不再包含在内，因此商誉价值不用再系统摊销。 很明显，这种处理方法较之以往准则实现了与国际会计惯例的趋同。首先，商誉作为一项特殊的资产，不同于其它资产会随着耗用而逐渐消逝，它是一项与企业整体紧密结合在一起的非递耗性资源，只有在企业不复存在的情况下才会随之消失。其次，并购带有商誉的被并购企业，一般都会带来较多的效益，因此商誉价值未必一定处在递减之中，摊销商誉不符合会计处理的真实性原则。再次，商誉带有很大的不稳定性，小到企业环境的改变、生产效率的增减、新产品的研发结果，大到经济前景的预期、国家政策的出台、国际时局的走势，都可能给商誉的价值带来波动，因此，商誉并不适合按时间进行摊销。2 商誉减值处理问题对于确认的商誉，新准则规定，无论是否存在减值迹象，企业都至少应当在每年年度终了进行减值测试，一经确认的资产减值损失，不得在以后会计期间转回。初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。这种会计处理方法和美国2001年6月发布的财务会计准则第142号商誉和无形资产（SFAS）中的规定类似，不再要求对商誉进行摊销，而代之以定期减值损失处理。其合理性体现在：每年年度终了进行的减值测试可以较好地反映商誉的实际情况，为报表使用者提供了现存商誉价值和企业资产价值的真实信息；已确认的资产减值损失不得转回，可防止企业利用减值准备的计提进行利润操控。(四) 商誉的披露 1 我国自创商誉的披露新准则中关于自创商誉的规定，2006年新发布的企业会计准则第六号无形资产中规定“企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，因其成本无法明确区分，不应确认为无形资产”。这是新准则唯一提及“自创商誉”的条款。对自创商誉不予以确认，更无所谓计量和披露的处理，这与国际会计准则IAS38之规定“自创商誉、商标、刊头、报刊名、客户名单和实质上类似的项目不应确认为资产”基本一致。2 我国外购商誉的披露我国对外购商誉披露的规定如下：新准则颁布以前，我国的企业会计准则无形资产”中没有对商誉的披露作单独的规定，商誉的披露被包括在无形资产的规定里，披露有下列与无形资产有关的信息：各类无形资产的摊销年限；各类无形资产当期期初和期末账面余额、变动情况及其原因；当期确认的无形资产减值准备。而2006年新颁布的企业会计准则关于商誉的披露，作了如下规定：非同一控制下的企业合并，出现了商誉，购买方应当在当期附注中披露商誉的金额及其确定方法；自购买日起，将合并形成的商誉的账面价值分摊至相关的资产组：分摊到某资产组的商誉占商誉账面价值总额比例重大的，应当在附注中披露“分摊到该资产组的商誉的账面价值”。分摊到多个资产组、且分摊到每个资产组的商誉的账面价值占商誉账面价值总额的比例不重大的，应当在附注中“说明这一情况以及分摊到上述资产组的商誉合计金额”。分摊到多个资产组、且分摊的商誉合计金额占商誉账面价值总额的比例重大的，企业应当在附注中“说明这一情况，并披露分摊到上述资产组的商誉的账面价值合计”。(五) 新准则中商誉会计的特点1 自创商誉不予确认为资产由于自创商誉的形成是一长期过程，价值构成复杂，因其成本不能可靠计量、不易确定市场价值，出于谨慎性原则和历史成本原则考虑，一般不予资本化为资产。新准则规定商誉在企业合并中产生，也就明确了自创商誉不予确认。这个规定与国际会计准则和其他国家会计准则趋同。2 按合并类型处理外购商誉在与国际会计趋同的同时，新会计准则下的商誉会计也充分考虑了我国的现实国情，在涉及合并会计问题时区分为同一控制和非同一控制。对于同一控制下的企业合并，被购买方的资产、负债按照原账面价值确认，不按照公允价值进行调整，不形成商誉。购买方合并对价与合并中取得的净资产份额的差额调整权益项目，即首先调整资本公积，资本公积不足时冲减调整留存收益。这是由于目前中国的企业合并实例大部分是同一控制下的企业合并（如企业集团内部的企业合并，同一所有者控制下的企业合并等），这不一定是购买方和被购买方完全出于自愿的交易行为，合并对价也不是双方讨价还价的结果，不代表公允价值。对于非同一控制下的企业合并，新准则规定采用购买法进行核算，按照公允价值确认所取得的资产和负债。合并成本大于被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额确认为购买方的商誉；合并成本小于被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，进行复核后确认为购买方的当期损益。可见，对于非同一控制下的企业合并看作是双方自愿交易的结果，在交易中有双方都认可的公允价值，可以确认商誉。区分不同合并类型进行账务处理，不仅考虑到企业合并的实际，同时也能够充分反映企业合并的实质。此外，由于商誉不再采用直线法摊销，无论是何种方式的企业合并，购并方或投资方所支付的合并溢价都不会因商誉的巨额摊销而减少以后的业绩。三 商誉会计存在的问题（一）新准则对外购商誉确认的规定不尽符合其含义1 商誉产生的条件从商誉的本质角度看，企业具有获取超额收益的能力才是企业商誉形成的基石。企业有无获取超额收益的能力是商誉的定性标准；获取超额收益能力的大小是商誉的定量标准。从商誉的形成过程来看，商誉的形成是一个极为缓慢的过程，单纯的产权交易不可能产生如此大的商誉。外购商誉定义所指的预期协同效应也并不是在产权交易之日就产生的，它必然要经过购买方与被购买方一段时间的磨合才会形成。2 外购商誉追述于自创商誉外购商誉之所以存在，是因为被合并企业有一部分价值在平时未予确认，而且购买企业预期这部分未入账的价值将会带来超额利润，这部分未确认的价值实质上就是被购买企业的自创商誉。因此，如果被购买企业的自创商誉在平时就确认入账，不考虑讨价还价的技巧及其它偶然因素的影响，在企业合并过程中就不会再有差价产生。外购商誉实质上是被购买企业的自创商誉，只不过合并之前未予确认。新准则规定外购商誉是 “购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额”。从购买企业的购并动机来进行分析，合并成本与被收购企业净资产公允价值份额之间的差额，并不能代表商誉的性质。（二）新准则中商誉的计量方法不够准确根据企业会计准则第20号企业合并的规定，在非同一控制下的企业合并中，“购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉”。由上文谈到的商誉的计量公式来看，商誉是个筐，任何不能具体辨认和可靠计量的都往里装。因此商誉的内涵很模糊性，无法解释定性为何种性质的资产。在企业合并出现交易价与帐面净资产的“差额”原因是多方面的。第一个原因是，在企业会计帐表之外确实存在大量的可确指的无形资产。典型的案例是美国大烟草商菲利普摩里斯公司以129亿美元兼并了克拉夫特食品公司。此价格是该食品公司全部有形资产的四倍。它包括“克拉夫特”牌奶酪、“布莱尔斯”牌冰激凌的商标权和“奇妙搅拌”的配方。这个案例清楚说明克拉夫特食品公司兼并案高出帐面有形资产四倍的差额是商标权和配方，这些是可确指无形资产的价格，而不是“商誉”的价格。又如，美国辉瑞公司以600亿美元的价格收购法玛西亚公司，这一收购使辉瑞公司成为年收入超过480亿美元的业界巨头。这笔600亿美元的并购，高出企业帐面资产的差额是多少，未见披露。但这个差额不是“商誉”的价值是无疑的了，美国辉瑞公司的真实意图是取得关节炎药物Celebrex的完全所有权。第二个原因是，对被兼并企业远景的发展，对预期盈利的较高预测，而出现了高于帐面净资产的差额。特别是在全球网络热时，一些网络公司，被兼并高出帐面净资产几十倍、几百倍，甚至更高。第三个原因是被兼并企业有大量的帐外有形资产的存在。如中国相当一部分国有企业的土地使用权，没有在会计帐表中反映。还有为促进企业科技进步，购入的一些仪器、计算机设备及软件都记入了“管理费用”而没有记入“资产”形成了大量的帐外有形资产。所以出现交易价高出帐面价的差额，是帐外有形资产的价格，而不是商誉。从上述分析，可以清楚地看到把交易价与帐面价差额简单归结为“商誉”，不仅在理论上出现误导，而且还会在实践中出现无形资产和有形资产的损失或流失。（归纳论证法）四 自创商誉会计创新研究随着世界经济的飞速发展，企业资产已从有形化向无形化发展。商誉作为现代企业最重要的无形资源，在企业全部资产中所发挥的重要作用是不可低估的。出于相关性原则、重要性原则的考虑，应尽快制订单独的商誉准则来规范商誉的确认、计量、记录、报告。自创商誉作为反映具有超额盈利能力的信息，对评估企业价值起极大作用。从理论上看，在财务报告中确认企业的自创商誉才是解决有关商誉会计问题的有效途径。可是由于谨慎性原则、缺乏确认价值基础等理由的存在，在表内确认自创商誉的条件还不成熟。因此建议先在表外提供有关自创商誉的信息,如在现有财务报告中披露有关自创商誉的价值，增加科目“资本公积商誉”；在表外附注披露企业的经营评价、信用等级、资金营运效果级别，自有资产运行状况及数额等指标，来增加企业自创商誉价值确认的有力条件；在补充报表说明中说明自创商誉的来源和计量方法等。当经济发展到一定程度、资本市场足够健全时，为了及时做出正确决策，企业利害相关人会有提供自创商誉信息的要求。应该相信，随着预测科学的进步，准确预测企业未来每年盈利及其能带来的现金流量，选择公认较合理的贴现率，商誉的账面价值将最大可能地反映其真实价值，体现其获取超额收益的能力这一本质，也就可以科学合理地计量企业的自创商誉，进而完善商誉会计理论。（一）自创商誉的确认问题一个项目要作为会计要素确认必须符合四个确认标准：“（1）定义。该项目必须符合财务报表要素的定义；（2）可计量性。该项目具有足够的可靠性和相关的可计量属性；（3）相关性。关于该项目的信息对用户决策具有潜在的影响力；（4）可靠性。信息的列报应是真实的、可辨认的和中性的”。凡是满足以上四个标准的项目如果符合成本效益的约束条件和重要性原则，则应作为财务报表要素确认。对自创商誉进行确认是符合确认标准的，应当加以确认。首先，自创商誉符合资产的定义，我国新会计准则将资产定义为：资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。既然外购商誉是资产，而自创商誉是商誉的一种形式，是在企业过去经营活动中逐渐形成的、为企业所拥有的、预期会给企业带来经济利益的资源，依理自创商誉亦应是资产，并符合资产的定义。其次，自创商誉具有可计量性。自创商誉不同于一般资产，其投入价值无法按照传统的历史成本来计量，但给企业带来超额收益的产出价值是可以计量的，对超额收益的确认就是对商誉的计量。随着预测科学的发展，只要选择较合理的贴现率等因素，自创商誉的价值就不难计量。而所确定的各因素中，行业平均报酬率、企业预计的超额盈利和贴现率，都是可以依据同行业的有关数据、企业历史数据、市场通行利率等，结合环境因素的变化和企业可能经营举措，综合加以确定的。再次，自创商誉能满足相关性要求。相关性指自创商誉是否对用户的决策有用。新经济时代，自创商誉在总资产中所占的比例越来越大，直接影响到有关利益当事人的经济决策，利益各方都时时关注自创商誉的存在及其变化情况，可见自创商誉满足相关性的确认标准。最后，自创商誉满足可靠性要求。自创商誉作为企业内部形成的无形资源，使企业未来能够获得超额盈利，而企业未来的超额盈利能力是能可靠估计的。将这一资产入账，才能全面、真实、可靠的反映企业的会计信息，这就是可靠性的体现。按上述标准和我国的实际情况进行分析，对自创商誉进行确认是符合确认标准的。为了避免企业虚增商誉资产，确认自创商誉的合理时间为：企业连续几个会计期间获得较同行业平均水平要高的超额收益，如果证实这些超额收益是自创商誉的存在所导致的，这时就应该确认自创商誉了。企业可以请专门的资产评估机构对企业的整体价值和可辨认的净资产公允价值进行评估后，证实它们之间确实存在正差额，则表明企业有自创商誉，由该评估机构出具正式的评估意见书，作为企业当期确认自创商誉的证据。从谨慎性原则出发，对不存在正差额或者正差额很少的企业，不确认自创商誉。（二）自创商誉的计量问题自创商誉是以获取超额收益能力的大小作为其计量标准的，由于人们对商誉性质的认识不同就会选择不同的商誉计量方法，目前理论上探讨比较多的主要是以下两种方法：一是直接计量法。即超额收益折现法，是通过估测由于存在商誉而给企业带来的预期超额收益，并按一定方法推算出自创商誉价值的一种方法。如果预计企业的超额收益只能维持有限的若干年，且不稳定时，也可采用此种方法。用公式表示为：预期超额收益预期收益正常收益可辨认的净资产公允价值×预期投资报酬率可辨认的净资产公允价值x同行业平均投资报酬率商誉价值各年预期超额收益×各年的折现系数在各年预期超额收益相等的情况下，上式可简化为：商誉价值年预期超额收益×年金现值系数。二是间接计量法。即残值法，这种方法的基本思路是：通过计算整体资本价值与可辨认的净资产公允价值的差额来计算自创商誉的价值。用公式表示为：商誉价值企业整体价值可辨认的净资产的公允价值企业的整体价值可由某一时点上企业整体可转让价值来确定，而可辨认的净资产公允价值可按其现行市价或重置成本来确定。由于购买行为并未实际发生，因而企业整体价值的确定存在不确定性。在市场经济比较发达，证券市场比较完善的情况下，也可用股票的市价作为企业整体资产价值。用公式表示为：整体资产价值企业市场价值流通在外普通股股数×每股市价对于上述两种计量方法，只要企业证明其具有获得超额收益的能力，即具有自创商誉，就可以运用超额收益折现法计量自创商誉的大小。该方法所采用的行业投资报酬率较为客观，在某种程度上能得到社会广泛认同，但这种方法在操作上存在一定难度，尤其是超额收益及持续时间的测定较为困难。因此，考虑到商誉的性质和会计所面临的新经济环境，以及两种方法本身的适用范围，对自创商誉的计量应以直接计量法为主，间接计量法为辅。（三）自创商誉的账务处理自创商誉的确认和计量问题解决以后，关键问题就是自创商誉的记录。企业从创立、筹建、生产运行，到开拓市场、构造企业的管理的体系等，都会在无形之中增加企业的商誉，进而增加企业的财富，可见自创商誉是企业未来超额收益的潜在源泉。商誉属于企业的不可辨认资产，在记录资产增加的同时，必须确认另一方增加的是负债还是所有者权益。从自创商誉的形成看，不可能是负债增加导致的，只能是所有者权益的增加。而在所有者权益的所有会计科目中，比较适合记录自创商誉的科目只有“资本公积”。资本公积的定义是：“企业收到投资者的超出其在企业注册资本（或股本）中所占份额的投资，以及直接计入所有者权益的利得和损失”，自创商誉比较符合定义的后一部分。从以上看来，在记录自创商誉时，另一方适合记入“资本公积”科目。分为以下两种情况：一是自创商誉的初始确认。自创商誉确认时，借记“商誉”科目，贷记“资本公积商誉”科目。二是自创商誉的价值重估。如果重新评估价值不变，则无须调整商誉账面价值。如果商誉重估增值时，按增值额借记“商誉”科目，贷记“资本公积商誉”科目；重估减值时，则按减值额作相反的分录。结 论随着经济的迅速发展，商誉作为企业一项重要的资产，对企业的现实收益与未来发展均产生重要影响，在企业生存和发展中的地位与日俱增。在全球经济一体化的今天，研究商誉会计有助于会计信息使用者特别是企业外部的会计信息使用者了解企业资产的真实价值，有助于企业充分利用资源，提高其在国际市场上的竞争能力。虽然商誉会计是会计的新兴内容，其在会计理论和会计实务上都还很不成熟，而且商誉作为不可辨认的特殊的资产，对其进行适当的确认、计量、记录和报告是一项复杂的工作，许多方面还存在着困难，但随着预测科学的进步，我相信商誉会计在各个方面应该会日趋成熟，走上一条纯化的商誉道路。注释：王竹泉,杜媛.商誉的性质、计量与利益相关者共同治理J.中国经济评论，2003第八期:第63页.预期协同效应这里指并购后竞争力增强,导致净现金流量超过两家公司预期现金流量之和,或者合并后公司业绩比两个公司独立存在时的预期业绩高.中华人民共和国财政部.企业会计准则S.经济科学出版社，2006.2:第86页.盛颖逾.新经济时代自创商誉的确认与计量问题DB/OL. ,2006.7.25.中华人民共和国财政部.企业会计准则应用指南S.中国财政经济出版社，2006.11:第227页.参考文献：1 中华人民共和国财政部.企业会计准则S.经济科学出版社，2006.2.2 于小镭,徐兴恩.新企业会计准则实务指南与讲解M.机械工业出版社，2007.1.3 容焱,固定资产.无形资产核算技能与案例M.中国财政经济出版社，2003.1.4 吴潇航.浅析我国商誉会计信息披露J.中国乡镇企业会计刊，2008第七期.5 刘永泽,傅荣.高级财务会计M.东北财经大学出版社，2007.11.6 王竹泉,杜媛.商誉的性质、计量与利益相关者共同治理J.中国经济评论，2003第八期.7 胡强.新会计准则下的商誉与其会计处理J.商业会计刊，2008第九期.8 蔡吉祥.无形资产36忌M.海天出版社，2004.3.9 裘宗舜,柯东昌.财务会计难题之一:自创商誉J.会计之友，2008第三期上.10 肖红.新旧企业会计准则比较与衔接M.东北财经大学出版社，2007.9.11 朱国泓.商誉“黑箱”:推倒、解构与还原J.上海立信会计学院学报，2008第一期.12 Mark LFeldman,Michael FSpratt.并购M.海口出版社，2003.6.致 谢四年的艰苦跋涉，四个月的精心准备，毕业论文终于到了划句号的时候，心头照例该如释重负，但写作过程中常常出现的辗转反侧和力不从心之感却挥之不去。论文写作的过程并不轻松，各种压力的袭扰，知识积累的不足，致使我一次次埋头于图书馆中，一次次在深夜奋力敲打键盘。第一次花费如此长的时间和如此多的精力，完成一篇论文，其中的艰辛与困难难以诉说，但曲终幕落后留下的滋味，是值得我一生慢慢品尝的。敲完最后一个字符，重新从头细细阅读早已不陌生的文字，我感触颇多。虽然其中没有什么值得特别炫耀的成果，但对我而言，是宝贵的。它是无数教诲、关爱和帮助的结果。首先我要感谢我的论文指导老师李学荣老师，是他本着高度敬业的精神和一颗负责任的心，为我的毕业论文提供了许多修改意见。把从老师改过的毕业论文给学院的同学们看，大家都说李学荣老师批改的很认真，小到连标点符号的错误都不放过。他的严谨细致、一丝不苟的作风一直是我学习、工作中的榜样。其次我要感谢我的朋友对我的帮助和指点。在非常时期不仅借电脑给我用，提供论文相关资料，还指点我论文的格式编排。再次我要感谢和我一起生活三年半的室友，是你们让我们的寝室充满快乐与温馨，思雅的执着、丘晔的勤奋、小朱的果断、家燕的善良和倩如的热情，值得我学习。最后我要衷心感谢我们学院的领导与老师，特别是李沛文老师，他时时关注我