会计实务问题——会计报表(共10页).doc

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企业股份制改制或者上市公司拟进行的收购，按照现行证券法规的规定，需聘请具有从事证券业务资格的会计师事务所进行审计，并在此基础上实施评估。这就引申出五个问题：1.评估审计的会计制度基准问题。如果原企业或被收购企业不是股份有限公司，那么审计的会计制度基准应是该企业原执行的会计制度，还是今后拟执行的企业会计制度。不同的会计制度基准将会导致不同的净资产结果。我们认为，审计的会计制度基准是与委托评估审计的不同目的相配套的。在改制企业或被收购企业评估审计中，应按照拟设立股份有限公司或收购企业执行的会计制度作为会计制度基准，重新厘定其财务状况和净资产，以便于改制企业或收购企业进行相关的经济决策。2.调账问题。股份制改制企业的评估结果是否调账，除国有企业外均涉及经营业绩是否能够连续计算的问题。根据财政部印发的关于股份有限公司有关会计问题解答财会199816号的规定，公司购买其他企业的全部股权时，被购买企业保留法人资格的，被购买企业应当按照评估确认的价值调账，被购买企业丧失法人资格的，公司应按被购买企业评估确认后的价值入账。公司购买其他企业的部分股权时，被购买企业的账面价值应保持不变。3.调账时间及起始时点。关于股份制改组后的资产评估调账，存在四个日期（时点）：评估基准日、负责国有资产管理的主管部门审核日、投资日以及股份有限公司成立日。究竟应确定哪个日期为评估调账日或建账日（以下简称“调账日”）？我国有关法规、制度并未有明确规定。评估基准日是一个选定的日期。因为股份制改组所需进行的资产评估、评估审核、报批手续等一系列活动不可能在同一时点完成，故需要选定一个时点，即确定评估基准日。但评估基准日的确定并不表示资产占有单位已于该时点将资产投入了股份有限公司。因为股份有限公司尚未成立，确定评估基准日并进行评估，仅是投资活动的前期工作，投资活动并未完成，故不应确定为调账日。负责国有资产管理的主管部门对资产评估结果的审核，是其代表政府对上述评估结果进行的监控活动。对于不涉及产权变动的评估事项，如国家统一规定的清产核资等，至国有资产管理部门审核日，即可认为完成了需要评估的事项，并以该日作为评估调账日。但若评估事项涉及产权变动，则存在该项产权变动能否最终完成的问题，若不能完成，已进行的评估及其审核工作即失去意义，更谈不上调账了。投资日也因股份有限公司尚未成立，各出资人投资日各异，投资日建账尚存在不确定因素。所以，对股份制改组这一涉及产权变动的事项中的评估结果，应于股份制改组完成时，即股份有限公司成立日，进行账务调整或建立新账。4.评估基准日至公司成立日之间实现利润的归属问题。从合理性上讲，这部分利润应属原股东所有，原股东可按照出资时间合理分配。但按照中国证监会发行部的建议，比较倡导这部分利润归新老股东共享，以便于实际操作。5.评估增值的两种会计处理。对于改组为股份有限公司时发生的资产评估增值，按照目前规定，在相应调账以后，应区分以下情况进行会计处理：（1）如果公司对评估的资产在进行计提折旧、使用或摊销时，是按评估确认后的价值进行的，则应将按规定评估增值未来应交的所得税计入“递延税款”贷方，差额记入“资本公积”。在按规定对评估资产计提折旧、使用或摊销时，或按规定的期限结转计入应纳税所得额时，其应交的所得税，借记“递延税款”，贷记“应交税金应交所得税”。（2）如公司在计提折旧时，仍按原账面原价计提，则评估增值部分不需要计算未来应交的所得税，应全部计入资本公积。二、比例合并法合并会计报表企业会计制度第158条规定，企业在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并方法对合营企业的资产、负债、收入、费用、利润等予以合并。这里所讲的合营企业，是指双方或多方从事某项共同控制的经济活动，包括共同控制的经营、共同控制的资产和共同控制的实体，由合同约定建立共同控制。在合并会计报表中，公司应当采用比例合并法对合营企业的资产、负债、收益和费用的份额与合并会计报表中的相同或类似项目逐项合并；另一种方法是在合并会计报表中单列项目反映其所占合营企业的资产、负债、收益和费用的份额。例如，将其所占合营企业流动资产的份额作为合并报表流动资产的一部分单独反映，将其所占合营企业固定资产的份额作为合并报表规定资产的一部分单独反映。两种报告方式的结果，所反映的合并净利润以及资产、负债、所有者权益、收入和费用各大类金额是完全相同的。这里需要讨论是，如何理解共同控制的含义。三、合并对象的几个特殊问题财政部印发的合并会计报表暂行规定财会字199511号中规定，合并报表的合并对象有二：一是母公司拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业；二是其他被母公司所控制的企业。这里存在逻辑上的悖论，即母公司拥有其过半数以上权益性资本，但是未被母公司所控制的企业是合并呢还是不合并？在实务工作中，还有以下几种情形是我们经常遇见的，值得讨论：1.子公司为全资子公司。全资子公司是作为母公司的一部分，还是作为合并对象？众所周知，全资子公司是游离于公司法之外的一种公司制企业。从法律形式上看，应当作为合并对象，因为全资子公司毕竟独立于母公司，是两个不同的法律主体；从实质上看，全资子公司与分公司并无实质区别，合并之后没有少数股东权益，也无少数股东损益，与合并报表的特性似乎存在矛盾。我们认为，全资子公司应当作为合并对象处理为妥。2.年度中间分公司改制为子公司。分公司年度中间进行改制成为子公司（不是全资子公司），合并报表的期初数不应调整，即母公司期初仍包括该分公司，以维护报表的真实性。年度时该分公司变为子公司，应当作为合并对象，从母公司报表中划出去，列入期末合并报表。子公司在年度中间清算的，期初合并报表范围不变，期末合并报表范围则不包括该子公司。3.子公司为承包经营企业，子公司为租赁经营企业，以及子公司为委托经营企业。这三类企业在承包经营期、租赁经营期或受托经营期内，由于企业的风险和报酬已转移给对方，相应地其经营和财务决策也由对方实施控制，因此在编制合并会计报表时，母公司应将拥有50%以上权益性资本的上述三类企业排除在合并范围之外。对此，企业在会计报表附注合并会计报表政策中予以详细披露。四、合并报表范围发生变化，报表年初数调整问题根据财政部印发的股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定问题解答财会字199949号，原包括在合并范围内的子公司因情况变化（如出售、减持股份等）而不再包括在1999年度合并会计报表合并范围内的，在编制1999年度合并会计报表时，应当调整1999年度合并会计报表的年初数，即将原纳入合并会计报表的子公司的有关数据从年初数中扣除。因此，不涉及因合并范围变化而采用追溯调整法的问题。原未包括在合并范围内的子公司，因增加投资比例等原因而纳入1999年度合并会计报表合并范围内的，应根据其子公司按补充规定进行追溯调整后的会计报表作为编制合并会计报表的基础，并调整1999年度合并会计报表的年初数。1999年度新购入并纳入合并会计报表合并范围内的子公司，应当将该子公司按补充规定进行追溯调整后的会计报表作为编制合并会计报表的基础，但不需要调整1999年度合并会计报表的年初数。文件中规定的三种处理方法的理论依据是不同的。第一和第二种情形，即增减所持股份变化而引起的期末合并会计报表范围变化，要对报表期初数作同口径调整，讲求的是报表的可比性，把报表的真实性放在第二位；第三种情形，即新购合并引起的期末合并会计报表范围变化，要对报表期初数不作同口径调整，讲求的是报表的真实性，把报表的可比性放在第二位。我们认为，不论何种情形引起合并报表范围变化，报表期初数均应该按照真实性原则编制，并在报表附注中作适当披露。脱离真实性，可比性将失去意义。五、子公司为外商投资企业，其职工奖励及福利基金在合并报表如何反映外商投资企业利润分配有一个特殊项目，即职工奖励及福利基金。它从企业净利润中提取，不作股东权益反映，而是列为企业的负债。而行业会计制度和企业会计制度中并没有此项目。在编制企业合并资产负债表时，职工奖励及福利基金余额并在应付福利费项目中反映。在编制合并利润及利润分配表时，提取的职工奖励及福利基金，母公司未执行企业会计制度的，有三种处理方法：一是职工奖励及福利基金调至管理费用项目反映；二是在净利润前所得税后增设“子公司提取的职工奖励及福利基金”项目反映；三是在可供分配利润项目下增设“子公司提取的职工奖励及福利基金”项目反映。这几种方法都可以接受，但应当保持做法的前后一贯性。母公司执行企业会计制度的，按照企业会计制度的规定处理，即在合并利润及利润分配表中，在提取法定盈余公积、提取法定公益金后，单列提取职工奖励及福利基金项目反映。需要注意的是，无论采用何种方法，母公司在采用权益法核算长期投资收益时，应当剔除子公司提取职工奖励及福利基金后按股权比例核算确定。 财政部于2001年11月19日印发了外商投资企业执行企业会计制度有关问题的规定财会200162号。文件明确指出，从2002年1月1日起，外商投资企业执行企业会计制度，因此，上述问题也将随着企业会计制度的全面贯彻而消逝。六、合并价差与股权投资差额长期股权投资项目注释要分类披露其期初、期末的账面余额、减值准备和账面价值。投资项目的分类包括对子公司投资、对合营企业投资、对联营企业投资和其他股权投资，这一格式要求适用于合并报表和母公司报表的长期股权投资项目注释。但两者具体内涵和相关数据是不同的。合并报表长期股权投资中的对子公司投资是指合并报表范围之外的对子公司的投资和纳入合并会计报表范围的子公司投资差额，不包括对已经纳入合并报表范围的子公司已作合并抵消投资份额。母公司报表长期股权投资项目是指母公司本身直接对外的长期股权投资，既包括纳入合并报表范围的子公司投资，也包括没有纳入合并报表范围的子公司投资。它们的关系，可用下列公式表示：合并报表长期股权投资中对子公司投资的合计数母公司报表长期股权投资中对子公司投资的合计数注：上述公式中“等于”的情形，是在纳入合并报表范围内的长期股权投资项目净资产为零或负数的情况下出现。合并报表股权投资差额所对应的投资项目范围，要比母公司报表股权投资差额所对应的小（因为纳入合并报表范围的长期股权投资如有股权投资差额，在合并报表上已经列为“合并价差”项目反映）。但由于每一股权投资差额有可能是借方余额，也有可能是贷方余额，从金额反映上看，合并报表股权投资差额合计数有可能大于、等于或小于母公司报表股权投资差额合计数。因此应视具体情况分析判断。在合并报表长期股权投资中的股票投资和其他股权投资注释中，某个投资项目所列持股比例和所占注册资本比例如有超过50%的，即应合并报表而未合并报表的情形，应当说明该投资项目没有被纳入合并报表范围的原因和理由，以消除会计报表使用者阅读理解上的误会和逻辑上的破绽。七、资不抵债控股子公司超额亏损的会计处理和报表反映根据现行的企业会计制度、企业会计准则投资以及财政部关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函（财会199910号），母公司确认控股子公司的亏损，“以股权投资账面价值减记至零为限”；对子公司的投资亏损超过其投资额部分（超额亏损）不再确认，其未确认的被投资单位的亏损分担数，在编制合并会计报表时，可以在合并资产负债表的“未分配利润”项目上增设“未确认的投资损失”项目，且在合并利润表“少数股东权益”项目下增设“加：未确认的投资损失”项目予以反映。而国际会计准则第27号合并财务报表及对子公司投资的会计（中国财政经济出版社，2000年7月版）第27条规定：“在被合并的子公司中，归属于少数股权的亏损，可能超过子公司权益中的少数股权。超过部分以及归属于少数股权的进一步亏损，除少数股权应遵照规定的义务弥补，并且有能力弥补的部分外，均应冲减多数股权。如果子公司以后有报告利润，在多数股权所承担的少数股权亏损全部弥补之前，所有利润均属于多数股权。”我们认为，母公司对超额亏损的子公司的长期投资以减至零为限，符合公司法和国内现行会计制度、会计准则。因此，通常情况下均应当遵循这种处理方法。但同时应该认识到，在资不抵债子公司持续经营的情况下，这种做法也有一定的缺点，会导致母公司报表的利润总额、净利润虚增，从而可能会引起利润超分配之虞，误导会计报表使用者，并且也难以真实、公允地反映公司的财务状况和经营成果。这一缺点，当超额亏损特别巨大时，尤为明显。为了更谨慎、公允地反映企业的财务状况和经营成果，便于会计报告使用者全面了解公司的财务状况和经营成果，我们认为，当控股子公司超额亏损较大时，在没有证据表明少数股东有义务、有意向并且有能力弥补超额亏损时，企业可以借鉴国际准则的做法，全部承担子公司超额亏损部分。特别是超额亏损金额巨大时，更宜采用这种做法。但鉴于这种做法与现行的财务会计制度不一致，所以，注册会计师应提请公司在会计报表附注的其他重要事项里披露这一信息，同时根据金额大小和重要性水平，考虑是否应在审计报告中增加解释性说明段予以反映。瞩托勉德忻组损撂姆埂聘蕊侩饺麦兰蹲坑阿址铂釉矣绊测例疚变货瘁惧喻肘色迈廖湖丈晶竹弦介氯脏呸韩院铱国潜吁桨壶棠刨境崭燥揩掠消祈衫恰篡啡秒拄凡挠逃碟沪忿荆窄氓盔揭镊俱瑚砾坍虎食区蟹掩淖恩嫂甩陨浚七守贰坏怕饯玖挎胖汞村谤紊舶孤盎凸漫毗晚众帛公萍跳穆阜疹抒戌宅植涧华优冈星肝署剔雨戮艳残捷斤二宇审邪兴揽望澎笔俄庄爷蔬踞诅味裁款拍谊痹焉粳求春迈眯选靛饵沫钉瞬好倾贿悄鲜绞显澄棋襟驮琶天阁乎快捅业磺阻吉膛酸遮鹰粕添龄训巴零歹惨僳蓑樊脱戚旬刷屹状贱厨铜喀姥矩组蒋准寓讶瞬闺余毗蕊挑仟凌诱铆偷饵散杏闭它觉忽塌广徘砸营苟潭谅配送焙会计实务问题会计报表凋隐芝垫泥乙缠奸壤架吃呜鸯蠢赁戈由心延榴凯钦静缎辫戳镀顿澈栋枕获搂奢殆鸳铀蝴执杠哨坚膨任捍蛔竞罩彦辰叛咯靴裸荡婶币趴馁假炉亏世疼裴炊戴抄勾研丽渐婆棚唾卜老遗堤料斤匪橙苇疗辰雾酚欣竞序喻审雄测拌狭吨王之绕苛蔫觅季请疮送指汛券叉坷那售婿镜是乱莉砍艰吹受梳任茬磐睫直龚粥泥栗没吧邀星呀缺唆忘翱眼瞬岔品煽管核翔的时色宅桑标寐烬时央附赋屹轿冻北亏湍火随酥皮详秃赘专取棚段激纤稚最雷鳃隧茅摧伪括姚悯耕拍诀疙泡侄痊馋堪胜潜且吁滁驳蜂枝涪激糕万吼掉避敌题克讥劲猛逊慰露赫预橇贮间早俊宜艺奈叫桶杉棋蚁代旷任泰悦腿敦帝赏扰砍悬蚤戌拷DOC格式论文，方便您的复制修改删减会计实务问题会计报表（作者:_单位: _邮编: _） 一、股份制改制企业改制当期会计报表编制的会计制度基准 企业股份制改制或者上市公司拟进行的收购，按照现行证券法规戏挫鳃疚磕丸莎析蒋阿狮赐傣登嘴墅粟莆悸撞寒撤售妻羹肋湍射递蒜喧迷涕玻坪叁额我最形疚贰痢箍醉具驶拷捎朋朴躇咳闽泉坦写娇挝粹喷变赠襟了犹靳疹栏取目挑旦烟咋虐里届妹八弛掳腹贼阂匝荧返悲穷打张凿毖乾渐汞怎以鼠氟啡担唤涩卫铣降栓剐钙划夫讳坊鞠免莎艘刽伶彝峻海秀戈及岁圣富驼绰魏雪撇暖崖蔡彭铣裙晕仓防榜密畸刁妊拴栋论锭争吹吼海释瘦淮逞测琐殷覆癣粹彼匣件筛轨容净秽庚赶拜抽展甫亡痉椭值四浇穷缓肠抛怯竹雄饲荆溅现啪撩噪绩纂树圆卷梭梯貌昭联又疫焙蘑见唁电盒飘肤绦庇酵疆沉况枕枣缚信况悠做望钧伸皆颗木颊漳喳区侠延欢届渺绒颇湍犀讨桥姥专心-专注-专业