论偷税行为在税收行政与司法定性上的差异与冲突.docx

浅谈偷税行为在税收行政与司法定性上的差异和冲突 一、探讨范围的界定本文谈及的偷税行为所指的企业是采用核定征收方式征收企业所得税的纳税人，所偷的税种为企业所得税，核定征收方式为核定应税所得率（俗称纯益率），企业所得税税率为33%，（该企业所涉其他税种忽略不计）二、差异的产生为便于叙述和阅读者的理解，请看如下案例：某化工有限公司为增值税一般纳税人，工商营业执照、国地税税务登记齐全。二00四年取得生产经营收入1000万元，向某县国税局申报缴纳增值税50万元。某县地方税务局对该企业二00四年的企业所得税实行核定征收，核定的所得率为10%，该企业为偷漏税款设置了A、B两套账，A账记载真实的业务，用于领购增值税专用发票，B账用于应付税务机关重点是地税部门的检查。二00四年度企业申报缴纳企业所得税6.6万元（按收入200万元申报，计税过程为：200×10%×33%）二00五年六月，根据群众举报，某县地税稽查局经与国税局联系，互通征管资料时，核定了该企业的全部收入，认定该企业通过设置两套账，偷缴企业所得税26.4万元（1000×10%×33%6.6），根据中华人民共和国税收征收管理法第63条及中华人民共和国刑法第201条之规定纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任；偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金，认为该企业符合偷税罪的构成要件，且达到了认定犯罪的数额和比例要求（26.4÷（501000×10%×33%）30%），于是在追缴税款和行政处罚的同时移送公安机关追究该企业偷税的刑事责任。某县人民法院在审理过程中，根据企业申请，聘请某会计师事务所，对其二00四年度的会计账薄、生产经营成果进行了评估签定，该事务所两位具有注册会计师资格的人员认为该企业为增值税一般纳税人，提供的会计资料账薄、凭证能够较为准确地核算财务成果，并出具了评估签定报告，报告认为该企业二00四年度的应税所得额（经营利润），为30万元，应缴纳的企业所得税为9.9万元（30×33%），对此某县人民法院予以采信，并认定该企业的偷税额为3.3万元（9.96.6）虽在1万元以上，但达不到应纳税额的10%3.3÷（5030×33%）5.5%构不成偷税罪。偷税额从26.4万元到3.3万元，从刑事犯罪到无罪开释，如此大的差异，不能不让人深究其因。三、差异的成因1、税收行政执法依据的先天不足企业所得税是内资企业就其生产经营所得和其他所得依据国务院公布的中华人民共和国企业所得税暂行条例（以下简称企业所得税条例），征收的一个税种，计税的依据是企业的应税所得额，通俗地理解即企业实现的利润，利润乘以33%的税率即为企业应当缴纳的税款。利润或所得额的不同计算方法，决定着企业纳税的多少或偷税行为的性质认定。税务部门执法（专指在征收所得税环节）的依据除上文提到的企业所得税条例及据此财政部制定的实施细则外，还有国家税务总局制定的核定征收企业所得税暂行办法等。从法规到规章再到规范性文件，执法依据的效力逐次递减。众所周知，人民法院审理案件只适用法律、法规参照规章。而恰恰是无论在行政诉讼还是在刑事诉讼中，人民法院不予适用的规范性文件（核定征收企业所得税暂行办法）成为税务执法即征收企业所得税的必经程序和主要的实体性依据。可以说正是法律适用上的差异及行政执法依据的先天不足，成为税收行政与司法行政在偷税行为定性上产生差异的土壤。2、职权法定原则的滥用职权法定是依法行政的基本原则。税务部门的根本大法中华人民共和国征收管理法虽然对某些特定的征收对象赋予了税务机关核定征收的权力，但正是通过上文提到的法规、规章、规范性文件，变相地增设了行政许可或审批的环节企业所得税征收方式的鉴定。核定征收企业所得税暂行办法不仅明确规定企业纳税必须进行征收方式鉴定，而且还人为地为一部分企业设定了企业必须照此办理的利润率（即所得率见下表）。应税所得率表行业应税所得率工业、交通运输业、商业720建筑业、房地产开发业1020饮食服务业1025娱乐业2040其他行业1030这就意味着即使企业亏损到濒临破产，只要被税务部门鉴定为核定征收企业，你也得照此实现“利润”照此纳税，否则面临的轻则行政处罚，重则司法移送。核定征收企业所得税暂行办法规定的征收方式鉴定，是由税务部门进行的，共涉及五项内容（见所附征收方式鉴定表）这种鉴定又为税务机关设定了极大的自由裁量权。五项内容只要认定一项不合格，纳税的义务将有天壤之别。而这种自由裁量权又极大程度地受制于负责审核认定的税务机关或其工作人员的业务素质、职业操守、工作态度等主观因素。事实上即使是同一地区、同一行业、同一规模，由于管理水平、人员素质、营销渠道等因素的存在，经营成果会千差万别，利润会有高有低甚至会发生亏损，很难整齐划一。况且核定征收方式、核定所得率作为具体行政行为，又没有为纳税人设计或是明确告知纳税人进行复议或诉讼的救济途径，这就在因法律适用的不同而造成了的行政与司法产生差异的土壤上播洒了必然的种子。偷税行为在税收行政与司法定性上产生差异和冲突后果是十分严重的。税收的严肃性和法律的公信力都受到严重挑战。一方面人民法院独立审判权不容置疑，另一方面税收行政却面临两难。面对法院的判决，追缴的税款、所处的罚款，该不该退还？退与不退，税务机关和执法人员都难逃行政败诉，侵权、渎职的司法风险和执法风险。行政规章、规范性文件如何才能不背离法律？规范性文件在增加法律、法规、规章可操作性的同时，如何更多考虑和尊重法律事实及后果的真实性和合理性？如何增加或加强对规范性文件的事前和事后的审查、审核、监督？行政与司法产生冲突如何处理？随着国地税征管范围的调整，企业所得税在国税收入中的比重越来越大，国税部门如何征管已成为当务之急，增值税一般纳税人的认定与企业所得税方式鉴定发生冲突已势在必然，不能不引起立法者和执法者的高度重视。