IPO及上市公司审计培训班课件—财务会计问题—IPO中的股份支付.ppt

IPO及上市公司审计培及上市公司审计培训班课件训班课件财务会计财务会计问题问题IPO中的股份支中的股份支付付主要内容主要内容股份支付的会计处理概述 股份支付的界定和特征 股份支付的条款和条件 股份支付的分类及其基本会计处理方法 以权益结算的股份支付的取消和结算 股份支付的企业所得税、个人所得税税务影响 股份支付估值的一般要求IPO中股份支付的会计处理案例讲解目前实务中IPO股份支付的若干特殊问题和审核政策的最新动向23引言引言 4企业会计准则解释第企业会计准则解释第4号号第七条对会计实务的第七条对会计实务的影响影响企业集团（由母公司和其全部子公司构成）内发生的股份支付交易，应当按照以下规定进行会计处理：（二）接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。本解释发布前股份支付交易未按上述规定处理的，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。根据上述规定，拟上市公司在IPO之前，控股股东向拟上市公司高管（或其他激励对象，下同）低价转让拟上市公司股权，拟上市公司系接受服务企业，但没有结算义务；授予本企业高管的也是拟上市公司自身的权益工具，所以应作为权益结算的股应作为权益结算的股份支付，在拟上市公司的财务报表上对该交易予以确认和计量份支付，在拟上市公司的财务报表上对该交易予以确认和计量对企业会计准则解释第4号第七条的详细介绍，请参考本所“2010年度会计准则最新发展培训班”课件企业会计准则解释第4号（二）股份支付准则的最新变化及其他中的相关内容2011年年6月以来月以来IPO审核中对股份支付的关注审核中对股份支付的关注IPO股份支付的第一个实务案例：瑞和装饰招股书中披露，公司大股东在2009年7月向战略投资者及部分管理层和员工转让股权，其中战略投资者的价格明显高于管理层和员工的购买价格，据此，公司在2009年管理费用中计入1600万元的股权激励费用2011年6月第二期保荐代表人培训班上，发行部有关领导均对股份支付问题做了表态：“员工与战略投资者对拟上市企业的投资，若处于同一次决议的同一次增资或股权转让，但价格却存在差异的，应视为股权激励行为，适用股份支付会计处理，差额直接计入管理费用，摊薄当期利润”2011年9月第三期保荐代表人培训班上发行部有关领导对股份支付问题的再次表态（详见后文）上述情况表明，IPO前发行人的股份支付行为正在引起监管层和投资者越来越大的关注，已成为近期的热点问题。近一段时间以来，技术部也不断接到有关股份支付问题的咨询截至目前，创业板已过会公司中尚无确认股份支付费用的实例，但实务案例的出现应该只是时间问题本PPT旨在介绍股份支付的基本概念、界定、会计处理方法和截至目前为止遇到的一些具有典型意义的实务问题。但是，鉴于股份支付的有关监管政策仍处于不断变化鉴于股份支付的有关监管政策仍处于不断变化之中，因此实务操作中，项目组应当注意向技术部和保荐人了解股份支付的监管政之中，因此实务操作中，项目组应当注意向技术部和保荐人了解股份支付的监管政策的最新动向。鼓励项目组就股份支付相关问题咨询技术部策的最新动向。鼓励项目组就股份支付相关问题咨询技术部5股份支付的会计处理概述股份支付的会计处理概述 6股份支付的界定和特征股份支付的界定和特征7l“股份支付安排股份支付安排”的定义的定义 主体（或同一集团内的其他成员，或同一集团内的其他成员的任何股东）与另一方（包括雇员）达成的交易安排，该交易安排授予另一方在满足特定的可行权条件的情况下取得以下两者之一的权利： 该主体的现金或其他资产，其金额系基于主体或集团内另一成员企业的权益工具（包括股份或股票期权）的价值（或价格）确定；或者 主体或集团内另一成员企业的权益工具（包括股份或股票期权）。l“股份支付交易股份支付交易”的定义的定义 主体所发生的以下两类交易之一： 本主体通过股份支付安排从货物或劳务的供应者（包括雇员）处取得货物或劳务；或者 在一项股份支付安排中，集团内的其他成员取得货物或劳务，但本主体承担了对该交易进行结算的义务l注意事项注意事项“股份支付安排”和“股份支付交易”两个术语并不是同义的。“股份支付交易”的范围小于“股份支付安排”，只有“股份支付交易”才是股份支付会计准则的规范范围股份支付的界定和特征（续）股份支付的界定和特征（续）8l股份支付的特征股份支付的特征 一是股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易一是股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易 只有发生在企业与其职工或向企业提供服务的其他方之间的交易，才可能符合股份支付准则对股份支付的定义 二是股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易二是股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易 企业获取这些服务或权利的目的在于激励企业职工更好地从事生产经营以达到业绩条件，不是转手获利等 三是股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价三是股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关值密切相关 即，股份支付中的职工或其他方通过股份支付交易所能获取的经济利益与企业自身权益工具企业自身权益工具未来的价值密切相关股份支付中的条款和条件股份支付中的条款和条件可行权条件与非可可行权条件与非可行权条件行权条件 可行权条件（可行权条件（2009年年企业会计准则解释第三号企业会计准则解释第三号重新重新定义，下同）定义，下同） 定义定义：指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务、且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件。 包括包括：服务期限条件服务期限条件或业绩条件业绩条件。 服务期限条件：职工或其他方完成规定服务期限才可行权的条件 业绩条件：职工或其他方完成规定服务期限且企业已经达到特定业绩目标才可行权的条件，具体包括市场条件市场条件和非市场非市场条件条件。 非可行权条件非可行权条件 除可行权条件以外的其他条件 不能确定企业是否得到职工或其他方提供的服务，因此在确定等待期时不予考虑。但仍然是职工或其他方获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利时必须满足的条件 存在非可行权条件的，只要职工或其他方满足了所有可行权条件中的非市场条件（如服务期限等），企业应当确认已得到服务相对应的成本费用。9股份支付中的条款和条件股份支付中的条款和条件可行权条件与非可可行权条件与非可行权条件行权条件非可行权条件（续）非可行权条件（续） 关于“非可行权条件”的若干说明不同于业绩条件，非可行权条件没有明示或隐含的服务条件在确定所授予的权益工具的授予日公允价值时，必须考虑非可行权条件的影响非可行权条件又可进一步细分为： 企业和或职工或其他方能够选择是否满足的非可行权条件 如不满足该等非可行权条件：作为股份支付的取消处理（详见下文），从而扩大了股份支付“取消”的适用范围 其他非可行权条件（即其是否满足不受到企业或激励对象中的任何一方控制） 如不满足该等非可行权条件：与不满足市场条件时的处理类似。如果服务期限条件和非市场业绩条件已满足，则企业仍应确认与股份支付相关的费用 引入“非可行权条件”概念的影响：对某些股份支付计划的分析将产生重大变化重新确定股份支付计划所附条件的类别考虑非可行权条件（如有）对所授予的权益工具的授予日公允价值的影响当某些条件未能满足时，考虑其会计后果将未能满足某些非可行权条件作为股份支付的取消处理10股份支付中的条款和条件股份支付中的条款和条件可行权条件与非可可行权条件与非可行权条件行权条件 非可行权条件（续）非可行权条件（续） 非可行权条件举例 取得股权后应履行的“不竞争协议”和对股权转让的限制（发生于可行权条件满足之后，因此是非可行权条件） 基于商品价格指数的条件（商品价格指数的高低并不与职工或其他方向本企业提供的服务直接相关） 按照行权价格支付款项11股份支付中的条款和条件股份支付中的条款和条件可行权条件与非可可行权条件与非可行权条件行权条件 实例分析：以下条件分别属于哪一类？实例分析：以下条件分别属于哪一类？ 每股收益、净资产收益率达到一定的目标值和或增长率 可行权条件中的非市场业绩条件（虽然对股价有间接影响，但不直接挂钩） 原油价格达到一定的目标价位 非可行权条件，因为并不代表本企业接受激励对象提供的商品或服务。并且这是一项基于商品价格指数的条件，不受到企业和激励对象中任何一方的控制 实现IPO 可行权条件中的非市场业绩条件 实现IPO且发行价不低于某一价格 其中的“实现IPO”是业绩条件中的非市场条件；“发行价格达到目标价位”是业绩条件中的市场条件 这一分类意味着：在权益结算的股份支付中，只要企业实现了IPO，无论实际发行价格是否达到目标价位，企业都应当确认与该项股份支付相关的费用。如果最终未实现IPO，则无需就该项股份支付计划确认任何费用12股份支付中的条款和条件股份支付中的条款和条件可行权条件与非可行权条件（续）可行权条件与非可行权条件（续） 下图资料来源：IFRS 2.IG4A13该条件能否决定企业获得对方服务且对方有权获得股份支付？否是非可行权条件该条件仅要求完成规定的服务期间吗？是否服务期限条件业绩条件市场条件（如股价）非市场条件（如利润）股份支付中的条款和条件股份支付中的条款和条件可行权条件与非可行权条件（续）可行权条件与非可行权条件（续）下表资料来源：IFRS 2.IG24所提供的汇总表“Summary of conditions for a counterparty to receive an equity instrument granted and of accounting treatments”14决定对方能否获取所授予权益性工具的条件决定对方能否获取所授予权益性工具的条件可行权条件可行权条件非可行权条件非可行权条件服务条件服务条件业绩条件业绩条件市场业绩条件市场业绩条件其他业绩条件其他业绩条件主体和对方均主体和对方均有选择权是否有选择权是否满足该条件满足该条件对方有选择权对方有选择权是否符合该条是否符合该条件件 主休有选择权主休有选择权是否符合该条是否符合该条件件实例实例要求服务3年基于主体权益工具市价的目标 成功IPO且服务特定期间的目标基于商品价格指数的目标 按照行权价格支付款项 主体继续该计划确定授予日公允确定授予日公允价值时应予考虑价值时应予考虑吗？吗？否是否是是是（假定在计算股份支付的公允价值时，主体继续该计划的可能性为100%）如果条件不满足，如果条件不满足，授予日后及行权授予日后及行权期间的会计处理期间的会计处理作废。主体应修正费用，以反映预计行权的权益工具数量的最佳估计。不改变会计处理。在剩余行权期间，主体继续确认费用。作废。主体应修正费用，以反映预计行权的权益工具数量的最佳估计。不改变会计处理。在剩余行权期间，主体继续确认费用。取消。主体应立即确认本应在剩余行权期间确认的费用。取消。主体应立即确认本应在剩余行权期间确认的费用。股份支付的分类和基本会计处理股份支付的分类和基本会计处理权益结算股份支付应确认的费用总额权益工具授予日的权益结算股份支付应确认的费用总额权益工具授予日的公允价值公允价值所授予的权益工具所授予的权益工具数量数量确定权益工具授予日的确定权益工具授予日的公允价值公允价值时应考虑的条件时应考虑的条件 可行权条件中的市场条件市场条件 非可行权条件非可行权条件 注意：根据金融工具准则相关规定，在权益结算的股份支付中，权益工具的公允价值于授予日确定，后续的权益工具公允价值变动不予确认，即整个股份支付计划项下应确认的累计费用总额最终授予的权益工具数量该等权益工具于授予日的公允价值确定所授予的权益工具确定所授予的权益工具数量数量时应考虑的条件时应考虑的条件 服务期限条件服务期限条件 可行权条件中的非市场条件非市场条件影响 如果未满足服务期限条件或非市场条件：冲回原先已就该项股份支付计划确认的费用，该股份支付计划项下的累计费用为零 如果已满足服务期限条件或非市场条件，但未满足市场条件或非可行权条件：视作相应数量的权益工具已被授予，仍按照该等权益工具于授予日的公允价值确认股份支付费用15股份支付的分类和基本会计处理（续）股份支付的分类和基本会计处理（续）问题：低价入股或者低价转让股份的股份支付交易中，问题：低价入股或者低价转让股份的股份支付交易中，“授予的权授予的权益工具益工具”是指什么？是指什么？ 此时“授予的权益工具”并不是发行人的股权本身，而是这部这部分股权的授予日公允价值与入股价格（或受让价格）之间的差分股权的授予日公允价值与入股价格（或受让价格）之间的差额所代表的期权额所代表的期权 限制性股票也是一种特殊的期权形式 这种期权赋予持有人（激励对象）在未来满足条件的前提下（或者基于过去已满足的条件），以固定价格（目前已支付的入股价格或受让价格）取得固定数量的权益工具（发行人股票）的权利，因此该等期权属于权益工具 因此，标的股权于授予日的公允价值权益结算股份支付的公允价值（权益结算股份支付应确认的费用总额）16股份支付的分类和基本会计处理（续）股份支付的分类和基本会计处理（续）现金结算股份支付应确认的费用总额在该计划项下最终支付的现现金结算股份支付应确认的费用总额在该计划项下最终支付的现金总额金总额 上述特点意味着：如果某项现金结算的股份支付计划项下最终并未实际支付现金（无论是基于何种原因），则该计划相关的累计费用金额为零，原先在等待期内确认的相关费用可以转回 不同于权益结算的股份支付（权益工具的公允价值在授予日之后不再调整，即使标的股份的价格后续发生波动），与现金结算股份支付相关的负债，应当在后续的每个资产负债表日以公允价值计量，并将其变动额计入当期损益。其中：等待期内（可行权日之前）发生的公允价值变动，是随着股份支付相关费用在等待期内的分摊逐步确认的，难以截然区分，一般计入职工薪酬费用（管理费用）等待期后（可行权日之后）发生的公允价值变动，计入公允价值变动损益17等待期的确定等待期的确定 “等待期”（Vesting period）的定义一项股份支付安排中的所有可行权条件均得以满足的期间 若干注意事项如果存在服务期限条件，则等待期不应短于服务期限条件中规定的自授予日起的剩余服务期限如果存在业绩条件，并且该业绩条件的预计实现期间存在不确定性（例如，以公司成功实现IPO作为业绩条件），则等待期的长度也存在不确定性。于等待期内的每个资产负债表日，均应对剩余等待期的长度基于当时可获得的信息作出最佳估计，如果与前一资产负债表日的估计不一致的，则作为会计估计变更处理理论上，与职工提供的服务相对应的费用应当在收到该等服务以换取股份支付的期间内确认。在股份支付准则下，企业收到该等服务的期间是根据可行权条件得到满足（因而激励对象取得了获取股份支付的无条件权利）的期间推导出来的如果不存在等待期，则除非存在其他迹象，应假设相应的服务已经取得，因此股份支付的全部公允价值应当在授予日一次性确认为费用在某些情况下，期权或者其他权益工具可能在等待期内分批授予，例如授予某个激励对象100股限制性股票，其后四年内每年末解锁25。此时每一批应当作为一项单独的股份支付，因为每一批的等待期长度不同，因而每一批股份支付的公允价值也相应不同（因为等待期的长度可能影响与行权或解锁相关的现金流量的发生时间和金额）。这种分批授予的股份支付应当将每一批分别在其各这种分批授予的股份支付应当将每一批分别在其各自的等待期内分摊计入损益，事实上起到了加速确认费用（而不是在整个计划自的等待期内分摊计入损益，事实上起到了加速确认费用（而不是在整个计划期内匀速确认费用）的效果期内匀速确认费用）的效果18企业收到的可识别对价的公允价值企业收到的可识别对价的公允价值小于所授予的权益工具的公允价值或所支付的现金时的处理小于所授予的权益工具的公允价值或所支付的现金时的处理 IFRS下对此问题的规定下对此问题的规定 IFRIC 8 Scope of IFRS 2 2010年后被并入IFRS 2，作为第13A段处理方法概述处理方法概述 适用于在一项股份支付交易中，企业收到的可识别对价的公允价值小于所授予的权益工具的公允价值或所支付的现金的情形 此类情形下，权益工具或现金的授予对象通常不是本企业职工 此时应当认定企业收到了某些不能单独识别的对价，其价值等于企业收到的可识别对价的公允价值小于所授予的权益工具的公允价值或所支付的现金的差额理论依据：没有一个企业会以零对价发行权益工具 该对价应按照股份支付准则核算实务影响实务影响 正在寻求IPO的过程中的企业，为了加强与主要供应商、客户的战略合作关系，邀请主要供应商、客户低价入股19集团内部以现金结算的股份支付集团内部以现金结算的股份支付 IFRS下对此问题的规定下对此问题的规定 IFRIC 11 Group and Treasury Share Transactions 2010年后被并入IFRS 2，作为第43A43D段与接受服务企业相关的若干要点与接受服务企业相关的若干要点 适用于以下情形：集团内部成员企业之间的股份支付，在各自的个别财务报表上的处理 接受服务企业没有结算义务或或授予本企业职工的是其本身权益工具的权益结算的股份支付 接受服务企业具有结算义务且且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具现金结算的股份支付2010年起被纳入年起被纳入企业会计准则解释第企业会计准则解释第4号号第七条中第七条中 详细介绍请参阅本所2010年度会计准则最新发展培训班课件（二）的相关内容20以权益结算的股份支付的修改和取消以权益结算的股份支付的修改和取消股份支付的修改或取消的若干实例股份支付的修改或取消的若干实例 提高降低行权价格 延长缩短等待期 可行权条件的新增、修改或删除 增加减少行权时可获得的权益工具的数量并非所有修改都会对会计处理产生影响并非所有修改都会对会计处理产生影响 例如，如果某一计划的修改不增加权益工具的公允价值，则对后续会计处理不产生影响例如，引入一项新的非市场业绩条件（非市场业绩条件不影响权益工具的公允价值），例如，将销售收入增长率目标从5提高到6这类修改对会计处理虽然不产生影响，但从激励对象角度，其价值确实下降了非市场业绩条件修改后，企业在估计最终可授予的权益工具数量时，应考虑修改后的非市场业绩条件的影响 再如：某项修改导致权益工具的公允价值下降，对于后续会计处理也不产生影响 延长等待期，对激励对象而言可能是不利的，但从会计角度却可能导致权益工具公允价值的增加21以权益结算的股份支付的修改和取消（续）以权益结算的股份支付的修改和取消（续）股份支付条件修改的一般会计处理原则 基本要求：无论修改的影响如何，基本要求：无论修改的影响如何，至少应当确认至少应当确认在假设修改前的原有条件在假设修改前的原有条件继续有效的情况下应当确认的与该计划相关的费用金额（即使修改后的条继续有效的情况下应当确认的与该计划相关的费用金额（即使修改后的条件导致股份支付的公允价值下降）件导致股份支付的公允价值下降） 即，条件的修改不会导致应确认的股份支付费用的减少 如果条件修改导致股份支付的公允价值上升（将条件修改后的股份支付于修改日修改日的公允价值与修改前的股份支付于修改日修改日的公允价值相比较） 将修改条件后新增的修改日公允价值（减去所支付的现金）视作一项新的股份支付 条件修改前原有的股份支付公允价值继续在原计划的剩余等待期内分摊 新增的公允价值在自修改日到修改后的条件得以满足（即，激励对象有权取得与新增的公允价值对应的权益工具）的期间内分摊 要求对原先的股份支付于修改日重新确定公允价值，但仅当公允价值的变动与股份支付准则相关时 如果不发生条件修改，则授予日后无需对股份支付进行重新估值（权益结算的股份支付的一般原则） 如果条件修改导致股份支付的公允价值下降，或者不影响公允价值，则不允许减少应确认的费用22以权益结算的股份支付的修改和取消（续）以权益结算的股份支付的修改和取消（续） 股份支付条件修改的一般会计处理原则（续） 如果条件修改导致股份支付的公允价值上升（将条件修改后的股份支付于修改日修改日的公允价值与修改前的股份支付于修改日修改日的公允价值相比较）（续） 如果条件修改发生于可行权条件满足之后，则新增的公允价值应当于修改日立即确认为费用，或者（如果修改后的条件设置了额外的等待期）在与修订后的条件相对应的等待期内确认为费用23以权益结算的股份支付的修改和取消（续）以权益结算的股份支付的修改和取消（续） 股份支付取消的一般会计处理原则 作为加速行权处理 将与被取消的股份支付计划相关的未确认费用（即，原先应在以后的剩余等待期内分期确认的费用）一次性于取消当期确认 非可行权条件对取消的影响 取消不仅仅由企业主动取消或结算导致，也可能是由激励对象的主动选择引发（除非是由于激励对象未满足服务期限条件或非市场业绩条件） 职工或其他方能够选择满足非可行权条件但在等待期内未满足的，企业应当将其作为授予权益工具的取消处理24以权益结算的股份支付的修改和取消（续）以权益结算的股份支付的修改和取消（续） 股份支付取消替代计划 如果在公布新的股份支付计划时，未明确这是对已被取消的原计划的替代 对于原计划，按股份支付取消进行会计处理 对于新计划，视作一项新的股份支付，将其授予日公允价值在新计划规定的等待期内分摊 如果在取消原计划的同时同时公布新的股份支付计划，同时同时明确新计划是对已被取消的原计划的替代 两种可接受的处理方法 方法一：原计划按取消处理；新计划的公允价值较原计划增加的部分作为一项新的股份支付计划进行处理，在新计划的剩余等待期内分摊 方法二：将新计划视作对原计划的一项修改，按前述股份支付条件修改的处理原则进行会计处理25以权益结算的股份支付的修改和取消（续）以权益结算的股份支付的修改和取消（续） 股份支付条件修改案例 背景： A公司于若干年前授予其部分职工一项权益结算的股份支付计划，但由于经济形势低迷，截至目前，其行权价已经远远低于标的股票的市价 鉴于上述情况，A公司决定修改该项股份支付计划，降低行权价格 问题：该项股份支付计划的修改将产生哪些会计影响？ 解答：需要考虑的若干因素 截至条件修改日，原先的股份支付计划的可行权条件是否均已满足？ 该问题将影响到与修改后条件相关的新增公允价值确认为费用的期间 如果等待期未满，则条件修改前原有的股份支付公允价值继续在原计划的剩余等待期内分摊；新增公允价值在修改后条件确定的等待期内分摊 如果等待期已满，则除非修改后的条件设置了额外的等待期，全部新增公允价值需在修改日一次性确认为费用 与修改前的原计划对应的权益工具于修改日的公允价值相比，该项修改是否导致所授予的权益工具于修改日的公允价值增加？ 如前所述，需对与修改前的原计划对应的权益工具于修改日的公允价值进行重新估值，然后才能与修改后的权益工具于修改日的公允价值进行对比26与股份支付相关的税务问题与股份支付相关的税务问题股份支付的企业所得税税务处理 股份支付的企业所得税税务处理原则 权益结算的股份支付：关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告（国家税务总局公告2012年第18号，2012年5月23日发布，自2012年7月1日起施行） 适用范围 上市公司股权激励管理办法（试行）（证监公司字2005151号，以下简称管理办法）中规定的上市公司以本公司股票为标的，对其董事、监事、高级管理人员及其他员工（以下简称激励对象）进行的长期性激励，包括授予限制性股票、股票期权以及其他法律法规规定的方式 我国境外上市的居民企业和非上市公司，凡比照管理办法的规定建立职工股权激励计划，且在企业会计处理上，也按我国会计准则的有关规定处理的 具体处理原则 计划实行后立即可以行权的计划实行后立即可以行权的：计入当年上市公司工资薪金支出的金额（实际行权日该股票的收盘价格激励对象实际行权支付价格）实际行权数量，依照税法规定进行税前扣除 有等待期的有等待期的，在实际行权时实际行权时，计入当年上市公司工资薪金支出的金额（实际行权日实际行权日该股票的收盘价格该股票的收盘价格激励对象实际行权支付价格）实际行权数量实际行权数量，依照税法规定进行税前扣除27与股份支付相关的税务问题与股份支付相关的税务问题 股份支付的企业所得税税务处理（续） 股份支付的企业所得税税务处理原则（续） 现金结算的股份支付：可在实际支付现金时，将实际支付的现金并入当期的工资薪金支出，与其他工资薪金性质的支出一起，按照关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知（国税函20093号）及其他相关税务规定中所述的“合理工资薪金”原则一并考虑税前扣除问题 提示：实务操作中请务必与主管税务机关沟通，并咨询本所税务师提示：实务操作中请务必与主管税务机关沟通，并咨询本所税务师事务所事务所28与股份支付相关的税务问题（续）与股份支付相关的税务问题（续） 上述税务处理原则对递延所得税确认的影响 权益结算权益结算的股份支付：可有条件地确认递延所得税资产 会计和税务的主要差异 会计上的费用确认时点和税法上的税前扣除时点可能不同 会计上的累计确认费用金额和税法上的可税前扣除金额可能不同 递延所得税资产的确认原则 在按照会计准则规定确认成本费用的期间内，根据会计期末取得的信息估计可税前扣除的金额计算确定其计税基础及由此产生的暂时性差异，并在符合确认条件的情况下确认递延所得税资产 其中，预计未来期间可税前扣除的金额超过按照会计准则规定确认的与股份支付相关的成本费用，超过部分的所得税影响应直接计入所有者权益 现金结算现金结算的股份支付：可有条件地确认递延所得税资产 可合理预计该项负债相关暂时性差异的预计转回时间（何时支付现金） 预计转回时将产生足够的应纳税所得额 可确认的递延所得税资产不得超过预计允许税前扣除的现金支付额的未来节税效应金额29与股份支付相关的税务问题（续）与股份支付相关的税务问题（续） 股份支付的个人所得税税务处理 截至目前财政部、国家税务总局已发布的涉及股份支付个人所得税的主要税务文件国家税务总局关于个人认购股票等有价证券而从雇主取得折扣或补贴收入有关征收个人所得税问题的通知（国税发19989号）财政部、国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知（财税200535号，自2005年7月1日起执行）国家税务总局关于企业高级管理人员行使股票认购权取得所得征收个人所得税问题的批复（国税函2005482号，2005年5月19日）国家税务总局关于个人股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的补充通知（国税函2006902号，2006年9月30日）国家税务总局关于阿里巴巴（中国）网络技术有限公司雇员非上市公司股票期权所得个人所得税问题的批复（国税函20071030号，2007年10月9日）财政部、国家税务总局关于股票增值权所得和限制性股票所得征收个人所得税有关问题的通知（财税20095号，2009年1月7日）财政部、国家税务总局关于上市公司高管人员股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的通知（财税200940号，2009年5月4日）国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知（国税函2009461号，2009年8月24日） 提示：鉴于该问题的复杂性，实务中建议咨询本所税务师事务所提示：鉴于该问题的复杂性，实务中建议咨询本所税务师事务所30股份支付所涉及的公允价值确定问题的一般处理股份支付所涉及的公允价值确定问题的一般处理原则原则权益工具公允价值的确定权益工具公允价值的确定 在确定权益工具于授予日的公允价值时，考虑所有市场条件和非可行权条件的影响 授予限制性股票市场价格或估计的市场价格 授予期权具备类似条款和条件且在公开市场上交易的期权的市场价格 如果不存在具备类似条款和条件且在公开市场上交易的权益工具（实务中的绝大多数情况）：应使用估值模型确定公允价值 使用估值模型的目标 确定权益工具在熟悉情况且自愿进行交易的非关联方之间进行公平交易时的价值。这需要考虑所有可能对该公允价值产生影响的因素 关于估值模型运用的详细指引，参见企业会计准则讲解（2010）第十二章第二节中的第二部分“权益工具公允价值的确定”（P183187） 内在价值（intrinsic value）的使用 参考企业会计准则讲解（2010）第十二章第二节中“一、股份支付的确认和计量原则”“（一）权益结算的股份支付”“3、权益工具公允价值无法可靠确定时的处理”（P183） 内在价值的后续变动计入当期损益31股份支付所涉及的公允价值确定问题的一般处理股份支付所涉及的公允价值确定问题的一般处理原则原则 期权定价模型的使用期权定价模型的使用 股份支付准则在期权定价模型选择方面并无特别偏好 但准则要求：所使用的期权定价模型至少应包含以下六个输入变量： 期权的行权价格 期权期限 基础股份的现行价格 股价的预计波动率 股份的预计股利 期权期限内的无风险利率32股份支付所涉及的公允价值确定问题的一般处理股份支付所涉及的公允价值确定问题的一般处理原则原则 期权定价模型的使用期权定价模型的使用 股份支付准则在期权定价模型选择方面并无特别偏好 但准则要求：所使用的期权定价模型至少应包含以下六个输入变量： 期权的行权价格 期权期限 基础股份的现行价格 股价的预计波动率 股份的预计股利 期权期限内的无风险利率33股份支付所涉及的公允价值确定问题的一般处理股份支付所涉及的公允价值确定问题的一般处理原则原则 期权定价模型的使用（续）期权定价模型的使用（续）34变量值增加变量值增加期权公允价值上升期权公允价值上升期权公允价值下降期权公允价值下降行权价格期权期限股份价格预计波动率预计股利无风险利率P PP PP PP PP PP P股份支付的审计考虑股份支付的审计考虑利用所内评估专家的工作，以获取关于股份支付中相关权益工具和利用所内评估专家的工作，以获取关于股份支付中相关权益工具和负债的估值合理性的充分、适当的审计证据负债的估值合理性的充分、适当的审计证据 在审计中利用内部专家在估值工作方面的协助，应当以不损害审计独立性为限 对于审计客户，本所不能为其提供估值服务，但可以： 协助客户理解股份支付的相关会计准则和监管机构的相关政策把握口径 在选择期权定价模型和理解期权定价模型的输入参数时提供协助注意获取、阅读与股份支付相关的所有文件注意获取、阅读与股份支付相关的所有文件 许多与股份支付的类型和会计处理方法的确定相关的信息，是包含于股份支付的补充协议、股份支付计划的详细说明书、行权（解锁）申请表和其他相关文件中的。如果仅仅阅读主协议，可能无法识别这些信息，从而可能导致会计处理发生错误 务必要求客户在管理层声明书中声明：已经向我们提供了所有与股份支付计划相关的文件35股份支付的审计考虑（续）股份支付的审计考虑（续）区分一项安排是否属于股份支付区分一项安排是否属于股份支付 关注是否存在“隐含”的股份支付安排 关注某些交易安排“看起来像”股份支付，但实质上不是 举例： 如果下一年度的每股收益增长X%，则董事有权获取100万元的额外奖金 不属于股份支付，因为支付的条件是基于每股收益指标的增长，但与股价的变动无直接关联 A公司的自然人股东向A公司的高级管理人员授予100股A公司股票 属于股份支付（权益结算） 如果未来一段时间内A公司股票价格的涨幅超过大盘的平均涨幅，则A公司的高级管理人员有权获取一笔现金奖励，其金额与该期间内股价的涨幅直接挂钩 属于股份支付（现金结算） 实务提示：不要以为不属于“股份支付”对利润表就可以没有影响 在很多情况下，即使不属于股份支付，也可能属于企业会计准则讲解（2010）第160页所指的“利润分享和奖金计划”，属于企业会计准则第9号职工薪酬的规范范围 因此，股份支付并不可怕，但不是股份支付有时也可能会有重大影响36IPO股份支付中的实际案例讲解股份支付中的实际案例讲解 37目前实务中目前实务中IPO股份支付的若干特殊问题股份支付的若干特殊问题 38特殊情形下是否构成股份支付的判断特殊情形下是否构成股份支付的判断激励对象此前已是发行人的股东，是否属于股份支付激励对象此前已是发行人的股东，是否属于股份支付？ 主要考虑：低价入股（或低价取得股份，下同）是否系为了取得激励对象所提供的商品或服务所支付的对价 即，低价入股更多地基于激励对象作为本企业员工、供应商、客户等特定身份，还是基于其此前已具备的股东身份实际控制人兼有发行人控股股东、实际控制人和公司高管（通常任董事长）的双重身份，但其作为控股股东、实际控制人的身份显然是更为重要的方面，即其从该公司获取的经济利益主要是基于其所持股份取得的股利收入、股权转让收益等财产性收入，而不是董事费等薪酬性质的收入。因此，对于实际控制人的低价增资，一般不作为股份支付处理如果股东之间低价转让发行人股权主要是出于平衡各股东之间利益关系的考虑（类似于股权分置改革中非流通股股东向流通股股东以“送股”或“送现金”等方式支付股改对价，以换取流通权），与受让方为发行人提供的商品或服务无关的，也可以不作为股份支付全体股东按照接近于原持股比例的比例，以同样的低价共同对发行人增资，也可以不作为股份支付对未在发行人任职的实际控制人近亲属转让或发行股份，原则上不作股份支付，该交易多为赠与性质高管原持有子公司股权，整改规范后改为持有发行人股份，该交易与获取服务无关，不属于股份支付，但将其原持有的子公司股份转换为发行人股份时的作价应当公允，合理确定换股比例39特殊情形下是否构成股份支付的判断（续特殊情形下是否构成股份支付的判断（续） 发行人的主要供应商或客户低价入股，是否属于股份支付？企业会计准则第11号股份支付第二条规定：“股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易”尽管现阶段实务中的股份支付绝大多数是为了换取职工提供的服务，但是会计准则对“股份支付”概念的外延远远大于“职工薪酬的一种特殊形式”。企业邀请供应商、客户等低价入股，主要动机是巩固与供应商、客户等的业务合作关系，增加未来的经济利益流入，因此也属于股份支付准则的规范范围根据IFRS体系下的原IFRIC 8和2009年修订后的IFRS 2，当股份支付的公允价值大于股份支付被授予方所提供的商品或服务的公允价值时，其差额应当视为一项不能单独识别的服务，发行人应将其计入损益（管理费用）处理如果供应商或客户入股发行人时，增资协议书约定必须以在未来一段时间内自发行人采购（或向发行人销售）超过一定数量或价值为条件，否则其所认购的股份将被发行人或其实际控制人原价回购或注销的，则上述股份支付的公允价值（即权益工具的公允价值与每股入股价之差）可在约定期限内摊销，分别计入各期的损益参考：IFRS 2（2009年修订）第13、13A段40高管间接持有拟上市公司股权高管间接持有拟上市公司股权以高管持股公司（或有限合伙企业）作为股份支付的载体以高管持股公司（或有限合伙企业）作为股份支付的载体基本处理原则：个案分析该“高管持股公司”（或有限合伙企业等其他投资载体，下同）是否属于不具有商业实质的壳公司除了持有发行人股份以外，该高管持股公司是否不持有其他重大的经营性资产和负债，没有其他实质性的经营活动根据高管持股公司的章程、高管与实际控制人之间就该持股公司的相关安排等，是否可以将该持股公司所持有的发行人股份按照高管持有该持股公司的股权比例等方式量化到高管个人，即高管持股公司是分别代每一位激励对象分别持有特定数量的发行人股份例如，某持股公司持有发行人1000股，其中500股系代张三持有，300股系代李四持有，200股系代王五持有。在符合解锁条件以后，高管个人对可量化到其个人的发行人股份是否具有完全自主的处置权，可以指示持股公司按照其自己的意愿进行处置由持股公司持有的发行人股份未来可以上市流通且股份支付计划中约定的可行权条件和非可行权条件均得到满足之后，激励对象从持股公司退出的方式，以及激励对象从该计划中所获得的收益与发行人股份公允价值的关联