我国分税制框架下税权制度缺陷与税收竞争异化.docx

我国分税制框架下税权制度缺陷与税收竞争异化林翰1叶子荣2（1,2西南交通大学经济管理学院四川成都610031）摘 要： 有效的税收竞争能提升公共部门经济效率，并在一定程度上刺激当地经济发展和充分就业。然我国分税制改革正在进行之中，规范的政府间财政关系尚未建立，各种制度的缺陷和政府行为约束的缺失，导致我国政府间税收竞争出现异化的趋势，严重扭曲了资源的配置，也妨碍了政府公共服务的提供。本文认为税权制度缺陷是导致当前我国税收竞争异化多种原因的集中体现，是主要的制度诱因。现阶段应以推进税权制度的改革和完善为突破口，构建法治化、规范化的税收竞争制度框架，为有序税收竞争的形成创造条件。关键词： 分税制；税收竞争；税权制度；制度创新Tax Power System Flaw and Tax Competition Disassimilation under Tax-sharing System FrameAbstract: The effective tax competition can promote the public department economic efficiency, and stimulates the local economy development and the full employment in the certain degree. But our country tax-sharing system reform is carrying on, the standard intergovernmental financial relations not yet establishes, each kind of system and government behavior restraint flaw, causes our country intergovernmental tax competition to appear the tendency of disassimilation, seriously twisted the resources disposition, also has hindered government public service provision. This article thought the tax power system flaw is causes the current our country tax competition disassimilation many kinds of reasons the centralism to manifest. The present stage should take advance the reform and the consummation to the tax power system as a breach, constructs the standardized tax competition system frame, in order to create the condition to have the foreword tax competition.key words: tax-sharing system; tax competition; tax power system; system innovation税收竞争是指政府间通过竞相降低有效税率或实施税收优惠政策，以吸引经济资源和税收资源流入的政府自利行为。作者简介：林翰（1979），男，福建福清，博士研究生，email:warleon 经济资源的流入是税收竞争的直接及长期效应，税收资源的流入是税收竞争的短期及间接效应。近期学者的研究将税收竞争扩及其他减少财政收入的形式以及提供具有特殊服务方向的公共服务，按照这个思路，我国国内税收竞争可以概括为二种形式：一是从税收收入角度看有以各种减免税为主的税收优惠，包括以财政返还为代表的各种变相税收减免；二是从公共产品提供看有针对特定对象的公共服务支出，或是公共收费的减少。当前税收竞争在政府行为中普遍存在，并出现了竞争异化的现象，需要我们加以重视，究本溯源，寻找有效的治理思路与对策。1 我国税收竞争的实践基础改革之前我国的财政体制长期保持统收统支的基本原则，当时政府间税收竞争的主要形式就是竭力争取财政资金，是一种较为隐蔽的税收竞争形式。 另有学者认为改革之前的计划经济体制不存在政府间的税收竞争。在分税制架下，财政体制改革和市场化改革之后，行政性分权和经济性分权，为税收竞争提供了空间。但事实上，我国是单一制国家，中央政府在全国范围内的税收竞争中具有相对的垄断性和强制性，地方政府基本上是无力与中央政府竞争的。我国的税收竞争更多的发生在地区间的竞争。我国中央与地方之间这种特殊的分权关系是我国政府间税收竞争的实践基础，既导致税收竞争的产生，也决定它表征、发展与效应。1.1 事权与财权向地方政府转移为税收竞争提供了适格的主体随着中央与地方权力关系的调整，地方政府由计划经济体制下单一的服从角色开始向双重角色地位转化。一方面地方政府作为国家利益的直接代表者，是国家利益、全局利益的服从者。另一方面是地区经济活动的主体，是局部利益的支配者，负有发展本地区经济的责任。为了实现政治经济制度的转轨，中央政府提出发挥地方政府的积极性，开始推动地方政府的自主性改革探索，强化了地方政府的自身利益机制，地方利益最大化成为地方政府追求的目标。地方特殊经济利益的形成，使各地在经济竞争中了相对独立的竞争主体资格，从而为政府间税收竞争的展开提供了有效的竞争者。1.2 市场化改革与市场体系的初步建立创造了税收竞争的客体税收竞争追逐的是各种经济资源和税收资源，现阶段更多表现为对经济资源的追逐。在第一个阶段，市场化改革显示了中国这一巨大市场的吸引力，吸引大量国际资源流入，针对FDI的税收竞争迅速展开。第二阶段随着市场化改革使我国国内市场的开放性和区域间的经济联系不断加强，各类资源和要素的流动与重组获得了长足的发展，资本市场上融资活动活跃。针对国内资源的税收竞争越发激烈，并日益白热化,其主要渠道就是通过资本市场 陈晓等. 税收竞争及其在我国资本市场中的表现J.税务研究，2003（6）.。1.3 税收优惠政策成为政府间税收竞争的主要手段我国遵循的是统一税制原则，税法制定权集中在中央政府，因此从理论上讲我国地区间开展收竞争的空间很小。改革开放初期为了加快经济增长，显示改革与开往政策的成效，中央政府默认了地方政府为招商引资自行制定的税收政策。94年分税制改革后，中央虽然收回了地方政府的减免权，但地方政府仍拥有较大的自由裁量权，能够对各种事项按照自身利益驱动进行弹性较大的处理。1.4 官员自身利益最大化是地方政府展开税收竞争的动因官僚自身利益的最大化是政府行为的直接目标和内在动力。地方官员要实现其收益（包括物质利益和精神利益）最大化，首先必须谋求其政治地位的长期化和稳定化 在我国官员获得的政治支持率主要是依靠经济的发展和公共建设的支出来获得上级官员的赏识和形成民间的口碑，从而获得提拔和升迁。需要依靠资本与税收收入的流入来谋求政绩，依靠经济资源的支撑而获得相应的政治资源，由此，各层次的政府为争夺经济资源和税收资源的税收竞争便逐渐展开。2 过渡期分税制下的税收竞争异化2.1 税收竞争异化的内涵我们在观察到税收竞争有效地降低了我国实际税率，吸引而来大量投资资金，有力地促进我国经济发展的同时，发现我国政府间的税收竞争并未显现出公共选择学派所认可的作为最优公共产品组合的制度发现者，提高政府行政效率的作用，反倒出现然奥茨（oates）指出的无法达到地方公共服务的产出最优水平的局面。其主要原因就在于我国的税收竞争不仅是恶性的而且出现了异化。恶性的税收竞争是指为了能吸引到资源流入，辖区政府一昧降低有效税率，导致税收竞争的边际收益低于边际成本，出现地方公共产品提供效率低下的局面。税收竞争的异化则是在恶性税收竞争之上更进一步，采取不合法的手段进行制度外的竞争。即税收竞争的恶性更多的是表现在量上，而税收竞争的异化则体现了一种质上的扭曲，税收活动出现非法制化，非规范化。异化的税收竞争必然是恶化的税收竞争。2.2 税收竞争异化的表现当前我国税收竞争异化主要表现在以下几个方面：一是税收优惠政策在具体实施过程中走了样，成了地区间为争夺资源而在资本市场上从事税收竞争的工具，常出现实际享受优惠政策的企业既有属于政府鼓励和支持的行业中有竞争力的企业，也有大量技术或管理落后的亏损企业和微利企业的现象，不仅没有起到预期的调节产业结构、促进地区经济平衡和国家经济发展的作用，支而导致了公共品供给的下降。二是以地方财政支出为支撑的税收“先征后返”的变相税收减免。尽管国家对地方政府的税收减免做出越来越严格的限制和越来越严厉的处罚，但在实际运行中，各地方政府越权变相减免税收的现象并未消灭，不过在减免的形式上了较大的变化，变“减免税”为“先征后返”。三是在税收执法过程中的出现的税收打折现象。四是地方保护主义与地区间的税收竞争纠缠不清。地方保护主义是在以市场取向的改革过程中，财税制度安排缺陷造成财政资金在各地方不公平分配所引起的区际利益矛盾的一种表现。 吴家庆.论制度创新与遏制地方保护主义. 常德师范学院学报,2002(2).在通过税收竞争吸引外部资本流入的同时，由于竞争的激烈以及竞争的低率化，为留住当地的企业，各地的政府又采取了各种各样的手段来限制当地企业的外迁。2.3 税收竞争的效应一般看来，税收是对资源配置的扭曲，会产生税收的超额负担，造成经济运行的效率损失；税收竞争则导致资源配置的双重扭曲，有损税收的中性原则。在此之外，我国异化的税收竞争更导致了一系列具体问题。一是导致地方财政困难，公共产品供给不足。低效率的税收竞争造成大量税收收入流失，带来财政风险，而地方政府为招商引资送减少公共收费如优惠提供土地也造成大量地方财政收入的剧减。柔性的税收体制与刚性的财政体制产生巨大的矛盾，过度的税收竞争致使地方政府收入差距拉大，而94税改后实行的过渡期财政体制无法实现有效的转移支付，其结果就是部分地方政府尤其是县乡基层政府的财政困难。二是出现税收优惠的失效与多余。出于地方谋利动机的各种异化的税收竞争行为，导致全国税收竞争的泛滥和全国税收税率的趋同，使得原本具有产业导向和经济调节作用的税收优惠政策失效，不再具有导向效用。在税收优惠失效的状况下更出现了税收优惠的多余，税率出现政府意图外的下降，税收收入出现大幅度的下降，财政收入出现不必要的流失，公共产品提供自然不足。三是在异化的税收竞争中存在不应有的寻租空间，腐败行为无谓消耗了宝贵的经济资源。税收竞争的异化最主要的特征就是非规范化、非法制化，招商引资时不是按照国家政策或统一的标准进行，而是政府与企业之间的“一对一”谈判，讨价还价。税收优惠的泛滥也将原本统一的税制撕开一道道口子，从中滋生了多少腐败的蛀虫。或许这种异化的税收竞争还能起到吸引资源流入，但我们更应看到在这背后又有多少寻租行为扭曲资源的配置，使政策流为空谈。3 税权制度缺陷与税收竞争异化制度是为决定人们的相互关系而人为设定的一些规则。其主要作用是通过建立一个人们相互作用的稳定的但不一定有效的结构来减少不确定性。制度供给是解释我国体制转时期秩序失范与秩序重建的重要机制。税收竞争异化作为我国体制转轨时期现的较为突出的社会失范现象，其滋生和蔓延的原因是非常复杂的，但本文认为税权制度缺陷是深层次原因，过渡期分税制的不完善都集中体现在分税制的核心问题税权划分的不完善上。下面试图从制度安排 、制度实施、制度变迁三个主要环节来分析。3.1 税权制度安排缺陷对税收竞争异化的影响制度安排是管束特定行为模型和关系的一套行为规则，亦即制度的具体化。 卢现祥.西方新制度经济学M.北京:中国发展出版社，2003:p37税权制度的安排主要是分置立法、执法和司法三种权力，形成权力的相互制约和监督。我国的税权制度在设计意图上也遵循这种思路，但在具体的制度设计则受到历史与实践因素的影响，未能有效实现权力的合理配置与有效制衡。在立法权上，税收立法权过分集中于中央致使中央与地方间的税收收入划分不合理，成为税收竞争异化的主要诱因。地方政府没有法定的税收立法权，而中央又因为过分的集权而使地方政府税收收入缺乏弹性，税收收入与财政支出相比较规模偏小。19901993年，中央财政自给能力系数为0.84，1994-1997提高到1.67，地方则下降为0.63。对地方政府而言，这种变化意味着，分税制改革后，地方财政筹集的财政收入只能满足大约60%的地方政府支出，40%左右的地方公共支出依赖其他收入来源。 王跃军.辖区间税收竞争与对策研究J.湖南财经高等专科学校学报，2004(6).但目前我国中央财政收入占GDP的比重相当低，转移支付制度不完善，这使地方财政往往会出现缺口。而地方政府为了落实公共产品的服务和政府的正常财政支出，不得不寻求其他方法来增加财政收入，而税收收入通常是政府财政收入的主要来源，因此，政府往往会利用手中的行政权力来为自己创收，当这种税收竞争的行为缺乏一种合理、有效的法制规范时，就会出现竞争失控的局面，进而发展成恶性的税收竞争。在执法权上，分税制改革后，我国虽建立了国税、地税两套征税机构，但在具体的分工上并没有较好的制度家安排。国家税务局负责征收管理中央税和中央地方共享税，地方税务局负责征收管理的主要是地方税，但个体税收和涉外税收中的地方税由国税机关征收。由此看到两套税务系统中，纵向上的权责划分存在交迭或断档的问题，并且在横向上，关于流转税、所得税的跨区域管辖、征收条例也不是十分的明晰，职权划分、利益分配存在盲点。由于税权划分的不合理，税收程序法、税收实体法对管辖的规定缺位、模糊造成税务机关、税收部门之间的管辖、征管竞争，导致在实际的工作中出现管辖不明、责任不清、相互推诿扯皮等问题。当有利可图的时候，各税务机关就容易从自身的利益出发根据自身需要做出征管决定，一旦出现问题，自然也会明哲保身，就造成了管理上的“真空”地带，为违法违规的税收竞争异化提供了有利的生存空间。在司法权上，我国没有设立专门的税收司法体系，其职能散见于公安、检察、法院等司法机关，税收司法的威慑力不强，其不仅不能成为遏制税收竞争异化的手段，反而在某些方面助长了税收竞争的异化同时。在现行的的权力结构中，司法权是种横向隶属关系，中央司法权隶属于中央政府，地方司法隶属于地方政府。司法机关的财权和事权都受制于同级地方政府，决定了司法机关难以摆脱对当地财政的依赖，必须服从地方长官的意志，造成执法必需的全局公正性和保护局部利益的倾向性之间的矛盾。司法权的地方化造成地方司法机关对政府行为很难实行有效监督，更谈不上惩戒地方政府的失范行为了。由于税收业务的专业特性，现有司法机关在税收案件上的业务素质不高，导致对税收案件的处理力度薄弱，削弱了税法的威严。3.2 税权制度实施机制缺陷对税收竞争的异化的影响制度实施机制缺陷主要是实施机制安排不健全，从而出现制度实施机制软弱无力，即“软化”，导致税收征管行为缺乏应有的监督和约束。在实际工作中，地方政府具有过大的税收自由裁量权。由于对税收执法活动缺乏强有力的约束、监督税收征管者存在滥用税收管理权的行为，在许多税收实际事务上自作主张，从而拥有事实上极大的课税权，大到可以自行决定和调整实际税基、实际税率的地步。地方保护主义则充分利用这一制度缺陷谋求机会利益。结果，实行执行的税制和税法确定的税制相差甚远，名义税率和实际税率严重脱钩，从而出现无序性的税收竞争。税收司法中，由于政府与司法机构之间千丝万缕的关系，司法甚至为税收竞争所利用。由于税收司法体系要依附于地方行政，有时为了自身利益的“最大化”，在地方政府的拉拢下，容易形成攻守同盟，使得税收的执法与司法相互利用、互相包庇，不仅不能对违法的税收行为加以纠正和处罚，不能保障纳税人享受合法的税收权益，反而为恶性的税收竞争撑起了保护伞，造成了国有资产的流失，扰乱了市场经济的正常秩序。转移支付中，在对地方具体的转移支付上，考虑和保护了地方的即得利益，未能有效实现均贫富的作用。分税制改革后地方政府的税收收入不足以满足财政支出的需要，需要中央的转移来实现收支平衡。我国现行分税制中的转移支付制度明显保留有旧体制的特征，表现出明显的路径依赖，在很大程度上强调地方的既得利益，而不是为了解决地区间的不平衡。由于在分配上缺乏明确的标准，对地方财政能力和需求没有科学的测试，因而导致地方政府讨价还价的行为。税收竞争的异化是作为财政制度重要内容的转移支付制度实施缺陷导致财政资金在地方间不公平分配的结果。由于政府间经济利益的不平衡是导致政府间财政资源争夺的关键，因此，真正分权的财政体制如果能配合有效的转移支付制度，就可以弱化不均衡体制产生的巨大诱因，最终减少非健康的税收竞争行为的发生。3.3 税权制度变迁方式缺陷对税收竞争异化的影响制度变迁是对构成制度框架的规则、准则和实施的组合所作的边际调整。在经济体制转型中税收制度的变化实际上就是制度变迁的过程。税权制度的变迁实质就是中央与在地方政府在税收权益间的分割与博弈，在制度安排中由于政治力量与资源配置上处于优势地位，所以中央政府是决定制度供给的决定性力量。由于中央政府与地方政府的目标函数与约束条件的差异，二者在新一轮制度安排上的成本与收益是不一样的，这样就难以避免在制度供求上存在矛盾。年的分税制改革就是在政府主导下进行的强制性税权制度变迁过程。分税制改革前，财政包干下的税收分配制度表现出极大的不均衡，地方财力增长迅速，而中央政府财力无法满足支出的需要，拥有最后决定权的中央政府必然要进行制度的重新供给，重新在中央与地方政府间分配税收权力，以达到新的均衡。作为政府主导的制度供给，强制性的制度变迁虽然能使制度演进走出“锁入”状态，却无法真实地反映利益各方对制度创新的需求，在制度形成的过程中缺乏必要的博弈，就很难制定出适合各个地方实际需求的税权制度，而无法达到制度供给与需求的均衡。缺少一致同意的制度很可能与地方政府的利益不一致，地方政府将不按这些制度规范自己的行为，由此导致地方政府做出与中央政府实施的制度相背离的行为举动，出现在税收上的地方保护主义。这种制度变迁过程必然对税收竞争产生影响，成为税收竞争滋生的土壤，甚至强化了税收竞争的异化。由于制度供求上存在的无法避免的矛盾，新制度安排的实施必然受到原有制度系统的排斥，从而使新的税权制度形成完整的制度体系。由于新的制度体系缺乏配套设施，在实施过程中出现许多漏洞，从而给税收竞争中的人或组织以可乘之机。在由于新旧体制的转轨中带有许多对既得利益的保护，如税收返还政策，容易导致制度实施尺度的不平衡，而这种不平衡损害了制度规则的权威性和公平性，大大降低了制度控制效果，增大了税收竞争异化的可能性。在面对制度供求的不致时，中央政府又不愿增加制度供给，为了维持现有制度体系的运转，只能默认地方政府出于自身利益而进行的一些制度外创新。4 制度创新与税收竞争规范在构建与市场经济体系相适应的分税制框架下出现税收竞争是必然的。对照于现阶段税收竞争恶化的现象与异化的趋势，笔者认为我国应构建一个规范的税收竞争模式，所谓规范的税收竞争就是一切税收竞争行为都是在制度框架内的税收行为。只有规范的税收竞争才会有稳定的税收竞争，才会有适度的税收竞争，最终才会有有益的税收竞争。“制度是一个社会的游戏规则”，税权制度的不完善使我国的税收关系缺乏一个稳定的游戏规则，建立其上的税收竞争必然出现无序的现象。现阶段应以推进税权制度的改革和完善为突破口，构建法治化、规范化的税收竞争制度框架，为有序税收竞争的形成创造条件，引导国内税收竞争从无序走向有序，从失范走向规范。4.1 建立稳固的税收立法分权制度通过建立稳固的税收立法分权制度，规范中中央与地方的税收分权关系。由于中国历史传统、法制不健全、地方政府经济管理经验不充足等方面的制约，在税收立法权的划分中还应确定中央的主导地位。立法权集中于中央，无疑会提升中央政府的约束能力，但中央集权的根本目的不在于集权，而在于保证全国整体经济发展的规范性，提供良好的税收竞争外部环境。随着社会主义市场经济体制及分税制财政管理体制的逐步完善，我们又应逐步赋予地方适当的税收立法权，以克服中央高度集权的不利影响，在统一地方财权与事权的前提下，规范地方收入行为，有效配置财政资源。只要权限是合理的，税收竞争就能规范的展开。4.2 细化和完善税收征管制度与规范通过细化和完善税收征管制度，合理划分国税与地税税收职责，强化依法征税。当前税收竞争异化主要是税收征管的体制因素造成的。应进一步完善税收征管的各项分工及相关法规，明确国、地税机构职责，尽可能缩小多机构征管中的真空地带与扯皮现象。继续推进税收征管与稽查的职能分离与机构分立，强化税收稽查职能，设立统一的稽查机构来监督国税与地税的税款征收。为消除地方政府对税务行政的干预，可考虑按经济区域设立税务机关的可能性，在实施上可从国税机构试点进行。要通过税收过程的具体立法来防止税务机关的过度自由裁量。同时还要注意税收收入计划与税收法律脱节的问题，应通过废止盲目税收收入计划来实现税款征收活动的法制化，将税款征纳活动完全建立在税收法律基础之上。4.3 推进税收司法制度创新加快推进税收司法制度创新，加强税收竞争的外部约束与协调。司法权受地方的干预乃至控制所蕴含的是一种制度性弊端，只有进行司法制度创新，才能消除因制度性缺陷导致的税收竞争异化。可考虑设立独立的税收司法体系来强化税收的司法监督，如设立税收警察队伍或是设立专门的税收法院。4.4 改革和完善转移支付制度转移支付制度的目的在于实现适度的转移支付，因为如果不搞转移支付制度，税收竞争会加大地区间差距，导致税收竞争异化的产生；相反，如果转移支付力度太大，导致地区间财政能力完全均等，在削弱地方政府税收竞争的积极性同时，亦会削弱地方政府自主获得财政主的积极性。因此，一方面要维持地区间一定的财政能力梯度；另一方面不能将将财政能力差异搞得太大以至于影响地区间的平衡发展。实践中，在用“因素法”替代“基数法”实行科学的纵向转移支付制度的同时，应加快横向转移支付制度的研究、设计与实施。4.5 强调和突出地方政府在制度创新中的作用要注重巩固税收竞争的制度成果，积极推进新一轮税权制度创新。税收竞争是优质制度的发现机制，当竞争过程中发现了良好的税权制度，就需要将其成果加以具体化和固化，使各层次的政府能够共享优质的公共政治制度，也使各地的社会公众能够从税收竞争中享受到优质的公共服务，在较为公平的税收环境下以较低的成本从事投资及相关经济活动。当前，第一阶段的财政税收制度改革的适应性效率已经递减，新一轮的制度创新工作就迫在眉睫，这是由于制度收益的边际收益递减规律所决定的。在新一轮的制度创新过程中，要强调地方政府在国家税权制度创新中的作用，要赋予地方政府有一定的创造新的制度规则的自主权。地方政府同各级微观主体之间有着更为直接的联系。因而有着更广泛的制度创新信息，从而使得地方政府制订的税收制度规则有着直接的现实性和针对性。参考文献：1 卢现祥.西方新制度经济学M.北京：中国发展出版社，2003.2 吴家庆.论制度创新与遏制地方保护主义. 常德师范学院学报,2002(2).3 叶子荣、林翰.解析财税“刚柔错位”J.西南交通大学学报,2003(5).4 杨志勇.国内税收竞争理论:结合我国现实的分析J.税务研究，2003(6).5 陈晓等. 税收竞争及其在我国资本市场中的表现J.税务研究，2003(6).6 包智勇.我国政府间的税收竞争问题与对策J.财会研究,2004(9).7 王跃军.辖区间税收竞争与对策研究J.湖南财经高等专科学校学报，2004(6).8 葛夕良.国内税收竞争研究D.厦门大学，2004(9).