审计学第十一讲.pptx

第十一讲第十一讲 审计失败与法律责任审计失败与法律责任何为审计失败何为审计失败 ?如何判定审计失败如何判定审计失败几个典型案例几个典型案例审计法律责任体系审计法律责任体系审计失败的审计失败的“审计准则依据审计准则依据”论论 界定审计失败十分困难而且标准并不统一，但审界定审计失败十分困难而且标准并不统一，但审计理论界和职业界大多数人都认为，界定审计失计理论界和职业界大多数人都认为，界定审计失败的最基本标准是公认审计准则。如阿伦斯和洛败的最基本标准是公认审计准则。如阿伦斯和洛贝克指出：审计失败是指审计人员由于没有遵照贝克指出：审计失败是指审计人员由于没有遵照公认审计准则的要求，形成或提出了错误的审计公认审计准则的要求，形成或提出了错误的审计意见。可以将这种观点称之为审计失败的意见。可以将这种观点称之为审计失败的“审计审计准则依据论准则依据论”。 此观点具有合理性，审计准则的技术规范性此观点具有合理性，审计准则的技术规范性质和提供衡量审计质量的尺度的制定宗旨已决定质和提供衡量审计质量的尺度的制定宗旨已决定了其能成为界定审计失败的依据或基本标准了其能成为界定审计失败的依据或基本标准 。“审计准则依据论审计准则依据论”的局限性：的局限性： 易导致审计人员形成只要按准则的条文去做，就易导致审计人员形成只要按准则的条文去做，就是遵循了审计准则、尽到了职业责任的认识偏差是遵循了审计准则、尽到了职业责任的认识偏差和不当理念。和不当理念。 审计准则的精髓是审计人员应保持应有的职业谨慎并审计准则的精髓是审计人员应保持应有的职业谨慎并具备必要的专业胜任能力，即审计人员应以应有的职业具备必要的专业胜任能力，即审计人员应以应有的职业谨慎执行审计业务，发表审计意见；在具备必要的专业谨慎执行审计业务，发表审计意见；在具备必要的专业能力条件下，才能承接和执行业务。只有坚持了这两条，能力条件下，才能承接和执行业务。只有坚持了这两条，才是真正遵循了审计准则。是否遵守审计准则是判定审才是真正遵循了审计准则。是否遵守审计准则是判定审计失败的形式标准，而实质标准则应是其他合格审计人计失败的形式标准，而实质标准则应是其他合格审计人员在同等情况下做到的职业谨慎。由于审计准则只是对员在同等情况下做到的职业谨慎。由于审计准则只是对审计工作的原则性规范，故要判定审计人员是否做到了审计工作的原则性规范，故要判定审计人员是否做到了职业谨慎，还须具体分析审计人员选择的审计测试程序、职业谨慎，还须具体分析审计人员选择的审计测试程序、确定的样本规模和对象、执行审计程序的时间安排等是确定的样本规模和对象、执行审计程序的时间安排等是否适当。审计人员实际执行的审计程序与应执行的审计否适当。审计人员实际执行的审计程序与应执行的审计程序的偏离成为判定审计失败的具体标准。程序的偏离成为判定审计失败的具体标准。 其假设前提是审计准则不存在错误。隐含思想是，只要其假设前提是审计准则不存在错误。隐含思想是，只要严格按审计准则的规定行事，即使发表了错误的审计意严格按审计准则的规定行事，即使发表了错误的审计意见，也不应判定为审计失败。见，也不应判定为审计失败。 审计准则由于制定人员本身的专业水准、利益取向、时间审计准则由于制定人员本身的专业水准、利益取向、时间滞后等因素影响，必然存在着不科学、不合理和不完整之处；滞后等因素影响，必然存在着不科学、不合理和不完整之处；根据这种不完善的审计准则执行审计业务，自然有可能作出不根据这种不完善的审计准则执行审计业务，自然有可能作出不符实际、甚至错误的审计结论。因此，在实际界定是否发生审符实际、甚至错误的审计结论。因此，在实际界定是否发生审计失败时，不能以审计准则为唯一标准，还有必要参照法律、计失败时，不能以审计准则为唯一标准，还有必要参照法律、社会正义等其他标准。我国法律界就对审计职业界坚持的遵循社会正义等其他标准。我国法律界就对审计职业界坚持的遵循审计准则即可免责的审计准则即可免责的“程序真实、合法性程序真实、合法性”观提出质疑，他们观提出质疑，他们强调审计结果的真实性，认为：只要审计人员提出了不实的审强调审计结果的真实性，认为：只要审计人员提出了不实的审计报告，就说明其未尽应尽的职责。如刘燕指出：计报告，就说明其未尽应尽的职责。如刘燕指出：“在法律界在法律界及公众看来，如果说只要及公众看来，如果说只要CPA的工作满足了审计准则的的工作满足了审计准则的真实真实性性要求，就不能认为其工作的结果是虚假的，逻辑是很荒唐要求，就不能认为其工作的结果是虚假的，逻辑是很荒唐的。的。”理由是，审计准则对审计程序规定得再详细，也不可能理由是，审计准则对审计程序规定得再详细，也不可能解决在特定单位审计过程中出现的问题；何况，现有审计准则解决在特定单位审计过程中出现的问题；何况，现有审计准则可能与社会发展、公众意识不适应。可能与社会发展、公众意识不适应。 需辨别的几组相关概念需辨别的几组相关概念 经营失败与审计失败经营失败与审计失败 审计失败与审计风险审计失败与审计风险 会计责任与审计责任会计责任与审计责任 审计责任与委托人的监控责任审计责任与委托人的监控责任 委托人作为财产的所有者是企业风险的最终承担者，掌握着企委托人作为财产的所有者是企业风险的最终承担者，掌握着企业的剩余索取权和控制权，无疑应对作为代理人的管理当局负有监业的剩余索取权和控制权，无疑应对作为代理人的管理当局负有监督和约束的责任。这种监督和约束可以通过股东大会、董事会等内督和约束的责任。这种监督和约束可以通过股东大会、董事会等内部治理机制和经理人市场、公司控制权市场、资本市场等外部治理部治理机制和经理人市场、公司控制权市场、资本市场等外部治理机制来共同实现。而独立审计只是委托人全部监督约束机制中的一机制来共同实现。而独立审计只是委托人全部监督约束机制中的一个组成部分。如果由审计人员来承担监督不力的所有风险，势必将个组成部分。如果由审计人员来承担监督不力的所有风险，势必将导致：一方面，委托人就会产生导致：一方面，委托人就会产生“偷懒偷懒”的动机，因为无论其是否的动机，因为无论其是否用心监督，其风险总有人承担；另一方面，审计人员不能分享监督用心监督，其风险总有人承担；另一方面，审计人员不能分享监督约束的全部收益，却要承担监督失败的全部责任，这显然有失公平约束的全部收益，却要承担监督失败的全部责任，这显然有失公平 。涉及审计失败的几个典型案例涉及审计失败的几个典型案例美国林肯储蓄信贷银行案美国林肯储蓄信贷银行案中国银广厦案中国银广厦案科龙科龙 . 德勤案德勤案案例案例1 1：美国：美国“林肯储蓄信贷银行林肯储蓄信贷银行” 林肯储蓄信贷银行（林肯储蓄信贷银行（Lincoln Savings and Loan,LSL）案是美国）案是美国20世纪世纪80年代末、年代末、90年代年代初轰动一时而又复杂的一个审计案例。该行通过初轰动一时而又复杂的一个审计案例。该行通过欺诈性的房地产关联交易，肆意虚构利润，并借欺诈性的房地产关联交易，肆意虚构利润，并借此出售大量垃圾债券，导致公众蒙受巨额损失。此出售大量垃圾债券，导致公众蒙受巨额损失。先后担任审计师的安达信、安永和杜罗斯三家会先后担任审计师的安达信、安永和杜罗斯三家会计公司急于拓展审计业务，获取高额审计费用，计公司急于拓展审计业务，获取高额审计费用，结果却发生了严重的审计失败，为独立审计职业结果却发生了严重的审计失败，为独立审计职业界留下了高风险最后未必能带来高收益的深刻历界留下了高风险最后未必能带来高收益的深刻历史教训。史教训。案件概况：案件概况： 1978年，小查尔斯年，小查尔斯.凯汀创建美洲大陆公司。凯汀创建美洲大陆公司。6年后，公年后，公司收购了总部设在凤凰城的司收购了总部设在凤凰城的LSL，并将其贷款重心从住宅，并将其贷款重心从住宅抵押贷款转向风险较高的土地开发项目。公司的收购动抵押贷款转向风险较高的土地开发项目。公司的收购动机是利用机是利用LSL作为其房地产开发的融资渠道。作为其房地产开发的融资渠道。19861987年，被该公司操纵的年，被该公司操纵的LSL利用非货币性房地产交易利用非货币性房地产交易和其他会计手段，虚构了和其他会计手段，虚构了1.53亿美元的利润，并据此出亿美元的利润，并据此出售了许多垃圾债券，使公众蒙受巨大损失。而且，售了许多垃圾债券，使公众蒙受巨大损失。而且，LSL在在房地产项目上报告的收益，使美洲大陆公司能从被联邦房地产项目上报告的收益，使美洲大陆公司能从被联邦政府保险的存款中提取大笔现金。当土地购买者不能偿政府保险的存款中提取大笔现金。当土地购买者不能偿付无追索权票据时，付无追索权票据时，LSL被迫确认损失，并通过其他所谓被迫确认损失，并通过其他所谓“可盈利可盈利”的房地产交易冲抵。这一周期性循环最终导的房地产交易冲抵。这一周期性循环最终导致致LSL破产。破产。1989年年4月，联邦政府住宅贷款银行委员会月，联邦政府住宅贷款银行委员会没收了没收了LSL的控制权。此时该行资产负债表显示的的控制权。此时该行资产负债表显示的53亿亿总资产中，住宅抵押贷款仅占总资产中，住宅抵押贷款仅占2.3，高达，高达2/3的资产直接的资产直接或间接地分布在高风险的土地开发和其他商业开发项目或间接地分布在高风险的土地开发和其他商业开发项目上。该行的倒闭至少消耗了美国纳税人上。该行的倒闭至少消耗了美国纳税人20亿美元的税款。亿美元的税款。三家会计公司也为此支付了三家会计公司也为此支付了1.35亿美元的赔偿金。亿美元的赔偿金。 该项审计中的职业道德问题：该项审计中的职业道德问题： 20世纪世纪80年代中期，在凤凰城审计市场上抢客户情况严重。由年代中期，在凤凰城审计市场上抢客户情况严重。由于于LSL的审计规模大，几家事务所都企图与其签约。安永因在的审计规模大，几家事务所都企图与其签约。安永因在前几年流失了许多重要客户，竭力得到前几年流失了许多重要客户，竭力得到LSL审计业务，并于审计业务，并于86年取代安达信。这种激烈的市场竞争易驱使事务所为获取大笔年取代安达信。这种激烈的市场竞争易驱使事务所为获取大笔审计费用，而接受高风险的重要客户，并认可其虚假会计报表。审计费用，而接受高风险的重要客户，并认可其虚假会计报表。 在将在将LSL选作客户前，安永根据选作客户前，安永根据SASNo.7，与，与LSL前任审计师前任审计师安达信联系，要求了解与安达信联系，要求了解与LSL之间是否存在分歧，之间是否存在分歧，LSL本身是本身是否存在问题。安达信：他们没有理由怀疑否存在问题。安达信：他们没有理由怀疑LSL管理当局的道德管理当局的道德品质，解约前双方也未发生重大意见分歧。而事实上就在安达品质，解约前双方也未发生重大意见分歧。而事实上就在安达信辞聘时，信辞聘时，LSL正受到联邦住宅委员会的调查，并被认定会计正受到联邦住宅委员会的调查，并被认定会计记录中存在严重问题。但安永却没有从安达信得到这次调查的记录中存在严重问题。但安永却没有从安达信得到这次调查的任何消息。安达信是否违背职业道德无法定论，因为多年后安任何消息。安达信是否违背职业道德无法定论，因为多年后安达信合伙人否认在提出解除聘约时知道该项调查。安永虽然遵达信合伙人否认在提出解除聘约时知道该项调查。安永虽然遵守了审计准则向前任进行了沟通，但却缺乏应有的职业谨慎，守了审计准则向前任进行了沟通，但却缺乏应有的职业谨慎，对安达信辞职的不寻常行为（安达信因担心对安达信辞职的不寻常行为（安达信因担心LSL在储蓄和信贷在储蓄和信贷上的潜在负债而辞职）未作深入评估。且负责上的潜在负债而辞职）未作深入评估。且负责LSL审计的安永审计的安永合伙人艾奇森与控制合伙人艾奇森与控制LSL的凯汀关系密切，并积极为的凯汀关系密切，并积极为LSL及其及其母公司的利益奔走，就它们的经营活动向国会和联邦政府金融母公司的利益奔走，就它们的经营活动向国会和联邦政府金融监管部门辩护。更重要的，艾奇森在完成对监管部门辩护。更重要的，艾奇森在完成对LSL1987年审计业年审计业务后立即就任美洲大陆公司的副总裁，年薪是在安永的倍多。务后立即就任美洲大陆公司的副总裁，年薪是在安永的倍多。执行重要审计程序存在的技术性失误：执行重要审计程序存在的技术性失误： 从事后国会调查过程中所披露的各种证据及审计工从事后国会调查过程中所披露的各种证据及审计工作底稿看，安永对作底稿看，安永对LSL执行的审计程序存在着严重失执行的审计程序存在着严重失误，突出表现在：误，突出表现在： 未充分了解客户的主要业务、行业状况和控制环境未充分了解客户的主要业务、行业状况和控制环境 不动产经营是不动产经营是LSL的主要业务。的主要业务。1986和和1987年，年，LSL在未在未开发土地销售上就虚构了开发土地销售上就虚构了1.53亿美元的收益，否则将对外报告亿美元的收益，否则将对外报告800万美元亏损。而其不动产业务万美元亏损。而其不动产业务“利润利润”又主要来源于隐形又主要来源于隐形大峡谷土地开发项目。该项目位于凤凰城商业区西南，偏僻，大峡谷土地开发项目。该项目位于凤凰城商业区西南，偏僻，基础设施建设落后。基础设施建设落后。LSL于于8586年以年以3100美元的均价在此美元的均价在此处收购了处收购了8500英亩未开发土地，但很快在英亩未开发土地，但很快在88年以高达年以高达1400017000美元的均价将其美元的均价将其“出售出售”，确认了，确认了8000多万美元的税前多万美元的税前利润。而当时整个亚利桑那州和凤凰城商业区不动产零售市场利润。而当时整个亚利桑那州和凤凰城商业区不动产零售市场处于高度竞争之中。处于高度竞争之中。大凤凰商业杂志大凤凰商业杂志和和华尔街日报华尔街日报在在87年中就曾报道，凤凰城房地产需求趋缓并开始下降，预期该年中就曾报道，凤凰城房地产需求趋缓并开始下降，预期该地区的价格会下跌。对地区的价格会下跌。对LSL反常的收益和当时的行业状况，安反常的收益和当时的行业状况，安永的审计人员未给予关注。永的审计人员未给予关注。 此外，审计人员对客户控制环境所蕴涵的固有此外，审计人员对客户控制环境所蕴涵的固有风险也未给予重视。凯汀在收购风险也未给予重视。凯汀在收购LSL后，违背其不改后，违背其不改组经理人员的承诺，委派自己的儿子小凯汀担任组经理人员的承诺，委派自己的儿子小凯汀担任LSL的总裁，而此前他只是乡村俱乐部餐馆的司机，根的总裁，而此前他只是乡村俱乐部餐馆的司机，根本不能理解他所批准的许多交易事项的真实含义。本不能理解他所批准的许多交易事项的真实含义。 综上所述，安永的审计人员没有遵守公认审计综上所述，安永的审计人员没有遵守公认审计准则的要求，在计划阶段充分调查了解客户的经营准则的要求，在计划阶段充分调查了解客户的经营业务（特别是对财务贡献很大的主要经营项目）、业务（特别是对财务贡献很大的主要经营项目）、行业特征（包括行业规则和竞争状况），并认真分行业特征（包括行业规则和竞争状况），并认真分析影响客户经营业务和所在行业的经济因素，这自析影响客户经营业务和所在行业的经济因素，这自然不利于在此后的审计实施阶段评估客户交易会计然不利于在此后的审计实施阶段评估客户交易会计处理的合理性。处理的合理性。 重要交易事项的审计测试严重不当 凯订爱克斯塔爱克斯塔卡西尔LSLAmcor公司EC 卡西尔公司卡西尔公司维斯肯维斯肯公司公司（Wescon）全资全资控制控制所有并所有并经营经营所有所有贷款贷款350万美元万美元贷款贷款2000万美元万美元朋朋友友密密友友销售土销售土地地,确认确认1400万万美元收美元收入和入和1100万万的税前的税前利润利润 购买隐购买隐 形峡谷形峡谷1000英英亩土地亩土地,付现付现350万万,余款余款签发为期签发为期6年年,年利年利率为率为10%的无追索的无追索权票据权票据8787年年3 3月月LSLLSL的一笔间的一笔间接融资关联交易图接融资关联交易图 在此笔关联交易中，在此笔关联交易中，LSL的全资子公司的全资子公司Amcor记录了记录了1100万美元的收益，占万美元的收益，占LSL当年税前利润的当年税前利润的17。 安永的审计人员认为，根据安永的审计人员认为，根据SFCSNo66“不动产销售不动产销售会计会计”的规定，直接确认这项收益是适当的。理由是：的规定，直接确认这项收益是适当的。理由是：该交易的结构符合该交易的结构符合66号公告的机械性要求；预付款符号公告的机械性要求；预付款符合最低合最低25的初始投资标准（的初始投资标准（350140025），），且付款期也符合少于且付款期也符合少于20年的偿付标准（年）。同时，年的偿付标准（年）。同时，审计人员还推断，在维斯肯公司不能偿付债务时，卡审计人员还推断，在维斯肯公司不能偿付债务时，卡西尔公司会介入进来以保护其在这项房地产上拥有的西尔公司会介入进来以保护其在这项房地产上拥有的350万美元的利益。从形式上看，该笔交易的大部分万美元的利益。从形式上看，该笔交易的大部分环节确实符合环节确实符合66号公告，但从实质上看却存在下列问号公告，但从实质上看却存在下列问题：题： SFCSNo66是评估不动产交易中收入及利润确认是评估不动产交易中收入及利润确认合理性的适当准则。它强调必须超越交易的形式合理性的适当准则。它强调必须超越交易的形式而识别交易的实质。审计人员尤其应考虑：而识别交易的实质。审计人员尤其应考虑：“销销售价格能否合理证实、不可收回的金额能否估计，售价格能否合理证实、不可收回的金额能否估计，以及收益过程是否已经完成以及收益过程是否已经完成” 。按该准则，收入。按该准则，收入确认采用完全应计法必须满足两个基本要求：买确认采用完全应计法必须满足两个基本要求：买方具有偿付与该项销售有关的债务的能力（卖方方具有偿付与该项销售有关的债务的能力（卖方赊销时）；卖方不再与商品所有权有牵连。而审赊销时）；卖方不再与商品所有权有牵连。而审计人员要作出准确的评估，当然需依赖于对客户计人员要作出准确的评估，当然需依赖于对客户业务的了解。业务的了解。 （1）所交易土地价值的巨幅增长（售价是）所交易土地价值的巨幅增长（售价是18个月前购进成个月前购进成本的四倍多）与当时当地整个行业的市价变动趋势相背。审计本的四倍多）与当时当地整个行业的市价变动趋势相背。审计小组编制的审计工作底稿中也未显示其收集和评估房地产市场小组编制的审计工作底稿中也未显示其收集和评估房地产市场行情的证据。他们后来在国会作证时承认，未曾考虑房地产市行情的证据。他们后来在国会作证时承认，未曾考虑房地产市场行情的变化。场行情的变化。 （2）销售收入的可收回性缺乏保证。作为买方的维斯肯公）销售收入的可收回性缺乏保证。作为买方的维斯肯公司司1986年的净资产只有年的净资产只有10万美元，远低于此笔交易中每年须偿万美元，远低于此笔交易中每年须偿付的付的240万美元应付票据本息。且该公司没有其他任何可盈利万美元应付票据本息。且该公司没有其他任何可盈利的资产，就连的资产，就连350万美元的预付款也完全是借入的。该公司购万美元的预付款也完全是借入的。该公司购入的这块偏僻的土地至少需要入的这块偏僻的土地至少需要10年才能开发出来，在年的付年才能开发出来，在年的付款期内不可能产生现金流。基于对市场变动趋势和土地所处位款期内不可能产生现金流。基于对市场变动趋势和土地所处位置的分析，该公司为投机目的而购入这块土地也没有说服力。置的分析，该公司为投机目的而购入这块土地也没有说服力。这些都足以表明它不具备偿还总计这些都足以表明它不具备偿还总计1050万美元债务的能力，从万美元债务的能力，从而意味着而意味着Amcor的此笔大额销售缺乏收款保证。但审计小组成的此笔大额销售缺乏收款保证。但审计小组成员并未仔细评估维斯肯公司的偿债能力。员并未仔细评估维斯肯公司的偿债能力。 （3）LSL作为受管制的金融企业，为作为受管制的金融企业，为达到监管部门设定的最低资本标准，具有达到监管部门设定的最低资本标准，具有利用这种关联交易虚构利润的动机。考察利用这种关联交易虚构利润的动机。考察交易者的动机可为审计人员分析交易的实交易者的动机可为审计人员分析交易的实质提供进一步的证据。质提供进一步的证据。 然而，在上述三个方面，安永的审计人员都然而，在上述三个方面，安永的审计人员都未进行认真的分析性复核，更没有进行详细的实未进行认真的分析性复核，更没有进行详细的实质性测试，只是简单地将公司当年隐形大峡谷的质性测试，只是简单地将公司当年隐形大峡谷的土地销售明细情况进行汇总并与公司账簿核对，土地销售明细情况进行汇总并与公司账簿核对，就作出认可交易收益确认的审计结论。就作出认可交易收益确认的审计结论。案例案例2 2：“银广夏银广夏”案案 财经财经杂志杂志2001年年8月发表月发表“揭开银广夏陷阱揭开银广夏陷阱”的文章，揭露广夏（银川）实业股份有限公司的文章，揭露广夏（银川）实业股份有限公司（“银广夏银广夏”）在过去两年间创造的利润神话，）在过去两年间创造的利润神话，完全是一个骗局。根据事后财政部、中国证监会完全是一个骗局。根据事后财政部、中国证监会的调查，的调查，“银广夏银广夏”共计虚构共计虚构7.6亿元的巨额利亿元的巨额利润，同时还查明深圳中天勤会计师事务所（润，同时还查明深圳中天勤会计师事务所（“中中天勤天勤”）及其签字注册会计师违反法律法规和职）及其签字注册会计师违反法律法规和职业道德，为业道德，为“银广夏银广夏”出具了严重失实的无保留出具了严重失实的无保留意见审计报告。意见审计报告。“银广夏银广夏”案件的发生给我国注案件的发生给我国注册会计师行业造成了严重的诚信危机。册会计师行业造成了严重的诚信危机。 “银广夏银广夏”上市之初，以生产软盘为主，后通过并购，上市之初，以生产软盘为主，后通过并购，由单一产业发展为拥有由单一产业发展为拥有27家全资、控股子公司和分公司，家全资、控股子公司和分公司，涉及水泥、海洋物产、白酒、活性炭、文化、房地产等涉及水泥、海洋物产、白酒、活性炭、文化、房地产等众多行业的集团公司，但盈利水平始终貌不惊人。众多行业的集团公司，但盈利水平始终貌不惊人。1999年年7月，从德国进口的第一条二氧化碳超临界萃取生产线月，从德国进口的第一条二氧化碳超临界萃取生产线在在“天津广夏天津广夏”试车投入生产。根据试车投入生产。根据“银广夏银广夏”公告，公告，“天津广夏天津广夏”在在99和和2000年度向德国诚信公司出口萃取年度向德国诚信公司出口萃取产品分别达产品分别达5610万马克（约合万马克（约合2.2亿元人民币）、亿元人民币）、1.8亿亿马克（约合马克（约合7.2亿元人民币），创造的利润在占亿元人民币），创造的利润在占“银广夏银广夏” 75%以上和以上和100%。据调查，。据调查，“银广夏银广夏”2000年的出口额年的出口额事实上仅为事实上仅为3万美元；其声称签下万美元；其声称签下60亿进口合同的德国进亿进口合同的德国进口商也非一家百年老店，而只是注册资本仅口商也非一家百年老店，而只是注册资本仅5万马克的小万马克的小贸易公司；为其创汇的贸易公司；为其创汇的“超临界萃取产品超临界萃取产品”的产量和价的产量和价格更是被专家证实不具可能性。鉴于中天勤为严重虚构格更是被专家证实不具可能性。鉴于中天勤为严重虚构利润的利润的“银广夏银广夏”出具了失实的审计报告，财政部和中出具了失实的审计报告，财政部和中国证监会作出了吊销其执业资格的处罚，两名签字注册国证监会作出了吊销其执业资格的处罚，两名签字注册会计师被判刑。会计师被判刑。 审计中暴露出的主要缺陷：审计中暴露出的主要缺陷： “银广夏银广夏”自自 1994年上市以来，其会计报表一年上市以来，其会计报表一直是由直是由“中天勤中天勤”审计的。可能是出于对老客户审计的。可能是出于对老客户的信任，当该公司的信任，当该公司1999年变更主营业务、且其收年变更主营业务、且其收入和盈利增长飞快时，入和盈利增长飞快时，“中天勤中天勤”却未给予关注。却未给予关注。他们没有从各种渠道调查二氧化碳超临界萃取产他们没有从各种渠道调查二氧化碳超临界萃取产品的基本知识和同一行业相关企业的重要指标，品的基本知识和同一行业相关企业的重要指标，委派的审计小组成员对客户的业务（包括新产品委派的审计小组成员对客户的业务（包括新产品的产能、外贸出口的基本流程等）缺乏必要的了的产能、外贸出口的基本流程等）缺乏必要的了解，也没有寻求专家的协助。审计人员不重视了解，也没有寻求专家的协助。审计人员不重视了解客户的业务和行业特点，因而无法洞悉会计风解客户的业务和行业特点，因而无法洞悉会计风险的所在，这是许多审计失败事件的共同特征。险的所在，这是许多审计失败事件的共同特征。 “银广夏银广夏”99和和2000两年收入和利润绝大部分来源于两年收入和利润绝大部分来源于“天津广夏天津广夏”生物萃取产品的出口，故审计人员应将生物萃取产品的出口，故审计人员应将该子公司和该项业务作为审计重点。但他们未对证实该子公司和该项业务作为审计重点。但他们未对证实出口销售的报关单、收汇单等关键证据进行认真审核、出口销售的报关单、收汇单等关键证据进行认真审核、确认，而是完全依靠管理当局提供的会计资料。他们确认，而是完全依靠管理当局提供的会计资料。他们也未对银行存款、应收账款等重要帐户亲自实施询证，也未对银行存款、应收账款等重要帐户亲自实施询证，而是将询证函交由被审单位寄发和接收。还如，他们而是将询证函交由被审单位寄发和接收。还如，他们未执行分析性复核，对销售额、毛利率等重要会计数未执行分析性复核，对销售额、毛利率等重要会计数据和财务指标的异常变动进行测试。据和财务指标的异常变动进行测试。“银广夏银广夏”2000年中报反映销售额为年中报反映销售额为5.02亿元，毛利为亿元，毛利为2.28亿元，毛利亿元，毛利率为率为45。而根据。而根据2000年报推算出的其下半年销售额年报推算出的其下半年销售额为为4.06亿元，毛利为亿元，毛利为3.55亿元，毛利率上升到亿元，毛利率上升到87。他们听信管理当局他们听信管理当局“下半年是出货高峰期，毛利率偏下半年是出货高峰期，毛利率偏高属于正常现象高属于正常现象”的解释，未对在出货高峰期的销售的解释，未对在出货高峰期的销售额反而低于非高峰期的上半年提出质疑。额反而低于非高峰期的上半年提出质疑。“中天勤中天勤”在审计过程中的重大缺陷在审计过程中的重大缺陷编号编号项目项目“中天勤中天勤”的审计程序的审计程序准则规定的审计程序准则规定的审计程序1接受审计接受审计委托委托CPA不了解生物萃取产品不了解生物萃取产品和外贸惯例和外贸惯例,未关注未关注“银广银广夏夏” 99年变更主营业务年变更主营业务承接审计之前，必须评价承接审计之前，必须评价自身的胜任能力和独立性。自身的胜任能力和独立性。如不具备，应谢绝委托。如不具备，应谢绝委托。在连续接受委托时，应更在连续接受委托时，应更新和评估以前获知的有关新和评估以前获知的有关消息，并实施相应的审计消息，并实施相应的审计程序，识别上次审计后有程序，识别上次审计后有关情况发生的重大变化。关情况发生的重大变化。2重要交易（出口重要交易（出口收入）审计收入）审计CPA未发现未发现,销售合同是销售合同是“天津广夏天津广夏”与德国诚信与德国诚信贸易公司签订贸易公司签订,但收款却来但收款却来自德国捷立公司北京办事自德国捷立公司北京办事处和德国伊利斯公司处和德国伊利斯公司审计外贸出口收入审计外贸出口收入,应取应取得并审阅相关的销售合同、得并审阅相关的销售合同、报关单、收汇单、银行对报关单、收汇单、银行对账单，并核对相关项目是账单，并核对相关项目是否一致否一致3函证函证CPA审查的几份盖有审查的几份盖有“天天津东港海关津东港海关”字样的报关字样的报关单上，出口商品编号均为单上，出口商品编号均为空白，违反报关单填写要空白，违反报关单填写要求，且这几份报关单在天求，且这几份报关单在天津海关不存在。津海关不存在。CPA未直未直接向海关和银行询证，而接向海关和银行询证，而是将询证函交由被审单位是将询证函交由被审单位发出，并接收。发出，并接收。CPA应控制函证应控制函证的整个过程，询的整个过程，询证函经由被审单证函经由被审单位签章后，由位签章后，由CPA亲自寄发；亲自寄发；在询证函中应指在询证函中应指明直接向事务所明直接向事务所回函回函4取证取证海关对账单、银行对账单、海关对账单、银行对账单、重要出口商品价目表等重重要出口商品价目表等重要的证据均是由被审单位要的证据均是由被审单位提供的，提供的，CPA未采取必要未采取必要的审计程序进一步确认这的审计程序进一步确认这些证据的真假些证据的真假自行获得的证据自行获得的证据比由被审单位提比由被审单位提供的证据可靠。供的证据可靠。5保持保持职业职业谨慎谨慎2000年上半年和下半年的年上半年和下半年的毛利率差异甚大，毛利率差异甚大，CPA偏偏信客户的解释。信客户的解释。CPA应执行分析应执行分析性复核，对财务性复核，对财务指标的异常变动指标的异常变动进行追加测试。进行追加测试。案例案例3 3：“科龙德勤科龙德勤”案案 案件概况： 经中国证监会调查，科龙电器采取虚构主营业务收入、经中国证监会调查，科龙电器采取虚构主营业务收入、少计坏账准备、少计诉讼赔偿金等手段编造虚假财务报少计坏账准备、少计诉讼赔偿金等手段编造虚假财务报告，告，2002年、年、2003年和年和2004年分别虚增利润年分别虚增利润1.1996亿元、亿元、1.1847亿元和亿元和1.4875亿元。亿元。2003年年报现金流量表存在年年报现金流量表存在重大虚假记载，少计借款收到现金重大虚假记载，少计借款收到现金30.255亿元，少计偿亿元，少计偿还债务所支付的现金还债务所支付的现金21.36亿元，多计经营活动产生的现亿元，多计经营活动产生的现金流量净额金流量净额8.897亿元。亿元。2002年至年至2004年未披露会计政年未披露会计政策变更等重大事项，也未披露与格林柯尔公司共同投资、策变更等重大事项，也未披露与格林柯尔公司共同投资、关联采购等关联交易事项，关联采购等关联交易事项，2000年至年至2001年未按规定披年未按规定披露重大关联交易等。露重大关联交易等。 科龙电器严重违反了原证券法等相关规定。证监会对科龙电器严重违反了原证券法等相关规定。证监会对科龙电器处以科龙电器处以60万元罚款；对万元罚款；对顾雏军顾雏军给予警告、给予警告、30万元万元罚款，并实施永久性市场禁入。科龙电器案件涉嫌犯罪罚款，并实施永久性市场禁入。科龙电器案件涉嫌犯罪部分，证监会已依法移送公安机关追究刑事责任。部分，证监会已依法移送公安机关追究刑事责任。 科龙的东窗事发其法定审计师的德勤难免池鱼之科龙的东窗事发其法定审计师的德勤难免池鱼之祸，德勤为科龙电器审计了祸，德勤为科龙电器审计了2002 年、年、2003 年和年和2004 年的年报。其中，对年的年报。其中，对2002年年报和年年报和2004年年年报出具了有保留意见的审计报告，对年报出具了有保留意见的审计报告，对2003年年年年报出具了无保留意见的审计报告。报出具了无保留意见的审计报告。2005年德勤辞年德勤辞聘，三年审计收费高达千万元。聘，三年审计收费高达千万元。 2005年年5月，证监会对德勤展开调查，基本认定月，证监会对德勤展开调查，基本认定德勤对科龙审计过程中存在的主要问题包括：审德勤对科龙审计过程中存在的主要问题包括：审计程序不充分、不适当，未发现科龙现金流量表计程序不充分、不适当，未发现科龙现金流量表重大差错（三年审计报告均未提及不正常现金流重大差错（三年审计报告均未提及不正常现金流问题）等。德勤对科龙电器的审计失败基本认定。问题）等。德勤对科龙电器的审计失败基本认定。 科龙事件由来已久。科龙事件由来已久。2001年，顾雏军的顺德格林柯尔斥年，顾雏军的顺德格林柯尔斥资资5.6 亿元，收购了广东科龙电器亿元，收购了广东科龙电器20.6%的股权。这一年，的股权。这一年，ST科龙全年净亏科龙全年净亏15.56亿元，安达信认为科龙存在资产不亿元，安达信认为科龙存在资产不确定的情况，出具确定的情况，出具“拒绝表示意见拒绝表示意见”的审计报告后离去，的审计报告后离去，德勤继任。德勤继任。 顾雏军GCT投资有限公司格林柯尔制冷剂（中国）有限公司广东格林柯尔企业发展有限公司广东科龙电器股份有限公司60%60%100%26.3%40%案件中涉及的会计审计问题：案件中涉及的会计审计问题：1 科龙案件败露的一个重要导火索就是由德勤科龙案件败露的一个重要导火索就是由德勤签发的签发的2004年保留意见审计报告。引起投资年保留意见审计报告。引起投资者和监管部门广泛关注的：一是德勤的保留者和监管部门广泛关注的：一是德勤的保留意见，二是意见，二是6,416万的亏损，而在科龙的季报万的亏损，而在科龙的季报中前三季度都是盈利的。由科龙电器中前三季度都是盈利的。由科龙电器2004年年年报可知，亏损主要原因是管理费用的大幅年报可知，亏损主要原因是管理费用的大幅增加（存货跌价准备的计提和商标权摊销所增加（存货跌价准备的计提和商标权摊销所致）和投资收益的锐减。而后者正是科龙管致）和投资收益的锐减。而后者正是科龙管理层与德勤在会计处理上争论的焦点所在。理层与德勤在会计处理上争论的焦点所在。 20042004年度科龙电器利润表年度科龙电器利润表项目项目合并本年累计数合并本年累计数合并上年累计数合并上年累计数一、主营业务收入一、主营业务收入8,436,403,4356,168,109,963减：主营业务成本减：主营业务成本6,612,276,4734,483,202,710主营业务税金及附加主营业务税金及附加159,147362,373二、主营业务利润二、主营业务利润1,823,967,8151,684,544,880加：其他业务利润加：其他业务利润42,986,07348,399,942减：营业费用减：营业费用1,206,454,2561,002,390,964 管理费用管理费用522,860,315364,897,076 财务费用财务费用127,457,832100,397,258三、营业利润三、营业利润10,181,485265,259,524加：投资收益加：投资收益-83,108,297-50,182,698 补贴收入补贴收入6,252,76418,190 营业外收入营业外收入4,281,34310,402,787减：营业外支出减：营业外支出5,940,9555,494,299四、利润总额四、利润总额-68,333,660220,003,504减：所得税减：所得税6,282,24911,676,111 少数股东损益少数股东损益-10,455,7036,147,145五、净利润五、净利润-64,160,206202,180,248 投资收益的减少，主要是因为投资收益的减少，主要是因为2004年末摊销了对年末摊销了对“华华意压缩意压缩”的股权投资差额。在的股权投资差额。在1998-1999年间，科龙电年间，科龙电器将其持有的顺德塑胶和科龙模具两公司各器将其持有的顺德塑胶和科龙模具两公司各30%股权，股权，当时该部分股权相对应的净资产仅为当时该部分股权相对应的净资产仅为9728.5万元人民万元人民币，换取了华意压缩第一大股东景德镇华意电器总公币，换取了华意压缩第一大股东景德镇华意电器总公司持有的华意压缩司持有的华意压缩5928万股国有法人股，占华意压缩万股国有法人股，占华意压缩当时总股本的当时总股本的24.986%，当时该股权对应的净资产为，当时该股权对应的净资产为11801万元，上述股权均作价万元，上述股权均作价25536万元。上述股权置万元。上述股权置换行为，使得科龙电器在财务上形成换行为，使得科龙电器在财务上形成1.37亿元股权投亿元股权投资差额。按科龙电器的会计政策，该股权投资差额应资差额。按科龙电器的会计政策，该股权投资差额应分分10年摊销。截至年摊销。截至2004年末，尚余年末，尚余7140万元的股权投万元的股权投资差额未摊销。根据有关规定