某公司无形资产管理知识与财务会计分析.pptx

第七章 无形资产主要内容一、无形资产一、无形资产二、其他长期资产二、其他长期资产投资性房地产投资性房地产长期待摊费用长期待摊费用三、习题三、习题 学习目标： 了解：无形资产的定义、内容和特征 掌握：无形资产的确认、初始计量、摊销、无形资产减值损失、出租、出售、报废的会计处理；投资性房地产的会计处理。 重点：无形资产的初始确认、摊销、出租、出售的会计处理；投资性房地产。 难点：自行研发的无形资产的初始计量；投资性房地产的计量。一、无形资产 无形资产的性质和分类无形资产的性质和分类 无形资产的确认无形资产的确认 无形资产的初始计量无形资产的初始计量 内部研发费用的确认和计量内部研发费用的确认和计量 无形资产的后续计量无形资产的后续计量 无形资产的处置无形资产的处置（一）性质和分类 无形资产是指企业拥有或者控制的没有实无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。物形态的可辨认非货币性资产。不具有实物形态；不具有实物形态；可辨认性可辨认性非货币性资产非货币性资产可辨认性 资产满足下列条件之一的，符合无形资产资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准：定义中的可辨认性标准：能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。转移、授予许可、租赁或者交换。源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。者分离。分类 按经济内容分类按经济内容分类专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。使用权、特许权等。 按照来源途径分类按照来源途径分类外来无形资产、自创无形资产外来无形资产、自创无形资产 按经济寿命期限分类按经济寿命期限分类使用寿命确定的无形资产、使用寿命不确定的使用寿命确定的无形资产、使用寿命不确定的无形资产无形资产（二）无形资产的确认 符合无形资产的定义；符合无形资产的定义； 产生的经济利益很可能流入企业；产生的经济利益很可能流入企业； 成本能够可靠的计量。成本能够可靠的计量。（三）无形资产的初始计量 无形资产通常是按实际成本计量，即以取无形资产通常是按实际成本计量，即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出，作为无形资产的成本。全部支出，作为无形资产的成本。1、外购的无形资产 其成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于其成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。 不包括为引入新产品进行宣传发生的广告费、管不包括为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用，也不包括在无形资产已理费用及其他间接费用，也不包括在无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。经达到预定用途以后发生的费用。 超过正常信用条件延期支付的，无形资产的成本超过正常信用条件延期支付的，无形资产的成本为购买价款的现值。购买价款的现值与应付款之为购买价款的现值。购买价款的现值与应付款之间的差额计入间的差额计入“未确认融资费用未确认融资费用”，折现率应为，折现率应为供货企业的必要报酬率。供货企业的必要报酬率。举例 某某A A上市公司上市公司20206 6年年1 1月月8 8日，从日，从B B公司购买公司购买一项商标权，由于一项商标权，由于A A公司资金周转比较紧张，公司资金周转比较紧张，经与经与B B公司协议采用分期付款方式支付款项。公司协议采用分期付款方式支付款项。合同规定，该项商标权总计合同规定，该项商标权总计6 000 6 000 000000元，元，每年末付款每年末付款2 000 2 000 000000元，三年付清。假定元，三年付清。假定银行同期贷款利率为银行同期贷款利率为10%10%。为了简化核算，。为了简化核算，假定不考虑其他有关税费。假定不考虑其他有关税费。举例 无形资产现值无形资产现值=2 000 =2 000 000000（P/AP/A，10%10%，3 3） = =4 973 8004 973 800 未确认融资费用未确认融资费用 =6 000 =6 000 0000004 973 800=1 026 2004 973 800=1 026 200未确认融资费用的分摊额未确认融资费用的分摊额日期日期分期付款额分期付款额 确认的融资确认的融资费用费用应付本金减应付本金减少额少额应付本金应付本金余额余额= =期初期初 10%10%= =- -期期末末= =期期初初- -2006.1.82006.1.84 973 8004 973 8002006.12.32006.12.31 12 000 2 000 000000497 380497 3801 502 6201 502 6203 471 1803 471 1802002007 7.12.3.12.31 12 000 2 000 000000347 118347 1181 652 8821 652 8821 818 2981 818 2982002008 8.12.3.12.31 12 000 2 000 000000181 702181 702* *1 719 2981 719 298* * 0 0合计合计6 6 000 000 0000001 026 2001 026 2004 973 8004 973 800举例 未确认融资费用未确认融资费用 =6 000 =6 000 0000004 973 800=1 026 2004 973 800=1 026 200 第一年应确认的融资费用第一年应确认的融资费用 =4 973 800=4 973 80010%=497 38010%=497 380 第二年应确认的融资费用第二年应确认的融资费用=(4 973 800-2 =(4 973 800-2 000 000+497 380000 000+497 380）10%=347 11810%=347 118 第三年应确认的融资费用第三年应确认的融资费用 =1 026 200-497 380-347 118=181 702=1 026 200-497 380-347 118=181 702（三）无形资产的初始计量 2.2.企业合并中取得的无形资产：企业合并中取得的无形资产： 同一控制下：以账面价值入账。同一控制下：以账面价值入账。 非同一控制下：以购买日的公允价值计量非同一控制下：以购买日的公允价值计量 。 3.3.投资者投入的无形资产投资者投入的无形资产 合同或协议约定的价值确定，但合同或协合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。议约定价值不公允的除外。4、土地使用权的处理 企业取得的土地使用权应作为无形资产核企业取得的土地使用权应作为无形资产核算，一般情况下，当土地使用权用于自行算，一般情况下，当土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，相关的土开发建造厂房等地上建筑物时，相关的土地使用权账面价值不转入在建工程成本。地使用权账面价值不转入在建工程成本。有关的土地使用权与地上建筑物分别按照有关的土地使用权与地上建筑物分别按照其应摊销或应折旧年限进行摊销、提取折其应摊销或应折旧年限进行摊销、提取折旧。旧。 但下列情况除外：但下列情况除外：4、土地使用权的处理 （1 1）房地产开发企业取得的土地使用权用于建造）房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本；入所建造的房屋建筑物成本； （2 2）企业外购的房屋建筑物，实际支付的价款中）企业外购的房屋建筑物，实际支付的价款中包括土地以及建筑物的价值，则应当对支付的价款包括土地以及建筑物的价值，则应当对支付的价款按照合理的方法在土地以及建筑物之间进行分配；按照合理的方法在土地以及建筑物之间进行分配；如果确实无法在地上建筑物与土地使用权之间进行如果确实无法在地上建筑物与土地使用权之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产核算。合理分配的，应当全部作为固定资产核算。 （3 3）企业改变土地使用权的用途，将其用于出租）企业改变土地使用权的用途，将其用于出租或增值目的时，应将其转为投资性房地产或增值目的时，应将其转为投资性房地产 。（四）内部研究开发费用的确认和计量 1 1、研究阶段和开发阶段的划分、研究阶段和开发阶段的划分 研究阶段研究阶段是指为获取新的技术知识等进行的有计划的调查是指为获取新的技术知识等进行的有计划的调查支出全部费用化。支出全部费用化。 开发阶段开发阶段是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。或具有实质性改进的材料、装置、产品等。符合资本化条件的支出可计入无形资产成本。符合资本化条件的支出可计入无形资产成本。2、开发阶段支出资本化的条件 完成该无形资产以使其能够使用或出售在技完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；术上具有可行性； 具有完成该无形资产并使用或出售的意图；具有完成该无形资产并使用或出售的意图； 无形资产产生经济利益的方式能够确定；无形资产产生经济利益的方式能够确定； 有足够的技术、财务资源和其他资源支持，有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该项无形资产；出售该项无形资产； 归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。地计量。3、内部开发无形资产的计量 由可直接归属于该资产的创造、生产并使由可直接归属于该资产的创造、生产并使用该资产能够以管理层预定的方式运作所用该资产能够以管理层预定的方式运作所有必要支出组成。有必要支出组成。 可直接归属于该资产的成本包括：可直接归属于该资产的成本包括： 耗用的材料、人工成本、注册费、在开耗用的材料、人工成本、注册费、在开发过程中使用的其他专利权和特许权的摊发过程中使用的其他专利权和特许权的摊销、符合资本化条件的借款费用等；销、符合资本化条件的借款费用等；3、内部开发无形资产的计量 以下在无形资产开发过程发生的费用以下在无形资产开发过程发生的费用不构成无形资产的成本：不构成无形资产的成本： 管理费用、其他销售费用等间接费用、无形资管理费用、其他销售费用等间接费用、无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失、为运行该无形资产发生的培训支出等不作损失、为运行该无形资产发生的培训支出等不构成无形资产的开发成本。构成无形资产的开发成本。 如果确实无法区分研究阶段的支出和如果确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，应将研发支出全部费用化。开发阶段的支出，应将研发支出全部费用化。“研发支出” 科目 本科目核算企业进行研究与开发无形资产过程中发生的各项支出。分别“费用化支出”和“资本化支出”进行明细核算。研发支出研发项目发生的各项支出资本化支出转入无形资产期末，费用化支出转入管理费用正在进行的研发项目中满足资本化条件的支出举例 某企业自行研究开发一项新产品专利技术，某企业自行研究开发一项新产品专利技术，在研究开发过程中发生材料费在研究开发过程中发生材料费40 000 40 000 000000元、人工工资元、人工工资10 000 10 000 000000元，以及其他费元，以及其他费用用30 000 30 000 000000元，总计元，总计80 000 80 000 000000元，其元，其中，符合资本化条件的支出为中，符合资本化条件的支出为50 000 50 000 000000元，期末，该专利技术已经达到预定用途。元，期末，该专利技术已经达到预定用途。 （五）无形资产的后续计量 1 1、无形资产使用寿命的确定、无形资产使用寿命的确定 （1 1）估计无形资产使用寿命应考虑的因素）估计无形资产使用寿命应考虑的因素资产通常的产品寿命周期，以及可获得的类似资产使用寿资产通常的产品寿命周期，以及可获得的类似资产使用寿命的信息命的信息 技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计 以该资产生产的产品或服务的市场需求情况以该资产生产的产品或服务的市场需求情况 现在或潜在的竞争者预期采取的行动现在或潜在的竞争者预期采取的行动为维持该资产产生未来经济利益的能力预期的维护支出及为维持该资产产生未来经济利益的能力预期的维护支出及企业预计支付有关支出的能力企业预计支付有关支出的能力对该资产的控制期限，对该资产使用的法律或类似限制对该资产的控制期限，对该资产使用的法律或类似限制 与企业持有的其他资产使用寿命的关联性与企业持有的其他资产使用寿命的关联性 。（2）使用寿命的确定 源自合同性权利或其他法定权利取得的无形资产，源自合同性权利或其他法定权利取得的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限。的期限。 考虑有明确证据的续约可能。考虑有明确证据的续约可能。 没有明确的合同或法律规定的，企业应当综合各没有明确的合同或法律规定的，企业应当综合各方面情况，来确定无形资产为企业带来未来经济方面情况，来确定无形资产为企业带来未来经济的期限。的期限。 如果经过这些努力，确实无法合理确定无形资产如果经过这些努力，确实无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限，再将其作为使用寿命为企业带来经济利益期限，再将其作为使用寿命不确定的无形资产。不确定的无形资产。 （3）使用寿命的复核 至少每年年度终了，进行复核。至少每年年度终了，进行复核。 使用寿命有限的无形资产，年限有无变化，使用寿命有限的无形资产，年限有无变化，若有应按会计估计变更进行处理；若有应按会计估计变更进行处理； 使用寿命不确定的无形资产，若有证据表使用寿命不确定的无形资产，若有证据表明使用寿命是有限的，按会计估计变更处明使用寿命是有限的，按会计估计变更处理。理。2、无形资产的摊销 无形资产的摊销期自其可供使用时（即其达到能无形资产的摊销期自其可供使用时（即其达到能够按管理层预定的方式运作所必须的状态）开始够按管理层预定的方式运作所必须的状态）开始至终止确认时止至终止确认时止 使用寿命不确定的无形资产使用寿命不确定的无形资产不应摊销，但应至少于每年年度终了进行减值不应摊销，但应至少于每年年度终了进行减值测试测试 使用寿命有限的无形资产使用寿命有限的无形资产应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。2、无形资产的摊销 摊销方法：应当反映与该项无形资产有关摊销方法：应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。 无形资产的摊销一般应计入当期损益，但无形资产的摊销一般应计入当期损益，但如果某项无形资产是专门用于生产某种产如果某项无形资产是专门用于生产某种产品的，其所包含的经济利益是通过转入到品的，其所包含的经济利益是通过转入到所生产的产品中体现的，无形资产的摊销所生产的产品中体现的，无形资产的摊销费用应构成产品成本的一部分。费用应构成产品成本的一部分。3、无形资产的残值 使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：零，但下列情况除外：有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产该无形资产可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。3、无形资产的残值 复核复核至少在每年年末进行复核，预计残值与原估计至少在每年年末进行复核，预计残值与原估计金额不一致的，作为会计估计变更处理；金额不一致的，作为会计估计变更处理；若预计残值高于其账面价值的，不再摊销，直若预计残值高于其账面价值的，不再摊销，直到残值降至低于账面价值时再恢复摊销。到残值降至低于账面价值时再恢复摊销。举例 某股份有限公司从外单位购得一项商标权，某股份有限公司从外单位购得一项商标权，支付价款支付价款3 0003 000万元，款项已支付，该商标万元，款项已支付，该商标权的使用寿命为权的使用寿命为1010年，不考虑残值的因素。年，不考虑残值的因素。（六）无形资产的处置 1.1.无形资产的出售无形资产的出售 举例：企业出售其所拥有的一项专利权，举例：企业出售其所拥有的一项专利权，该专利权的成本为该专利权的成本为600600万元，已经摊销了万元，已经摊销了150150万元，假设已经计提了相关的减值准备万元，假设已经计提了相关的减值准备5 5万元，出售所得价款为万元，出售所得价款为400400万元。万元。2、无形资产出租 让渡资产使用权（不包括土地使用权）让渡资产使用权（不包括土地使用权） 举例：假设甲公司将一项专利技术出租给举例：假设甲公司将一项专利技术出租给乙企业使用，该专利技术账面余额为乙企业使用，该专利技术账面余额为100100万万元，摊销期限为元，摊销期限为1010年，出租合同规定，承年，出租合同规定，承租方每销售一件该专利生产的产品，必须租方每销售一件该专利生产的产品，必须付给承租方付给承租方2 2元的专利技术使用费。假定承元的专利技术使用费。假定承租方当年销售该产品租方当年销售该产品1010万件。万件。3、无形资产的报废 无形资产预期不能为企业带来经济利益，无形资产预期不能为企业带来经济利益，不再符合无形资产定义的，应当将该无形不再符合无形资产定义的，应当将该无形资产的账面价值予以转销。资产的账面价值予以转销。 该无形资产是否已被其它新技术所替代，且该无形资产是否已被其它新技术所替代，且不能为企业带来经济利益；不能为企业带来经济利益；该无形资产是否不再受法律的保护，且不能给该无形资产是否不再受法律的保护，且不能给企业带来经济利益。企业带来经济利益。举例 某企业的某项专利技术，其成本为某企业的某项专利技术，其成本为500500万元，万元，摊销期限为摊销期限为1010年，采用直线法摊销，已摊年，采用直线法摊销，已摊销了销了5 5年，假定该项专利权的残值为年，假定该项专利权的残值为0 0，计，计提的减值准备为提的减值准备为100100万元，由于用其生产的万元，由于用其生产的产品没有市场，应予转销。产品没有市场，应予转销。综合例题综合例题 例：甲公司例：甲公司20072007年年-2013-2013年无形资产业务有关资料年无形资产业务有关资料如下：如下： （1 1）20072007年年1212月月1 1日，以银行存款日，以银行存款300300万元购入一万元购入一项无形资产，该无形资产预计使用项无形资产，该无形资产预计使用1010年。年。 （2 2）20112011年年1212月月3131日，预计无形资产的可收回金日，预计无形资产的可收回金额为额为142142万元。该无形资产的预计使用寿命不变；万元。该无形资产的预计使用寿命不变； （3 3）20122012年年1212月月3131日，预计该无形资产的可收回日，预计该无形资产的可收回金额为金额为129.8129.8万元。无形资产的预计使用寿命不变；万元。无形资产的预计使用寿命不变； （4 4）20132013年年4 4月月1 1日，将该无形资产对外出售，取日，将该无形资产对外出售，取得价款得价款130130万元，并收存银行。万元，并收存银行。 要求：请写出上述业务的会计处理及该无形资产在要求：请写出上述业务的会计处理及该无形资产在各年末的账面价值。各年末的账面价值。二、投资性房地产一、投资性房地产概述一、投资性房地产概述二、投资性房地产会计处理二、投资性房地产会计处理三、投资性房地产后续计量模式的变更三、投资性房地产后续计量模式的变更四、习题四、习题一、投资性房地产概述 投资性房地产的概念投资性房地产的概念 投资性房地产的范围投资性房地产的范围 不属于投资性房地产的项目不属于投资性房地产的项目（一）概念 投资性房地产是指为了赚取租金或资本增投资性房地产是指为了赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。值，或者两者兼有而持有的房地产。 特征特征能够单独计量和出售；能够单独计量和出售；目的是为了赚取租金或资本增值；目的是为了赚取租金或资本增值；是一种经营活动。是一种经营活动。（二）范围 已出租的土地使用权已出租的土地使用权指通过出让或转让方式取得的、以经营租赁方指通过出让或转让方式取得的、以经营租赁方式出租的土地使用权。式出租的土地使用权。 持有并准备增值后转让的土地使用权持有并准备增值后转让的土地使用权指企业取得的、准备增值后转让的土地使用权。指企业取得的、准备增值后转让的土地使用权。 已出租的建筑物已出租的建筑物指企业拥有产权的、以经营租赁方式出租的建指企业拥有产权的、以经营租赁方式出租的建筑物，包括自行建造或开发活动完成后用于出筑物，包括自行建造或开发活动完成后用于出租的建筑物。租的建筑物。（三）不属于投资性房地产的项目 自用房地产自用房地产固定资产、无形资产固定资产、无形资产 作为存货的房地产作为存货的房地产房地产开发企业在正常生产经营过程中销售的房地产开发企业在正常生产经营过程中销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。或为销售而正在开发的商品房和土地。二、会计处理 投资性房地产的确认和计量原则投资性房地产的确认和计量原则 采用成本模式计量的投资性房地产采用成本模式计量的投资性房地产 采用公允价值模式计量的投资性房地产采用公允价值模式计量的投资性房地产（一）确认和计量原则 确认条件确认条件 初始计量初始计量按成本进行初始计量按成本进行初始计量 后续计量后续计量成本模式成本模式公允价值（在满足特定条件时）公允价值（在满足特定条件时）只能采用一种计量模式。只能采用一种计量模式。（二）成本模式 外购或自行建造的投资性房地产外购或自行建造的投资性房地产 非投资性房地产转换为投资性房地产非投资性房地产转换为投资性房地产 投资性房地产的后续计量投资性房地产的后续计量 与投资性房地产有关的后续支出与投资性房地产有关的后续支出 投资性房地产转换为自用房地产投资性房地产转换为自用房地产 投资性房地产的处置投资性房地产的处置（二）成本模式 涉及会计科目涉及会计科目投资性房地产投资性房地产投资性房地产累计折旧（摊销）投资性房地产累计折旧（摊销）投资性房地产减值准备投资性房地产减值准备“投资性房地产”科目 本科目核算企业采用成本模式计量的投资性房地本科目核算企业采用成本模式计量的投资性房地产的成本。企业采用公允价值计量模式计量投资产的成本。企业采用公允价值计量模式计量投资性房地产的，也通过本科目核算。性房地产的，也通过本科目核算。 采用成本模式计量的投资性房地产的累计折旧或采用成本模式计量的投资性房地产的累计折旧或摊销，可以单独设置摊销，可以单独设置“投资性房地产累计折旧投资性房地产累计折旧（摊销）（摊销）”科目，比照科目，比照“累计折旧累计折旧”等科目进行等科目进行处理。处理。 采用成本模式计量的投资性房地产发生减值的，采用成本模式计量的投资性房地产发生减值的，可以单独设置可以单独设置“投资性房地产减值准备投资性房地产减值准备”科目，科目，比照比照“固定资产减值准备固定资产减值准备”等科目进行处理。等科目进行处理。1、外购或自行建造的投资性房地产 外购的土地使用权和建筑物，按照取得时的外购的土地使用权和建筑物，按照取得时的实际成本实际成本进行初始计量。进行初始计量。成本包括购买价款、相关税费和其他直接支出。成本包括购买价款、相关税费和其他直接支出。 购入的房地产，部分用于出租（或资本增购入的房地产，部分用于出租（或资本增值）、部分自用值）、部分自用用于出租（或资本增值）的部分应当予以单独确用于出租（或资本增值）的部分应当予以单独确认，应按照不同部分的公允价值占公允价值总额认，应按照不同部分的公允价值占公允价值总额的比例将成本在不同部分之间进行合理分配。的比例将成本在不同部分之间进行合理分配。 自行建造的投资性房地产，其成本由建造自行建造的投资性房地产，其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成。要支出构成。包括土地开发费、建安成本、应予以资本化的包括土地开发费、建安成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用不包括在建造过程中发生的非正常性损失。不包括在建造过程中发生的非正常性损失。1、外购或自行建造的投资性房地产举例1 2007年年3月，甲公司计划购入一栋写字楼用于对月，甲公司计划购入一栋写字楼用于对外出租。外出租。3月月15日，甲企业与乙企业签订了经营日，甲企业与乙企业签订了经营租赁合同，约定自写字楼购买日起将这栋写字楼租赁合同，约定自写字楼购买日起将这栋写字楼出租给乙企业，为期出租给乙企业，为期5年。年。4月月5日，甲企业实际日，甲企业实际购入写字楼，支付价款共计购入写字楼，支付价款共计1 200万元（假设不万元（假设不考虑其他因素，甲企业采用成本模式进行后续计考虑其他因素，甲企业采用成本模式进行后续计量）。量）。举例2 2007年年3月，甲企业从其他单位购入一块土地的使月，甲企业从其他单位购入一块土地的使用权，并在该块土地上开始自行建造三栋厂房。用权，并在该块土地上开始自行建造三栋厂房。2007年年6月，甲企业预计厂房即将完工，与乙公司月，甲企业预计厂房即将完工，与乙公司签订了经营租赁合同，将其中的一栋厂房租赁给乙签订了经营租赁合同，将其中的一栋厂房租赁给乙公司使用。租赁合同约定，该厂房于完工（达到预公司使用。租赁合同约定，该厂房于完工（达到预定可使用状态）时开始起租。定可使用状态）时开始起租。2007年年7月月5日，三栋日，三栋厂房同时完工（达到预定可使用状态）。该块土地厂房同时完工（达到预定可使用状态）。该块土地使用权的成本为使用权的成本为600万元；三栋厂房的造价均为万元；三栋厂房的造价均为1 000万元，能够单独出售。假设不考虑其他因素，甲万元，能够单独出售。假设不考虑其他因素，甲企业采用成本模式进行后续计量。企业采用成本模式进行后续计量。2、非投资性房地产转换为投资性房地产 不能随意转换，必须有确凿证据不能随意转换，必须有确凿证据企业管理层应当就改变房地产用途形成正式的企业管理层应当就改变房地产用途形成正式的书面决议；书面决议；房地产因用途改变而发生实际状态上的改变。房地产因用途改变而发生实际状态上的改变。 相互转换包括情况：相互转换包括情况：作为存货的房地产改为出租；作为存货的房地产改为出租；自用建筑物或土地使用权停止使用改为出租；自用建筑物或土地使用权停止使用改为出租；自用土地使用权停止自用，改用于资本增值；自用土地使用权停止自用，改用于资本增值；投资性房地产开始自用。投资性房地产开始自用。（1）作为存货的房地产转换为投资性房地产 房地产开发企业将其持有的开发产品以经营租赁房地产开发企业将其持有的开发产品以经营租赁方式出租，存货相应转为投资性房地产。方式出租，存货相应转为投资性房地产。 转换日为租赁期开始日转换日为租赁期开始日 会计处理会计处理借：投资性房地产借：投资性房地产 存货跌价准备存货跌价准备 贷：开发产品贷：开发产品举例 甲企业是从事房地产开发业务的企业，甲企业是从事房地产开发业务的企业，2007年年3月月10日，甲企业与乙企业签订了日，甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给乙企业使用，租赁期开始日为乙企业使用，租赁期开始日为2007年年4月月15日。日。2007年年4月月15日，该写字楼的账面日，该写字楼的账面余额余额55 000万元。万元。（2）自用房地产转换为投资性房地产 将原本用于生产产品、提供劳务或者经营将原本用于生产产品、提供劳务或者经营管理的房地产改用于出租，固定资产、无管理的房地产改用于出租，固定资产、无形资产应转为投资性房地产。形资产应转为投资性房地产。 转换日为租赁期开始日转换日为租赁期开始日 会计处理会计处理应当将该项建筑物或土地使用权的原价、累计应当将该项建筑物或土地使用权的原价、累计折旧、累计摊销、减值准备等，分别转入折旧、累计摊销、减值准备等，分别转入“投投资性房地产资性房地产”、“投资性房地产累计折旧（摊投资性房地产累计折旧（摊销）销）”、“投资性房地产减值准备投资性房地产减值准备”等科目。等科目。举例 甲企业拥有一栋办公楼，用于本企业总部甲企业拥有一栋办公楼，用于本企业总部办公。办公。2007年年3月月10日，甲企业与乙企业日，甲企业与乙企业签订了经营租赁协议，将这栋办公楼整体签订了经营租赁协议，将这栋办公楼整体出租给乙企业使用，租赁期开始日为出租给乙企业使用，租赁期开始日为2007年年4月月15日，为期日，为期5年。年。2007年年4月月15日，日，这栋办公楼的账面余额为这栋办公楼的账面余额为55 000万元，已万元，已提折旧提折旧300万元。万元。3、后续计量 按月计提折旧（或摊销）按月计提折旧（或摊销） 取得租金收入取得租金收入 发生减值迹象的，计提减值准备发生减值迹象的，计提减值准备 价值恢复时，已计提的减值准备不得转回。价值恢复时，已计提的减值准备不得转回。举例 甲企业的一栋办公楼出租给乙企业使用，已确认甲企业的一栋办公楼出租给乙企业使用，已确认为投资性房地产，采用成本模式进行后续计量。为投资性房地产，采用成本模式进行后续计量。假设该栋办公楼成本为假设该栋办公楼成本为1 800万元，按照直线法万元，按照直线法计提折旧，使用寿命为计提折旧，使用寿命为20年，预计净残值为年，预计净残值为0。按照经营租赁合同约定，乙企业每月支付甲企业按照经营租赁合同约定，乙企业每月支付甲企业租金为租金为8万元。当年万元。当年12月，这栋办公楼发生减值月，这栋办公楼发生减值迹象，经减值测试，其可收回金额为迹象，经减值测试，其可收回金额为1 200万元，万元，此时办公楼的账面价值为此时办公楼的账面价值为1 500万元，以前未计万元，以前未计提减值准备。提减值准备。4、后续支出（1）资本化的后续支出）资本化的后续支出 满足确认条件的，计入投资性房地产成本。满足确认条件的，计入投资性房地产成本。例：例：20072007年年3 3月，甲企业与乙企业的一项厂房经营租赁月，甲企业与乙企业的一项厂房经营租赁合同即将到期，该厂房按照成本模式进行后续计量，合同即将到期，该厂房按照成本模式进行后续计量，原价为原价为2 0002 000万元，已计提折旧万元，已计提折旧600600万元。为了提高万元。为了提高厂房的租金收入，甲企业决定在租赁期满后对厂房厂房的租金收入，甲企业决定在租赁期满后对厂房进行改扩建，并与丙企业签订了经营租赁合同，约进行改扩建，并与丙企业签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将厂房出租给丙企业。定自改扩建完工时将厂房出租给丙企业。3 3月月1515日，日，与乙企业的租赁合同到期，厂房随即进入改扩建工与乙企业的租赁合同到期，厂房随即进入改扩建工程。程。1212月月1515日，厂房改扩建工程完工，共发生支出日，厂房改扩建工程完工，共发生支出150150万元，即日按照租赁合同租给丙企业。万元，即日按照租赁合同租给丙企业。4、后续支出（2）费用化的后续支出）费用化的后续支出 不满足确认条件的，计入当期损益。不满足确认条件的，计入当期损益。例：甲企业对其某项投资性房地产进行日常维修，发例：甲企业对其某项投资性房地产进行日常维修，发生维修支出生维修支出15 00015 000元。元。5、投资性房地产转换为自用房地产 转换日为资产达到自用状态，开始将房地转换日为资产达到自用状态，开始将房地产用生产产品、提供劳务或经营管理的日产用生产产品、提供劳务或经营管理的日期。期。 会计处理会计处理将投资性房地产在转换日的账面余额、折旧或将投资性房地产在转换日的账面余额、折旧或摊销、减值准备等，分别转入摊销、减值准备等，分别转入“固定资产（无固定资产（无形资产）形资产）”、“累计折旧（摊销）累计折旧（摊销）”、“固定固定资产（无形资产）减值准备资产（无形资产）减值准备”等科目。等科目。举例 2007年年8月月1日，甲企业将出租在外的厂房日，甲企业将出租在外的厂房收回，开始用于本企业生产商品。该项房收回，开始用于本企业生产商品。该项房地产采用成本模式计量，其账面价值为地产采用成本模式计量，其账面价值为2 800万元，其中，原价为万元，其中，原价为5 000万元，已计万元，已计提折旧提折旧2 200万元。万元。6、投资性房地产的处置 处置时的会计处理处置时的会计处理按收到的的金额，借记按收到的的金额，借记“银行存款银行存款”等科目，等科目，贷记贷记“其他业务收入其他业务收入”科目；科目；同时结转其成本。同时结转其成本。举例1 甲企业将一投资性房地产出售给乙企业，甲企业将一投资性房地产出售给乙企业，合同价款为合同价款为30 000万元，乙公司已用银行万元，乙公司已用银行存款付清，出售时，该栋写字楼的成本为存款付清，出售时，该栋写字楼的成本为28 000万元，已计提折旧万元，已计提折旧3 000万元。万元。举例2甲企业为满足市场需要，扩大再生产，将生甲企业为满足市场需要，扩大再生产，将生产转眼间从市中心搬迁到郊区产转眼间从市中心搬迁到郊区 ，2006年年3月，管理层决定，将原厂区陈旧厂房拆除月，管理层决定，将原厂区陈旧厂房拆除平整后，持有以备增值后转让。土地使用平整后，持有以备增值后转让。土地使用权的账面余额为权的账面余额为3 000万元，已摊销万元，已摊销900万万元，剩余使用年限元，剩余使用年限40年，按照直线法摊销，年，按照直线法摊销，净残值为净残值为0。2009年年3月，甲企业将原厂区月，甲企业将原厂区出售，取得转让收入出售，取得转让收入4 000万元。假定不考万元。假定不考虑相关税费。虑相关税费。（三）公允价值模式 条件条件投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。房地产的公允价值作出合理的估计。 科目设置科目设置设置设置“成本成本”和和“公允价值变动公允价值变动”两个明细科目。两个明细科目。（三）公允价值模式 外购或自行建造的投资性房地产外购或自行建造的投资性房地产 非投资性房地产转换为投资性房地产非投资性房地产转换为投资性房地产 投资性房地产的后续计量投资性房地产的后续计量 与投资性房地产有关的后续支出与投资性房地产有关的后续支出 投资性房地产转换为自用房地产投资性房地产转换为自用房地产 投资性房地产的处置投资性房地产的处置1、外购或自行建造的投资性房地产 按照取得成本进行初始计量；按照取得成本进行初始计量； 取得成本计入取得成本计入“投资性房地产投资性房地产成本成本”。 举例：举例：2007年年3月，甲公司计划购入一栋写字楼用月，甲公司计划购入一栋写字楼用于对外出租。于对外出租。3月月15日，甲企业与乙企业签订了经日，甲企业与乙企业签订了经营租赁合同，