金融资产和金融负债的分类及确认（1）.docx

第八章金融资产和金融负债本章考情分析本章主要阐述金融资产和金融负债的分类、确认和终止确认、计量和记录等内容，近三年考试题型为 单项选择题、多项选择题、判断题和计算分析题，属于非常重要的一章。考点年份/题型金融资产的分类2019年单项选择题、2019年判断题其他债权投资账面价值确实定2019年单项选择题外币金融资产的会计处理2019年多项选择题金融负债的分类2019年判断题债权投资投资收益的计算2018年单项选择题、2017年单项选择题交易性金融资产的会计处理2018年单项选择题、2018年多项选择题、2017年判断题债权投资的核算2017年计算分析题2020年教材主要变化（1）删除金融资产和金融负债的判断、增加金融资产和金融负债包括的内容；（2）新增“第二节 金 融资产和金融负债确实认和终止确认”；（3）删除原“第三节 金融资产终止确认和金融资产转移的判断”， 将“金融资产的终止确认”移入“第二节 金融资产和金融负债确实认和终止确认”；（4）修改债权投资、 其他债权投资计提利息科目。主要内容第一节金融资产和金融负债的分类第二节金融资产和金融负债确实认和终止确认第三节金融资产和金融负债的计量第一节金融资产和金融负债的分类金融资产的分类金融负债的分类金融工具，是指形成一方的金融资产并形成其他方的金融负债或权益工具的合同。（1）发行股票发行方购买方借：银行存款借：长期股权投资等贷：股本贷：银行存款资本公积一一股本溢价（2）发行债券发行方购买方借：银行存款借：债权投资等贷：应付债券贷：银行存款【提示】应交所得税是企业按照税收法规规定承当的义务，不是以合同为基础的义务，因此不符合金融 工具定义，不是金融负债。一、金融资产的分类企业的金融资产主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款、贷款、垫款、债 权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。例如，甲公司持有一项以每股10元的价格在6个月后购买乙上市公司股票的看涨期权。6个月后标的 股票的市价超过10元，那么甲公司将行使期权。企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为以下三 类：（1）以摊余本钱计量的金融资产；（2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；（3） 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。上述分类一经确定，不得随意变更。（-）企业管理金融资产的业务模式L业务模式评估企业管理金融资产的业务模式，是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。业务模式决定企业所 管理金融资产现金流量的来源是收取合同现金流量、出售金融资产还是两者兼有。企业确定其管理金融资产的业务模式时，应当注意以下方面：（1）企业应当在金融资产组合的层次上确定管理金融资产的业务模式，而不必按照单项金融资产逐项 确定业务模式。（2） 一个企业可能会采用多个业务模式管理其金融资产。（3）企业应当以企业关键管理人员决定的对金融资产进行管理的特定业务目标为基础，确定管理金融 资产的业务模式。（4）企业的业务模式并非企业自愿指定，通常可以从企业为实现其目标而开展的特定活动中得以反映。（5）企业不得以按照合理预期不会发生的情形为基础确定管理金融资产的业务模式。此外，如果金融资产实际现金流量的实现方式不同于评估业务模式时的预期，只要企业在评估业务模 式时已经考虑了当时所有可获得的相关信息，这一差异不构成企业财务报表的前期过失，也不改变企业在 该业务模式下持有的剩余金融资产的分类。但是，企业在评估新的金融资产的业务模式时，应当考虑这些 信息。2 .以收取合同现金流量为目标的业务模式在以收取合同现金流量为目标的业务模式下，企业管理金融资产旨在通过在金融资产存续期内收取合 同付款来取得现金流量，而不是通过持有并出售金融资产产生整体回报。【教材例8-11甲企业购买了一个贷款组合，且该组合中有包含已发生信用减值的贷款。如果贷款不能 按时偿付，甲企业将通过各种方式尽可能实现合同现金过量，例如通过邮件、 或其他方法与借款人联 系催收。同时，甲企业签订了一项利率互换合同，将贷款组合的利率由浮动利率转换为固定利率。微信号；L937481324 一手提供，其他渠道购买均为倒卖，不能保证售后更新等服务，特此说明。本例中，甲企业管理该贷款组合的业务模式是以收取合同现金流量为目标。即使甲企业预期无法收取 全部合同现金流量（局部贷款已发生信用减值），但并不影响其业务模式。此外，该企业签订利率互换合 同也不影响贷款组合的业务模式。3 .以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式在以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式下，企业的关键管理人员认为收取合同现金 流量和出售金融资产对于实现其管理目标而言都是不可或缺的。例如，企业的目标是管理日常流动性需求 同时维持特定的收益率，或将金融资产的存续期与相关负债的存续期进行匹配。【教材例8-2甲银行持有金融资产组合以满足其每日流动性需求。甲银行为了降低其管理流动性需求 的本钱，高度关注该金融资产组合的回报，包括收取的合同现金流量和出售金融资产的利得或损失。本例中，甲银行管理该金融资产组合的业务模式以收取合同现金流量和出售金融资产为目标。4 .其他业务模式如果企业管理金融资产的业务模式，不是以收取合同现金流量为目标，也不是既以收取合同现金流量 又出售金融资产来实现其目标，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。（二）金融资产的合同现金流量特征金融资产的合同现金流量特征，是指金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属 性。金融资产的合同现金流量特征与基本借贷安排相一致，是指金融资产在特定日期产生的合同现金流量 仅为支付的本金和以未偿付本金金额为基础的利息（以下简称“本金加利息的合同现金流量特征”），无论 金融资产的法律形式是否为一项贷款，都可能是一项基本借贷安排。本金是指金融资产在初始确认时的公允价值，本金金额可能因提前还款等原因在金融资产的存续期内 发生变动；利息包括对货币时间价值、与特定时期未偿付本金金额相关的信用风险、以及其他基本借贷风 险、本钱和利润的对价。但是，如果金融资产合同中包含与基本借贷安排无关的合同现金流量风险敞口或波动性敞口（例如权 益价格或商品价格变动敞口）的条款，那么此类合同不符合本金加利息的合同现金流量特征。例如，甲企业 持有一项可转换成固定数量的发行人权益工具的债券，那么该债券不符合本金加利息的合同现金流量特征， 因为其回报与发行人的权益价值挂钩。又如，如果贷款的利息支付金额与涉及债务人业绩的一些变量（如 债务人的净收益）挂钩或者与权益指数挂钩，那么该贷款不符合本金加利息的合同现金流量特征。【教材例8-31甲企业持有一项具有固定到期日且支付浮动市场利率的债券。合同规定了利率浮动的上 限。对于固定利率或浮动利率特征的金融工具，只要利息反映了对货币时间价值、与特定时期未偿付本金 金额相关的信用风险，以及其他基本借贷风险、本钱和利润的对价，那么其符合本金加利息的合同现金流量 特征。本例中，合同条款设定利率上限，可以看作是固定利率和浮动利率相结合的工具，通过合同设定利 率上限可能降低合同现金流量的波动性。（三）金融资产的具体分类1 .以摊余本钱计量的金融资产金融资产同时符合以下条件的，应当分类为以摊余本钱计量的金融资产：（1）企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标。（2）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为支付的本金和以未偿付本金金额 为基础的利息。如银行向企业客户发放的固定利率贷款，在没有其他特殊安排的情况下，贷款通常可能符合本金加利 息的合同现金流量特征。如果银行管理该贷款的业务模式是以收取合同现金流量为目标，那么该贷款可以分 类为以摊余本钱计量的金融资产。再如，普通债券的合同现金流量是到期收回本金及按约定利率在合同期间按时收取固定或浮动利息。 在没有其他特殊安排的情况下，普通债券通常符合本金加利息的合同现金流量特征。如果企业管理该债券 的业务模式是以收取合同现金流量为目标，那么该债券可以分类为以摊余本钱计量的金融资产。又如，企业正常商业往来形成的具有一定信用期限的应收账款，如果企业拟根据应收账款的合同现金 流量收取现金，且不打算提前处置应收账款，那么该应收账款可以分类为以摊余本钱计量的金融资产。2 .以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产金融资产同时符合以下条件的，应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产：（1）企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标。（2）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为支付的本金和以未偿付本金金额 为基础的利息。【教材例8-41甲企业在销售中通常会给予客户一定期间的信用期。为了盘活存量资产，提高资金使用 效率，甲企业与银行签订应收账款无追索权保理总协议，银行向甲企业一次性授信10亿元人民币，甲企业 可以在需要时随时向银行出售应收账款。历史上甲企业频繁向银行出售应收账款，且出售金额重大，上述 出售满足终止确认的规定。本例中，应收账款的业务模式符合“既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标”，且 该应收账款符合本金加利息的合同现金流量特征，因此应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合 收益的金融资产。3 .以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产企业分类为以摊余本钱计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产之外 的金融资产，企业应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。例如，企业持有的以下投资产品通常应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：（1）股票；（2）基金；（3）可转换债券。此外，在初始确认时，如果能够消除或显著减少会计错配，企业可以将金融资产指定为以公允价值计 量且其变动计入当期损益的金融资产。该指定一经作出，不得撤销。具体分类条件科目设置1.以摊余本钱计量的 金融资产同时符合：企业管理该金融资产的业务模式是 以收取合同现金流量为目标；该金融资产的合 同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为 对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支 付银行存款 贷款 应收账款 债权投资等2.以公允价值计量且 其变动计入其他综合 收益的金融资产同时符合：企业管理该金融资产的业务模式既 以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资 产为目标；该金融资产的合同条款规定，在特 定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付 本金金额为基础的利息的支付其他债权投资3.以公允价值计量且 其变动计入当期损益 的金融资产上述1和2分类之外的金融资产交易性金融资产（四）金融资产分类的特殊规定初始确认时，企业可基于单项非交易性权益工具投资，将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他 综合收益的金融资产，其公允价值的后续变动计入其他综合收益，并按规定确认股利收入，不需计提减值 准备。金融资产或金融负债满足以下条件之一的，说明企业持有该金融资产或承当该金融负债的目的是交易 性的：1 .取得相关金融资产或承当相关金融负债的目的，主要是为了近期出售或回购。2 .相关金融资产或金融负债在初始确认时属于集中管理的可识别金融工具组合的一局部，且有客观证 据说明近期实际存在短期获利目的。在这种情况下，即使组合中有某个组成工程持有的期限稍长也不受影 响。微信号；L937481324 一手提供，其他渠道购买均为倒卖，不能保证售后更新等服务，特此说明。3 .相关金融资产成金融负债属于衍生工具。但符合财务担保合同定义的衍生工具以及被指定为有效套 期工具的衍生工具除外。例如，未作为套期工具的利率互换或外汇期权。只有不符合上述条件的非交易性权益工具投资才可以进行该指定。【真题单项选择题】甲公司对其购入债券的业务管理模式是以收取合同现金流量为目标。该债券的合同条 款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未归还本金金额为基础的利息的支付。不考虑其他 因素，甲公司应将该债券投资分类为（）。（2019年）A.其他货币资金B.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产C.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产D.以摊余本钱计量的金融资产【答案】D【解析】企业管理金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标，合同条款规定仅为对本金和以未 偿付本金金额为基础的利息支付的金融资产，应该划分为以摊余本钱计量的金融资产。企业管理金融资产 的业务模式是既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标的，合同条款规定仅为对本金和以 未偿付本金金额为基础的利息支付的金融资产，应该划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的 金融资产。除此之外的应划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。（五）不同类金融资产之间的重分类企业改变其管理金融资产的业务模式时，应当对所有受影响的相关金融资产进行重分类。所以，金融 资产（即非衍生债权资产）可以在以摊余本钱计量、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益和以公允价 值计量且其变动计入当期损益之间进行重分类。企业对金融资产进行重分类，应当自重分类日起采用未来适用法进行相关会计处理，不得对以前已经 确认的利得、损失（包括减值损失或利得）或利息进行追溯调整。重分类日，是指导致企业对金融资产进行 重分类的业务模式发生变更后的首个报告期间的第一天。例如，甲上市公司决定于2义17年3月22日改变其管理某金融资产的业务模式，那么重分类日为2X17 年4月1日（即下一个季度会计期间的期初）；乙上市公司决定于2义17年10月15日改变其管理某金融 资产的业务模式，那么重分类日为2X18年1月1日。企业管理金融资产业务模式的变更是一种极其少见的情形。该变更源自外部成内部的变化，必须由企 业的高级管理层进行决策，且其必须对企业的经营非常重要，并能够向外部各方证实。因此，只有当企业 开始或终止某项对其经营影响重大的活动时（例如当企业收购、处置或终止某一业务线时），其管理金融 资产的业务模式才会发生变更。例如，某银行决定终止其零售抵押贷款业务，该业务线不再接受新业务， 并且该银行正在积极寻求出售其抵押贷款组合，那么该银行管理其零售抵押贷款的业务模式发生了变更。【教材例8-5甲公司持有拟在短期内出售的某商业贷款组合。甲公司近期收购了一家资产管理公司（乙 公司），乙公司持有贷款的业务模式是以收取合同现金流量为目标。甲公司决定，对该商业贷款组合的持 有不再以出售为目标，而是将该组合与资产管理公司持有的其他贷款一起管理，以收取合同现金流量为目 标，那么甲公司管理该商业贷款组合的业务模式发生了变更。以下情形不属于业务模式变更：1 .企业持有特定金融资产的意图改变。企业即使在市场状况发生重大变化的情况下改变对特定资产的 持有意图，也不属于业务模式变更。2 .金融资产特定市场暂时性消失从而暂时影响金融资产出售。3 .金融资产在企业具有不同业务模式的各部门之间转移。需要注意的是，如果企业管理金融资产的业务模式没有发生变更，而金融资产的条款发生变更但未导 致终止确认时，不允许重分类。金融资产分类与计量一决策树债务工具衍生工具权益工具合同现金流量仅仅是本 金加利息的付款额为交易而持有业务模式业务模式一，仅收取合同现金流量业务模式二：既收取合同现金流量又出售两者都 不是业务模式一 I 业务模式二、，是企业是否运用公允价值计量选择权以 减少会计计量的不匹配是否将权益工 具指定为以公 允价值计量且 其变动计入其 他综合收益业务模式一白业务模式二以推余本钱计量以公允价值计显且其变 动计入其他综合收益以公允价值计 量且其变动计 入当期损益是允且入收 >公量计合