审计学讲义(PPT 51页).pptx

123 注册会计师在执行审计业务时，应当按照审计注册会计师在执行审计业务时，应当按照审计准则的要求审慎职业，保证职业质量，控制审计风准则的要求审慎职业，保证职业质量，控制审计风险。否则，一旦出现审计失败，就有可能承担相应险。否则，一旦出现审计失败，就有可能承担相应的责任。的责任。4一、注册会计师法律责任的依据一、注册会计师法律责任的依据1.1.经营失败与经营风险经营失败与经营风险 经营失败是指企业由于经济或经营条件的变化经营失败是指企业由于经济或经营条件的变化而无法满足投资者的预期，其极端情况是企业破产而无法满足投资者的预期，其极端情况是企业破产。经营失败的可能性就是经营风险。经营失败的可能性就是经营风险。 发生经营失败后，遭受损失的利害关系人为减发生经营失败后，遭受损失的利害关系人为减轻损失往往提起诉讼、要求赔偿，进而涉及到注册轻损失往往提起诉讼、要求赔偿，进而涉及到注册会计师的法律责任。注册会计师承担的责任，通常会计师的法律责任。注册会计师承担的责任，通常是由被审计单位的经营失败所引发。是由被审计单位的经营失败所引发。52.2.审计失败与审计风险审计失败与审计风险 审计失败是指注册会计师由于没有遵守审计准审计失败是指注册会计师由于没有遵守审计准则的要求而发表了错误的审计意见；审计风险是指则的要求而发表了错误的审计意见；审计风险是指财务报表中存在重大错报，注册会计师财务报表中存在重大错报，注册会计师( (按准则实施按准则实施审计后审计后) )发表不恰当审计意见的可能性。发表不恰当审计意见的可能性。 审计失败与审计风险的主要区别是注册会计师审计失败与审计风险的主要区别是注册会计师是否遵循了审计准则。前者很可能导致注册会计师是否遵循了审计准则。前者很可能导致注册会计师承担相应的法律责任，后者一般不导致法律责任。承担相应的法律责任，后者一般不导致法律责任。6第一，经营失败不等于审计失败，但在经营失败的同时，第一，经营失败不等于审计失败，但在经营失败的同时，很可能会追究注册会计师是否存在审计失败；很可能会追究注册会计师是否存在审计失败；第二，审计失败是注册会计师没有执行好审计准则造成的第二，审计失败是注册会计师没有执行好审计准则造成的，只要存在审计失败，就意味着注册会计师在执业过程中有，只要存在审计失败，就意味着注册会计师在执业过程中有过失，有过失就有责任，因此，在发生审计失败的情况下，过失，有过失就有责任，因此，在发生审计失败的情况下，很可能就发生了审计风险变为实际的损失，进而被追究法律很可能就发生了审计风险变为实际的损失，进而被追究法律责任。责任。第三，由于审计中的固有限制影响注册会计师发现重大错第三，由于审计中的固有限制影响注册会计师发现重大错报的能力，注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报报的能力，注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。特别是，如果被审计单位管理层精心策划和获取绝对保证。特别是，如果被审计单位管理层精心策划和掩盖舞弊行为，注册会计师尽管完全按照审计准则执业，有掩盖舞弊行为，注册会计师尽管完全按照审计准则执业，有时还是不能发现某些重大舞弊行为。时还是不能发现某些重大舞弊行为。71.1.社会原因社会原因 (1) (1)消费者利益保护主义兴起消费者利益保护主义兴起 (2) (2)有关审计保险理论的应用有关审计保险理论的应用 滥用滥用 （3 3）注册会计师在商业领域的参与日益扩展。）注册会计师在商业领域的参与日益扩展。2.2.表现形式表现形式(1)(1)诉讼爆炸诉讼爆炸 诉讼频发诉讼频发 (2)(2)保险危机保险危机 狮子大开口狮子大开口 8（一）违约（一）违约 违约违约是指合同的一方或几方未能达到合同条款的要求。是指合同的一方或几方未能达到合同条款的要求。 当违约给他人造成损失时，注册会计师应负违约责任。当违约给他人造成损失时，注册会计师应负违约责任。 比如，会计师事务所在商定的期间内，未能提交纳税申报比如，会计师事务所在商定的期间内，未能提交纳税申报表，或违反了与被审计单位订立的保密协议等。表，或违反了与被审计单位订立的保密协议等。9（二）过失（二）过失 过失是指没有保持应有的职业谨慎。过失是指没有保持应有的职业谨慎。 过失当过失给他人造成损失时，注册会计师应负过失责过失当过失给他人造成损失时，注册会计师应负过失责任。通常将过失按其程度不同分为普通过失和重大过失。任。通常将过失按其程度不同分为普通过失和重大过失。 1. 1.普通过失：是指没有保持职业上应有的职业谨慎；对普通过失：是指没有保持职业上应有的职业谨慎；对注册会计师则是指没有完全遵循专业准则的要求。注册会计师则是指没有完全遵循专业准则的要求。 2. 2.重大过失：是指连起码的职业谨慎都不保持，根本没重大过失：是指连起码的职业谨慎都不保持，根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计。有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计。10 另外，还有一种过失叫另外，还有一种过失叫“共同过失共同过失”，即对他人过失，受害，即对他人过失，受害方自己未能保持合理的谨慎，因而蒙受损失。方自己未能保持合理的谨慎，因而蒙受损失。 比如，被审计单位未能向注册会计师提供编制纳税申报表所比如，被审计单位未能向注册会计师提供编制纳税申报表所必要的信息，后来又控告注册会计师未能妥当地编制纳税申报表必要的信息，后来又控告注册会计师未能妥当地编制纳税申报表，这种情况可能使法院判定被审计单位有共同过失。，这种情况可能使法院判定被审计单位有共同过失。 再如，在审计中未能发现现金等资产短少时，被审计单位可再如，在审计中未能发现现金等资产短少时，被审计单位可以过失为由控告注册会计师，而注册会计师又可以说现金等问题以过失为由控告注册会计师，而注册会计师又可以说现金等问题是由缺乏适当的内部控制造成的，并以此为由来反击被审计单位是由缺乏适当的内部控制造成的，并以此为由来反击被审计单位的诉讼。的诉讼。11（三）（三）欺诈欺诈是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。的错误行为。121.1.行政责任行政责任对对注册会计师注册会计师而言，包括警告、而言，包括警告、罚款、罚款、暂停执业、暂停执业、吊销注册吊销注册会计师证书会计师证书；对对会计师事务所会计师事务所而言，包括警告、而言，包括警告、没收违法所得没收违法所得、罚款、暂、罚款、暂停执业、停执业、撤销撤销等。等。2.2.民事责任民事责任民事责任主要是指赔偿受害人损失。民事责任主要是指赔偿受害人损失。3.3.刑事责任刑事责任刑事责任是指触犯刑法所必须承担的法律后果，其种类包括刑事责任是指触犯刑法所必须承担的法律后果，其种类包括罚金、有期徒刑以及其他限制人身自由的刑罚等。罚金、有期徒刑以及其他限制人身自由的刑罚等。13一、相关法律法规规定一、相关法律法规规定1.1.民事责任民事责任(1)(1)注册会计师法注册会计师法：会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利：会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法害关系人造成损失的，应当依法证券法证券法、公司法公司法承担赔偿责任承担赔偿责任。 没有余地没有余地 (2)(2)证券法证券法：出具的审计报告等文件有虚假记载、误导性陈述或出具的审计报告等文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给他人造成损失的，者重大遗漏，给他人造成损失的，承担连带赔偿责任。能够证明自承担连带赔偿责任。能够证明自己没有过错的除外。己没有过错的除外。 留有余地留有余地 (3)(3)公司法公司法：因出具的验资或者验证证明不实，给公司债权人造因出具的验资或者验证证明不实，给公司债权人造成损失的，除能够证明自己没有过错外，在其评估或者证明不实的金额成损失的，除能够证明自己没有过错外，在其评估或者证明不实的金额范围内承担赔偿责任。范围内承担赔偿责任。 留有余地，设有范围留有余地，设有范围 142.2.行政责任行政责任(1)(1)注册会计师法注册会计师法明确了会计师事务所和注册会计师个人违反本法相明确了会计师事务所和注册会计师个人违反本法相关规定时均由省级以上人民政府财政部门给予相应的行政处罚。关规定时均由省级以上人民政府财政部门给予相应的行政处罚。(2)(2)证券法证券法规定了会计师事务所及注册会计师有下列情形时进行行政规定了会计师事务所及注册会计师有下列情形时进行行政处罚的具体内容：违反规定买卖股票的，作出虚假陈述或者信息误导的处罚的具体内容：违反规定买卖股票的，作出虚假陈述或者信息误导的，出具有虚假记载、误导性陈述或重大遗漏文件的，未按规定保存文件，出具有虚假记载、误导性陈述或重大遗漏文件的，未按规定保存文件资料的，隐匿、伪造、篡改、毁损文件资料的。资料的，隐匿、伪造、篡改、毁损文件资料的。(3)(3)公司法公司法针对会计师事务所在验资或验证业务中提供虚假材料、因针对会计师事务所在验资或验证业务中提供虚假材料、因过失提供有重大遗漏报告等情况明确了相应的行政处罚措施。过失提供有重大遗漏报告等情况明确了相应的行政处罚措施。(4)(4)违反注册会计师法处罚暂行办法违反注册会计师法处罚暂行办法规定了对注册会计师和会计师事规定了对注册会计师和会计师事务所处罚的种类，两者都包括了警告、没收违法所得、罚款、暂停执业务所处罚的种类，两者都包括了警告、没收违法所得、罚款、暂停执业和吊销许可等。和吊销许可等。153.3.刑事责任刑事责任(1)(1)违反违反注册会计师法注册会计师法、证券法证券法、公司法公司法，故意出具虚假的，故意出具虚假的审计报告、验资报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。审计报告、验资报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。(2)(2)违反违反刑法刑法， 非故意非故意 严重不负责任，出具的证明文件有重大失实严重不负责任，出具的证明文件有重大失实，造成严重后果的，处三年以下有期徒刑或拘役，并处或单处罚金；故，造成严重后果的，处三年以下有期徒刑或拘役，并处或单处罚金；故意提供虚假证明文件，情况严重的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并意提供虚假证明文件，情况严重的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；如同时还发生索取他人钱财或非法收受他人财物的，服刑的期处罚金；如同时还发生索取他人钱财或非法收受他人财物的，服刑的期限提高到五到十年，并处罚金。限提高到五到十年，并处罚金。 三个档次：三年以下、五年以下，五到十年三个档次：三年以下、五年以下，五到十年 16二、相关司法解释二、相关司法解释 十个问题十个问题 （一）事务所侵权责任产生的事由（一）事务所侵权责任产生的事由 司法解释司法解释第一条规定：第一条规定： “ “利害关系人以会计师事务所在从事注册会计师法第十四条规定的审计利害关系人以会计师事务所在从事注册会计师法第十四条规定的审计业务活动中出具不实报告并致其遭受损失为由，向人民法院提起民事侵权业务活动中出具不实报告并致其遭受损失为由，向人民法院提起民事侵权赔偿诉讼的，人民法院赔偿诉讼的，人民法院应当应当依法受理依法受理”。 注册会计师法第十四条规定了注册会计师法第十四条规定了四类审计四类审计业务，即：企业财务报表审计业务，即：企业财务报表审计；企业验资；企业合并、分立、清算中的审计；法律、行政法规规定的其；企业验资；企业合并、分立、清算中的审计；法律、行政法规规定的其他审计业务。他审计业务。事务所不再因为所执行审计业务种类的不同而承担不同的民事务所不再因为所执行审计业务种类的不同而承担不同的民事侵权赔偿责任。事侵权赔偿责任。提炼提炼: :执行四类业务、出具不实报告，按相同的依据承担民事赔偿责任。执行四类业务、出具不实报告，按相同的依据承担民事赔偿责任。17司法解释司法解释第二条第二款对第二条第二款对“不实报告不实报告”作了界定，作了界定， 不实报告不实报告: :即即“会计师事务所违反法律法规、中国注册会计师协会计师事务所违反法律法规、中国注册会计师协会依法拟定并经国务院财政部门批准后施行的执业准则和规则以及会依法拟定并经国务院财政部门批准后施行的执业准则和规则以及诚信公允的原则，出具的具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏诚信公允的原则，出具的具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计业务报告，应认定为不实报告的审计业务报告，应认定为不实报告”。 根据这一规定，构成不实报告需满足两个方面的条件，即：根据这一规定，构成不实报告需满足两个方面的条件，即： 1.1.违反法律法规、执业准则和规则以及诚信公允原则；违反法律法规、执业准则和规则以及诚信公允原则； 2. 2.具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏。具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏。18利害关系人以利害关系人以ABCABC会计师事务所出具了不实报告并致其遭受损失为由，向会计师事务所出具了不实报告并致其遭受损失为由，向人民法院提起民事侵权赔偿诉讼。下列审计报告中，人民法院不将其界人民法院提起民事侵权赔偿诉讼。下列审计报告中，人民法院不将其界定为不实报告的是定为不实报告的是( )( )。A.ABCA.ABC会计师事务所违反法律法规的规定出具的具有虚假记载的审计报告会计师事务所违反法律法规的规定出具的具有虚假记载的审计报告 B.ABCB.ABC会计师事务所出具的与甲公司预期的形式和内容不同的审计报告会计师事务所出具的与甲公司预期的形式和内容不同的审计报告C.ABCC.ABC会计师事务所违反执业准则的规定出具的具有重大遗漏的审计报告会计师事务所违反执业准则的规定出具的具有重大遗漏的审计报告D.ABCD.ABC会计师事务所违反诚信公允原则出具的具有误导性陈述的审计报告会计师事务所违反诚信公允原则出具的具有误导性陈述的审计报告【答案答案】B B【解析解析】“会计师事务所会计师事务所，出具的具有虚假记载，出具的具有虚假记载AA、误导性陈述、误导性陈述DD或者重大遗漏或者重大遗漏CC的审计业务报告，应认定为不实报告的审计业务报告，应认定为不实报告”。19利害关系人的范围？利害关系人的范围？司法解释司法解释第二条第一款规定：第二条第一款规定：“因合理信赖或者使用会计师事务所出具的因合理信赖或者使用会计师事务所出具的不实报告，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关不实报告，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织，应认定为注册会计师法的交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织，应认定为注册会计师法规定的利害关系人规定的利害关系人”。事务所应当对事务所应当对一切合理依赖或使用其出具的不实审计报告一切合理依赖或使用其出具的不实审计报告而受到损失的利害关而受到损失的利害关系人承担赔偿责任：系人承担赔偿责任：1.1.与利害关系人发生交易的审计单位应当承担第一位责任；与利害关系人发生交易的审计单位应当承担第一位责任；2.2.事务所仅应对其过错及其过错程度承担相应的赔偿责任；事务所仅应对其过错及其过错程度承担相应的赔偿责任；3.3.在利害关系人存在过错时，应当减轻事务所的赔偿责任。在利害关系人存在过错时，应当减轻事务所的赔偿责任。20司法解释司法解释第三条规定：第三条规定：u利害关系人利害关系人未对被审计单位未对被审计单位提起诉讼而直接对会计提起诉讼而直接对会计师事务所提起诉讼的，人民法院师事务所提起诉讼的，人民法院应当应当告知其对会计师告知其对会计师事务所和被审计单位一并提起诉讼；利害关系人拒不事务所和被审计单位一并提起诉讼；利害关系人拒不起诉被审计单位的，人民法院起诉被审计单位的，人民法院应当应当通知被审计单位作通知被审计单位作为共同被告参加诉讼。为共同被告参加诉讼。u利害关系人对会计师事务所的利害关系人对会计师事务所的分支机构分支机构提起诉讼的提起诉讼的，人民法院，人民法院可以可以将该会计师事务所列为共同被告参加将该会计师事务所列为共同被告参加诉讼。诉讼。u利害关系人提出被审计单位的出资人虚假出资或出利害关系人提出被审计单位的出资人虚假出资或出资不实、抽逃出资，且事后未补足的，人民法院资不实、抽逃出资，且事后未补足的，人民法院可以可以将该出资人列为第三人参加诉讼。将该出资人列为第三人参加诉讼。 专指验资专指验资 21该条规定涉及了三个民事主体、两类诉讼当事人：该条规定涉及了三个民事主体、两类诉讼当事人：三个民事主体是三个民事主体是指被审计单位、分支机构所属事务所指被审计单位、分支机构所属事务所以及被审计单位出资人以及被审计单位出资人；两类诉讼当事人是指两类诉讼当事人是指共同被告共同被告 被审计单位、会计师事被审计单位、会计师事务所务所 或或第三人第三人 出资人出资人 。这样规定，一是体现了被审计单位这样规定，一是体现了被审计单位事务所事务所利利害关系人三方之间公平分配损失的原则，二是方便在害关系人三方之间公平分配损失的原则，二是方便在诉讼中查明事实，一次性解决纠纷。诉讼中查明事实，一次性解决纠纷。22会计界会计界认为，审计报告的真实性认为，审计报告的真实性 真实报告与不实报真实报告与不实报告相对应告相对应 应意味着只要事务所按照执业准则和规则应意味着只要事务所按照执业准则和规则的要求出具的审计报告，就是真实的审计报告，即的要求出具的审计报告，就是真实的审计报告，即程序上真实的审计报告。程序上真实的审计报告。法律界法律界认为，审计报告的真实性就是客观上的真实认为，审计报告的真实性就是客观上的真实，应当确保鉴证对象信息与客观事实相符。，应当确保鉴证对象信息与客观事实相符。司法解释司法解释明确将执业准则纳入法律程序范畴，明确将执业准则纳入法律程序范畴，将事务所是否遵循了执业准则的要求作为判断其有将事务所是否遵循了执业准则的要求作为判断其有无故意和过失的重要依据。无故意和过失的重要依据。23司法解释司法解释采取统一适用过错推定原则和采取统一适用过错推定原则和举证责任倒置举证责任倒置模模式。式。1.1.根据这一规定，根据这一规定，事务所无过错不承担责任事务所无过错不承担责任 “能够证明自能够证明自己无过错者除外己无过错者除外” 。2.2.事务所是否存在过错需要由事务所自己来提出证明。事事务所是否存在过错需要由事务所自己来提出证明。事务所可以通过提交相关执业准则以及审计工作底稿等证明自务所可以通过提交相关执业准则以及审计工作底稿等证明自己没有过错。己没有过错。3.3.如果事务所不能证明原告利害关系人的损失是由于审计如果事务所不能证明原告利害关系人的损失是由于审计报告以外的其他因素引起，就可以推定报告以外的其他因素引起，就可以推定 这就叫过错推定原这就叫过错推定原则则 不实报告与损失的因果关系存在。不实报告与损失的因果关系存在。24人民法院在审理过程中确定了归责原则，下列有关归责原则的人民法院在审理过程中确定了归责原则，下列有关归责原则的说法中正确的是说法中正确的是( )( )。 A.A.如果如果ABCABC会计师事务所能够证明自己没有过错，也应承担会计师事务所能够证明自己没有过错，也应承担一定的赔偿责任一定的赔偿责任 B.B.如果如果ABCABC会计师事务所能够证明利害关系人的损失是由审会计师事务所能够证明利害关系人的损失是由审计报告以外因素引起的，可以推定不实报告与损失不存在因果计报告以外因素引起的，可以推定不实报告与损失不存在因果关系关系 C.C.如果甲公司故意编制虚假财务报表，如果甲公司故意编制虚假财务报表，ABCABC会计师事务所不会计师事务所不必承担责任必承担责任 D.D.如果甲公司的无意行为导致财务报表存在错报，如果甲公司的无意行为导致财务报表存在错报，ABCABC会计师会计师事务所不必承担责任事务所不必承担责任25【答案答案】B B【解析解析】A A错：事务所在能够证明自己没有过错的情况下不错：事务所在能够证明自己没有过错的情况下不承担赔偿责任；承担赔偿责任；B B正确。依据：除非事务所能证明利害关系正确。依据：除非事务所能证明利害关系人的损失是由审计报告以外的其他因素引起的，否则就可以人的损失是由审计报告以外的其他因素引起的，否则就可以推定不实报告与损失的因果关系存在；推定不实报告与损失的因果关系存在；C C、D D均错：事务所是均错：事务所是否承担责任只取决于其自身是否存在过错，与导致财务报表否承担责任只取决于其自身是否存在过错，与导致财务报表中存在错报的原因无关。中存在错报的原因无关。261.1.连带责任是指债务人为多数的情况下，债权人既有权请求所连带责任是指债务人为多数的情况下，债权人既有权请求所有的债务人清偿债务，也有权请求其中任何一个债务人单独清有的债务人清偿债务，也有权请求其中任何一个债务人单独清偿债务的一部分或者全部偿债务的一部分或者全部 先行赔付先行赔付 。清偿了全部债务的债务。清偿了全部债务的债务人，有权就其清偿超过自己应分担的部分，要求其他的债务人人，有权就其清偿超过自己应分担的部分，要求其他的债务人按各自应承担的部分给予补偿。按各自应承担的部分给予补偿。2.2.补充责任是指对主责任的补充清偿责任。所谓主责任，是指补充责任是指对主责任的补充清偿责任。所谓主责任，是指行为人本人首先承担的民事责任。当主责任人的财产不足以清行为人本人首先承担的民事责任。当主责任人的财产不足以清偿债务时，不足部分由承担补充责任的人来清偿。偿债务时，不足部分由承担补充责任的人来清偿。3 3司法解释司法解释依过错状态区分责任类型：依过错状态区分责任类型：事务所在故意情事务所在故意情况下，应当与被审计单位承担连带赔偿责任，过失情况下，根况下，应当与被审计单位承担连带赔偿责任，过失情况下，根据过失大小承担补充责任。据过失大小承担补充责任。 如此看来，何谓过失？何谓故意？成了承担不同责任的关键如此看来，何谓过失？何谓故意？成了承担不同责任的关键 27“注册会计师在审计业务活动中存在下列情形注册会计师在审计业务活动中存在下列情形 即故意即故意 之一，之一，出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当认定会计师事务出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当认定会计师事务所与被审计单位承担所与被审计单位承担连带连带责任：责任：(1)(1)与被审计单位恶意串通；与被审计单位恶意串通；(2)(2)明知明知被审计单位对重要事项的财务会计处理与国家有关规被审计单位对重要事项的财务会计处理与国家有关规定抵触，不予指明；定抵触，不予指明；(3)(3)明知明知被审计单位的财务会计处理会直接损害利害关系人的被审计单位的财务会计处理会直接损害利害关系人的利益，予以隐瞒或作不实报告；利益，予以隐瞒或作不实报告；28(4)(4)明知明知被审计单位的财务会计处理会导致利害关系人产生被审计单位的财务会计处理会导致利害关系人产生重大误解，而不予指明；重大误解，而不予指明；(5)(5)明知明知被审计单位的财务报表的重要事项有不实内容，而被审计单位的财务报表的重要事项有不实内容，而不予指明；不予指明；(6)(6)被审计单位示意作不实报告，而不予拒绝。被审计单位示意作不实报告，而不予拒绝。由此看来，有必要明确界定由此看来，有必要明确界定“明知明知”注册会计师按照执业准则、规则应当知道的，人民法院应认注册会计师按照执业准则、规则应当知道的，人民法院应认定其明知。定其明知。29司法解释司法解释第六条规定：第六条规定：会计师事务所在审计业务活动中因会计师事务所在审计业务活动中因过失过失出具不实报告，并出具不实报告，并给利害关系人造成损失的，人民法院应当根据其过失大小确给利害关系人造成损失的，人民法院应当根据其过失大小确定其赔偿责任定其赔偿责任 补充赔偿责任补充赔偿责任 。从内容上看，这一规定明确了两个方面问题：从内容上看，这一规定明确了两个方面问题：一是事务所因过失出具不实报告不承担连带责任；一是事务所因过失出具不实报告不承担连带责任；二是事务所承担的赔偿责任大小是与其过失程度相适应的二是事务所承担的赔偿责任大小是与其过失程度相适应的。30司法解释司法解释第十条规定，如果被审计单位、出资人的财产第十条规定，如果被审计单位、出资人的财产依法强制执行后利害关系人的损失全部得以赔偿，那么，事依法强制执行后利害关系人的损失全部得以赔偿，那么，事务所就可以不承担赔偿责任。务所就可以不承担赔偿责任。31过失程度一般划分为普通过失和重大过失。过失行为造成的过失程度一般划分为普通过失和重大过失。过失行为造成的损害后果是否重大，通常不是损害后果是否重大，通常不是 那，什么才是？准则才是那，什么才是？准则才是 判判断注册会计师过失程度的参考因素。断注册会计师过失程度的参考因素。普通过失是指注册会计师在执业过程中没有保持应有的职业普通过失是指注册会计师在执业过程中没有保持应有的职业关注，没有严格按照执业准则的要求从事审计工作。关注，没有严格按照执业准则的要求从事审计工作。重大过失是指注册会计师在执业活动中缺乏最起码的关注，重大过失是指注册会计师在执业活动中缺乏最起码的关注，没有遵守审计准则的最低要求。没有遵守审计准则的最低要求。32注册会计师在审计过程中未保持必要的职业谨慎，存在下列情注册会计师在审计过程中未保持必要的职业谨慎，存在下列情形之一，并导致报告不实的，人民法院应当认定会计师事务所形之一，并导致报告不实的，人民法院应当认定会计师事务所存在过失：存在过失：(1)(1)违反注册会计师法第二十条第违反注册会计师法第二十条第( (二二) )、( (三三) )项的规定；项的规定；(2)(2)负责审计的注册会计师以低于行业一般成员应具备的专业负责审计的注册会计师以低于行业一般成员应具备的专业水准执业；水准执业；(3)(3)制定的审计计划存在明显疏漏；制定的审计计划存在明显疏漏；(4)(4)未依据执业准则、规则执行必要的审计程序；未依据执业准则、规则执行必要的审计程序；33(5)(5)在发现可能存在错误和舞弊的迹象时，未能追加必要的在发现可能存在错误和舞弊的迹象时，未能追加必要的审计程序予以证实或者排除；审计程序予以证实或者排除；(6)(6)未能合理地运用执业准则和规则所要求的重要性原则；未能合理地运用执业准则和规则所要求的重要性原则；(7)(7)未根据审计的要求采用必要的调查方法获取充分的审计未根据审计的要求采用必要的调查方法获取充分的审计证据；证据；(8)(8)明知对总体结论有重大影响的特定审计对象缺少判断能明知对总体结论有重大影响的特定审计对象缺少判断能力，未能寻求专家意见而直接形成审计结论；力，未能寻求专家意见而直接形成审计结论；(9)(9)错误判断和评价审计证据；错误判断和评价审计证据；(10)(10)其他违反执业准则、规则确定的工作程序的行为。其他违反执业准则、规则确定的工作程序的行为。34一般的民事侵权责任须满足四个构成要件：一般的民事侵权责任须满足四个构成要件：1 1、行为人主观过错、行为人主观过错2 2、实际损失的发生、实际损失的发生3 3、过错与损失之间的因果关系、过错与损失之间的因果关系4 4、行为人违法。、行为人违法。如果事务所能够证明自己在特定方面不符合这些构成要件的如果事务所能够证明自己在特定方面不符合这些构成要件的规定，就可以提出抗辩，要求免责或者减责。规定，就可以提出抗辩，要求免责或者减责。35司法解释司法解释第七条从第七条从是否存在过错和因果关系是否存在过错和因果关系两个方面规定两个方面规定了事务所的五种免责情形，会计师事务所能够证明存在下列情了事务所的五种免责情形，会计师事务所能够证明存在下列情形之一的，形之一的，不承担民事责任不承担民事责任：u(1)(1)已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计单位的会计资料错误；业谨慎，但仍未能发现被审计单位的会计资料错误；u(2)(2)审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的证明文件，会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发的证明文件，会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现虚假或者不实；现虚假或者不实；36u(3)(3)已对已对被审计单位的舞弊迹象提出警告并在审计报告中被审计单位的舞弊迹象提出警告并在审计报告中予以指明；予以指明；u(4)(4)已经已经遵照验资程序进行审核并出具报告，但被审验单遵照验资程序进行审核并出具报告，但被审验单位在位在注册登记之后注册登记之后抽逃资金；抽逃资金；u(5)(5)为登记时未出资或者未足额出资的出资人出具不实报为登记时未出资或者未足额出资的出资人出具不实报告，但出资人在登记后已补足出资。告，但出资人在登记后已补足出资。”u其中，前三项规定属于因没有过错而免责的情形，后两项其中，前三项规定属于因没有过错而免责的情形，后两项规定属于因没有因果关系而免责的情形。规定属于因没有因果关系而免责的情形。37u司法解释司法解释第八条还规定了一种事务所第八条还规定了一种事务所减轻责任减轻责任的情形的情形：u利害关系人利害关系人明知明知会计师事务所出具的报告为不实报告而仍会计师事务所出具的报告为不实报告而仍然使用的，人民法院应当然使用的，人民法院应当酌情减轻酌情减轻会计师事务所的赔偿责任会计师事务所的赔偿责任( (知假买假知假买假) )。u司法解释司法解释第九条规定：会计师事务所在报告中注明第九条规定：会计师事务所在报告中注明“本报告仅供年检使用本报告仅供年检使用”、“本报告仅供工商登记使用本报告仅供工商登记使用”等类等类似内容的，不能作为免责的事由。似内容的，不能作为免责的事由。（无效免责）（无效免责）u事务所在验资报告中注明事务所在验资报告中注明本报告仅供工商登记使用本报告仅供工商登记使用等等类似内容的，属于不合理免责条款，不能成为免责的事由。类似内容的，属于不合理免责条款，不能成为免责的事由。 （无效免责）（无效免责）381 1关于事务所侵权赔偿顺位。关于事务所侵权赔偿顺位。（先后顺序）（先后顺序）司法解释司法解释第十条针对事务所因过失承担补充赔偿责任的案第十条针对事务所因过失承担补充赔偿责任的案件中，事务所与被审计单位及其瑕疵出资的股东之间的赔偿顺件中，事务所与被审计单位及其瑕疵出资的股东之间的赔偿顺序做出了规定。序做出了规定。39(1)(1)事务所与被审计单位之间的责任顺位。事务所与被审计单位之间的责任顺位。审计报告使用人由于信赖不实审计报告而从事相关交易导致损审计报告使用人由于信赖不实审计报告而从事相关交易导致损失的情况主要以下三种：失的情况主要以下三种：u1).1).报告使用人与被审计单位之间发生买卖、借贷合同等交报告使用人与被审计单位之间发生买卖、借贷合同等交易关系，因被审计单位违约而导致损失；易关系，因被审计单位违约而导致损失；u2).2).报告使用人在证券发行市场，购买了被审计单位发行的报告使用人在证券发行市场，购买了被审计单位发行的证券而导致损失；证券而导致损失；u3).3).报告使用人在证券交易市场，使用了被审计单位的股票报告使用人在证券交易市场，使用了被审计单位的股票、债券、股票期权等金融工具进行交易而导致损失。、债券、股票期权等金融工具进行交易而导致损失。在这三种情况下，对于报告使用人的损失，应当由被审计单位在这三种情况下，对于报告使用人的损失，应当由被审计单位承担承担第一顺位第一顺位的责任，的责任，事务所承担在后顺位事务所承担在后顺位的责任。的责任。40 (2) (2)被审计单位与其瑕疵出资股东之间的责任顺位。被审计单位与其瑕疵出资股东之间的责任顺位。司法解释司法解释第十条第第十条第( (一一) )项规定，被审计单位的出资人虚项规定，被审计单位的出资人虚假出资、不实出资或者抽逃出资，事后未补足，且依法强制假出资、不实出资或者抽逃出资，事后未补足，且依法强制执行被审计单位财产后仍不足以赔偿损失的，出资人执行被审计单位财产后仍不足以赔偿损失的，出资人应在虚应在虚假出资、不实出资或者抽逃出资数额范围内假出资、不实出资或者抽逃出资数额范围内向利害关系人承向利害关系人承担补充赔偿责任。担补充赔偿责任。(3)(3)事务所与被审计单位瑕疵出资股东之间的责任顺位。事务所与被审计单位瑕疵出资股东之间的责任顺位。司法解释司法解释第十条第第十条第( (二二) )项规定，对被审计单位、出资人项规定，对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由事务所在其的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由事务所在其不实审计金额范围不实审计金额范围内承担相应的赔偿责任。内承担相应的赔偿责任。41如果利害关系人以会计师事务所出具了不实审计报告并致其遭如果利害关系人以会计师事务所出具了不实审计报告并致其遭受损失为由，向人民法院提起民事侵权赔偿诉讼，下列有关赔受损失为由，向人民法院提起民事侵权赔偿诉讼，下列有关赔偿责任的说法中，正确是的偿责任的说法中，正确是的( )( )。A.A.如果会计师事务所与被审计单位恶意串通出具不实审计报告如果会计师事务所与被审计单位恶意串通出具不实审计报告，就应当承担补充赔偿责任，就应当承担补充赔偿责任B.B.如果会计师事务所因出具不实审计报告而承担赔偿责任，赔如果会计师事务所因出具不实审计报告而承担赔偿责任，赔偿金额应以不实审计金额为限偿金额应以不实审计金额为限C.C.如果会计师事务所已在法定审计报告中限制了报告的使用者如果会计师事务所已在法定审计报告中限制了报告的使用者，利害关系人不属于限定的报告使用者，会计师事务所可以免，利害关系人不属于限定的报告使用者，会计师事务所可以免责责D.D.如果会计师事务所没有按照审计准则的要求实施必要的审计如果会计师事务所没有按照审计准则的要求实施必要的审计程序而出具不实审计报告，就当承担补充赔偿责任程序而出具不实审计报告，就当承担补充赔偿责任42【答案答案】D D【解析解析】A A：“恶意串通恶意串通”属于欺诈，应当承担连带赔偿责属于欺诈，应当承担连带赔偿责任；任；B B：仅在承担补充赔偿责任时，赔偿金额才以不实审计：仅在承担补充赔偿责任时，赔偿金额才以不实审计金额为限；金额为限；C C：免责应满足司法解释的相应条款，不以事务：免责应满足司法解释的相应条款，不以事务所的限制为依据；所的限制为依据；D D：司法解释明确规定，：司法解释明确规定，“未依据执业准未依据执业准则、规则执行必要的审计程序则、规则执行必要的审计程序”属于过失，而过失与补充赔属于过失，而过失与补充赔偿责任相对应。偿责任相对应。43如果利害关系人以会计师事务所出具了不实审计报告并致其遭如果利害关系人以会计师事务所出具了不实审计报告并致其遭受损失为由，向人民法院提起了民事侵权赔偿诉讼，下列各种受损失为由，向人民法院提起了民事侵权赔偿诉讼，下列各种情形中，人民法院可以判定会计师事务所承担连带赔偿责任的情形中，人民法院可以判定会计师事务所承担连带赔偿责任的是是( )( )。A.A.会计师事务所未能合理地确定财务报表整体的重要性而导致会计师事务所未能合理地确定财务报表整体的重要性而导致审计报告不实审计报告不实B.B.会计师事务所依赖银行出具的虚假证明文件而导致审计报告会计师事务所依赖银行出具的虚假证明文件而导致审计报告不实，虽然会计师事务所保持了必要的职业谨慎，但仍未能发不实，虽然会计师事务所保持了必要的职业谨慎，但仍未能发现问题现问题C.C.会计师事务所明知被审计单位的财务报表有重大不实而没有会计师事务所明知被审计单位的财务报表有重大不实而没有指出指出D.D.会计师事务所在发现可能的错误和舞弊的迹象时，未能追加会计师事务所在发现可能的错误和舞弊的迹象时，未能追加必要的审计程序予以证实或排除必要的审计程序予以证实或排除44【答案答案】C C【解析解析】“明知被审计单位的财务报表有重大不实而没有指明知被审计单位的财务报表有重大不实而没有指出出”属于欺诈，欺诈与连带责任相对应。属于欺诈，欺诈与连带责任相对应。452 2关于事务所关于事务所侵权赔偿侵权赔偿责任范围。责任范围。 事务所因事务所因故意故意出具不实报告而承担出具不实报告而承担连带责任连带责任时，时，没有最没有最高赔偿额的限定高赔偿额的限定，事务所应当承担的赔偿数额由具体案件中，事务所应当承担的赔偿数额由