债务重组会计准则与税法差异分析讲稿.ppt

1第一页，讲稿共三十三页哦本讲主要内容：本讲主要内容： 一、债务重组方式一、债务重组方式 二、债务重组的涉税问题解读与分析二、债务重组的涉税问题解读与分析 （一）债务人（一）债务人 （二）债权人（二）债权人 三、债务重组准则的主要变化三、债务重组准则的主要变化2第二页，讲稿共三十三页哦债务重组方式债务重组方式 一、一、债务重组的概念债务重组的概念：指在债务人发生财务困难的情指在债务人发生财务困难的情况下（况下（前提前提），债权人按照其与债务人达成的协议或者法院），债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定（的裁定（依据依据）作出让步（）作出让步（结果结果）的事项）的事项 基本特征：基本特征：债务人发生财务困难：指因债务人出现资金周转债务人发生财务困难：指因债务人出现资金周转困难或者经营陷入困境等，导致其无法或者没有困难或者经营陷入困境等，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务的情况。能力按原定条件偿还债务的情况。债权人作出让步：指债权人同意发生财务困难的债权人作出让步：指债权人同意发生财务困难的债务人债务人现在或者将来现在或者将来以以低于低于重组债务账面价值的重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。金额或者价值偿还债务。3第三页，讲稿共三十三页哦 二、债务重组的方式二、债务重组的方式 债务重组主要有以下几种方式：债务重组主要有以下几种方式： （一）以资产清偿债务（现金、非现金）（一）以资产清偿债务（现金、非现金） （二）将债务转为资本（二）将债务转为资本 （三）修改其他债务条件（三）修改其他债务条件 （四）以上三种方式的组合（四）以上三种方式的组合 4第四页，讲稿共三十三页哦债务重组的涉税问题解读与分析债务重组的涉税问题解读与分析 一、以现金清偿债务一、以现金清偿债务 1 1、核算原则、核算原则 第四条第四条 以现金清偿债务的，以现金清偿债务的，债务人债务人应当将重组债务的账应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益（营业计入当期损益（营业外收入）；外收入）； 第九条第九条 以现金清偿债务的，以现金清偿债务的，债权人债权人应当将重组债权的应当将重组债权的账面余额账面余额与与收到的现金收到的现金之间的差额，之间的差额，计入当期损益（营计入当期损益（营业外支出）业外支出） 。债权人已对债权计提减值准备的，应当先。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。计入当期损益。 冲减后减值准备仍有余额的，应予冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资转回并抵减当期资产减值损失产减值损失。5第五页，讲稿共三十三页哦1 1、核算原则、核算原则 债务人债务人“营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得”（债务重组利得（债务重组利得= =重组债务的账面价值重组债务的账面价值- -支付的现金）支付的现金） 债权人债权人“营业外支出营业外支出-债务重组损失债务重组损失”（债务重组损失重组债权的账面余额收到的现金（债务重组损失重组债权的账面余额收到的现金已计提的坏账准备）已计提的坏账准备） 2 2、会计处理：、会计处理： 债务人：债务人： 借：应付账款借：应付账款-XX-XX企业企业 贷：银行存款贷：银行存款 贷：营业外收入贷：营业外收入债务重组利得债务重组利得6第六页，讲稿共三十三页哦A.实收金额实收金额 账面价值账面价值借：银行存款借：银行存款 坏账准备坏账准备 贷：应收账款贷：应收账款-XX-XX企业企业 资产减值损失资产减值损失7第七页，讲稿共三十三页哦 企业债务重组所得税管理企业债务重组所得税管理办法办法（国家税务总局令国家税务总局令第第6号号 ） 第六条第六条 债务重组业务中债权人对债务人的让步，包债务重组业务中债权人对债务人的让步，包括以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务括以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等，等，债务人债务人应当将应当将重组债务的计税成本重组债务的计税成本与与支付的现金金支付的现金金额额或者非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相或者非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）的差额，关的税费）的差额，确认为债务重组所得，计入企业当确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中期的应纳税所得额中；债权人债权人应当将应当将重组债权的计税重组债权的计税成本成本与与收到的现金收到的现金或者非现金资产的公允价值之间的差或者非现金资产的公允价值之间的差额，额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。 8第八页，讲稿共三十三页哦类型类型会计会计税法税法差异差异债务债务人人利得重组债务利得重组债务的的账面余额账面余额支支付的现金付的现金重组所得重组所得= =重组重组债务的计税成债务的计税成本本支付的现支付的现金金无无债权债权人人损失重组债务损失重组债务的的账面余额账面余额收收到的现金已计到的现金已计提的坏账准备提的坏账准备重组损失重组损失= =重组重组债权的计税成债权的计税成本本收到的现收到的现金金未计提坏账准未计提坏账准备，无差异备，无差异已计提坏账准备的，已计提坏账准备的，形成差异形成差异调减调减的应纳所得税的应纳所得税额当期冲减的坏额当期冲减的坏账准备金额。账准备金额。以现金清偿债务会计与税法的差异以现金清偿债务会计与税法的差异计税成本计税成本=账账面余额面余额9第九页，讲稿共三十三页哦 二、以非现金资产清偿债务二、以非现金资产清偿债务 （一）用以清偿债务的非现金资产（一）用以清偿债务的非现金资产公允公允价值价值的计量的计量 1.非现金资产属于企业持有的股票、债非现金资产属于企业持有的股票、债券、基金等券、基金等金融资产金融资产的，应当按照企业会的，应当按照企业会计准则有关金融工具确认和计量的规定确计准则有关金融工具确认和计量的规定确定其公允价值。定其公允价值。 10第十页，讲稿共三十三页哦 2.非现金资产属于非现金资产属于存货、固定资产、无形存货、固定资产、无形资产资产等其他资产，且等其他资产，且 (1)存在活跃市场存在活跃市场的，应当以的，应当以其市场价格其市场价格为为基础确定其公允价值；基础确定其公允价值； (2)不存在活跃市场不存在活跃市场但与其类似资产存在活但与其类似资产存在活跃市场的，应当以跃市场的，应当以类似资产的市场价格类似资产的市场价格为为基础确定其公允价值；基础确定其公允价值； (3)采用上述两种方法仍不能确定非现金资采用上述两种方法仍不能确定非现金资产公允价值的，应当产公允价值的，应当采用估值技术采用估值技术等合理等合理的方法确定其公允价值。的方法确定其公允价值。11第十一页，讲稿共三十三页哦 （二）（二）核算原则核算原则 1、债务人、债务人 第五条第五条 以非现金资产清偿债务的，以非现金资产清偿债务的，债务债务人人应当应当 将重组将重组债务的账面价值债务的账面价值与转让的与转让的非现金资非现金资产公允价值产公允价值之间的之间的差额，计入当期损益（差额，计入当期损益（营业外收入）营业外收入）。 转让的转让的非现金资产公允价值非现金资产公允价值与其与其账面价值账面价值之间的之间的差额，计入当期损益。差额，计入当期损益。12第十二页，讲稿共三十三页哦 非现金资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别下列非现金资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别下列情况进行处理情况进行处理： 1、非现金资产为、非现金资产为存货存货的，应当作为销售处理，按照的，应当作为销售处理，按照企企业会计准则第业会计准则第14号号收入收入的规定，以其公允价值的规定，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。确认收入，同时结转相应的成本。 即，按非现金资产的公允价值确认销售商品收入，计入即，按非现金资产的公允价值确认销售商品收入，计入“主营业务收入主营业务收入”、“其他业务收入其他业务收入”等科目；同时结转等科目；同时结转相应的成本，计入相应的成本，计入“主营业务成本主营业务成本”、“其他业务成其他业务成本本”等科目。等科目。 2、非现金资产为、非现金资产为固定资产、无形资产固定资产、无形资产的，其公允价值的，其公允价值和账面价值的差额，记入和账面价值的差额，记入“营业外收入营业外收入处置非流动处置非流动资产利得资产利得”或或“营业外支出营业外支出处置非流动资产损失处置非流动资产损失”科目。科目。 3、非现金资产为、非现金资产为长期股权投资（含金融资产）长期股权投资（含金融资产）的，其的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资损益。公允价值和账面价值的差额，计入投资损益。 13第十三页，讲稿共三十三页哦 2、债权人、债权人 第十条第十条 以非现金资产清偿债务的，以非现金资产清偿债务的，债权人债权人应当对受让的非现金资产应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，按其公允价值入账，重组债权的账面余额重组债权的账面余额与与受让的非现金资产的受让的非现金资产的公允价值公允价值之间的之间的差额差额，比照本准则第九条的规定处理。，比照本准则第九条的规定处理。第九条：差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应第九条：差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。损益。 指南：重组债权已计提减值准备的，应当先将上述差额冲减指南：重组债权已计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出（已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。抵减当期资产减值损失。 债权人债权人收到存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等非现收到存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等非现金资产金资产的，应当的，应当以其公允价值入账以其公允价值入账。 14第十四页，讲稿共三十三页哦 （三）基本处理方法（三）基本处理方法 1、会计处理方法、会计处理方法 债务人：债务人：（两个差额）（两个差额） 重组债务的账面价值与偿债资产公允价值之间的差额，确认重组债务的账面价值与偿债资产公允价值之间的差额，确认债务重债务重组利得组利得 抵债资产公允价值与抵债资产公允价值与账面价值账面价值之间的差额，之间的差额，按照资产处置处理按照资产处置处理 债权人：债权人： 重组债权的重组债权的账面余额账面余额与与受让资产（或者权益）的公允价值受让资产（或者权益）的公允价值之间之间的差额，确认的差额，确认债务重组损失债务重组损失，重组债权已计提减值准备的，重组债权已计提减值准备的，应当应当先先将该差额将该差额冲减减值准备冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。计入当期损益。 受让资产按公允价值入账受让资产按公允价值入账账面价值=账面余额-已提的减值准备15第十五页，讲稿共三十三页哦 企业债务重组所得税管理企业债务重组所得税管理办法办法（国家税务总局国家税务总局令第令第6号号 ） 第六条第六条 债务重组业务中债权人对债务人的让步，包括以债务重组业务中债权人对债务人的让步，包括以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等，低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等，债债务人务人应当将应当将重组债务的计税成本重组债务的计税成本与支付的现金金额或者与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的（包括与转让非现金资产相关的税费）的差额，税费）的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中的应纳税所得额中；债权人债权人应当将应当将重组债权的计税成本重组债权的计税成本与收到的现金或者与收到的现金或者非现金资产的公允价值非现金资产的公允价值之间的差额，之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。 16第十六页，讲稿共三十三页哦 第四条第四条 债务人（企业）以债务人（企业）以非现金资产清偿债务非现金资产清偿债务，除企，除企业改组或者清算另有规定外，应当业改组或者清算另有规定外，应当分解分解为为按公允价值按公允价值转让非现金资产转让非现金资产，再，再以与非现金资产公允价值相当的以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人（两项经济业务进行所得税处理，债务人（企业）应当企业）应当确认有关资产的转让所得（或损失）确认有关资产的转让所得（或损失）；债；债权人（企业）取得的非现金资产，应当按照该有关资权人（企业）取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其确定其计税成本计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。成本等。 17第十七页，讲稿共三十三页哦 1. 非现金资产为存货的非现金资产为存货的 （1）债务人）债务人 借：应付账款借：应付账款 贷：主营业务收入（或其他业务收入）贷：主营业务收入（或其他业务收入） 应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额） 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 借：主营业务成本（或其他业务成本）借：主营业务成本（或其他业务成本） 存货跌价准备存货跌价准备 贷：库存商品（原材料）等贷：库存商品（原材料）等18第十八页，讲稿共三十三页哦 （2）债权人）债权人 借：库存商品（借：库存商品（公允价值公允价值） 应交税费应交税费应交增值税（进项税额）应交增值税（进项税额） 坏账准备坏账准备 贷：应收账款贷：应收账款甲企业甲企业 差额借记差额借记“营业外支出债务重组损失营业外支出债务重组损失”或贷记或贷记“资产减值损失资产减值损失” 19第十九页，讲稿共三十三页哦 A公司从公司从B公司购进材料，欠公司购进材料，欠B公司应公司应付账款付账款117000元，无力偿还。元，无力偿还。 双方达成债务重组协议：双方达成债务重组协议：A公司用一批公司用一批自产的产品抵偿债务，该产品的公允价值自产的产品抵偿债务，该产品的公允价值为为80000元，成本为元，成本为70000元，增值税元，增值税税率为税率为17%。 A公司该产品已计提了公司该产品已计提了5000元的存货元的存货跌价准备，跌价准备， B公司已对该债权计提了公司已对该债权计提了1000元坏账准备。元坏账准备。20第二十页，讲稿共三十三页哦 债务人以存货清偿重组债务，视同销售。债务人以存货清偿重组债务，视同销售。 处理时分两步走：处理时分两步走：一、按存货的公允价值清偿债务；一、按存货的公允价值清偿债务；二、按存货的账面价值结转成本。二、按存货的账面价值结转成本。21第二十一页，讲稿共三十三页哦债务人债务人A借：借：应付账款应付账款 117000贷：贷：主营业务收入主营业务收入 （公允价值（公允价值） 80000 应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额） 13600 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 23400借：借：主营业务成本主营业务成本 65000 存货跌价准备存货跌价准备 5000 贷：贷：库存商品库存商品 70000 22第二十二页，讲稿共三十三页哦 会计与税法确认债务重组所得都等于会计与税法确认债务重组所得都等于=117000-80000-13600=23400 会计，会计，确认的资产转让所得为：确认的资产转让所得为：8000065000=15000 税法，税法，确认的资产转让所得为：确认的资产转让所得为：8000070000=10000 所以，应调减应纳税所得额所以，应调减应纳税所得额5000元。元。23第二十三页，讲稿共三十三页哦借：库存商品借：库存商品 （公允价值）（公允价值） 80000 应交税费应交税费应交增值税应交增值税(进项税额进项税额) 13600 坏账准备坏账准备 1000 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 22400 贷：应收账款贷：应收账款 117000 债权人债权人B24第二十四页，讲稿共三十三页哦 会计重组债务损失会计重组债务损失重组债务的重组债务的账面余额账面余额非现金资产的公允价值已计提的坏账非现金资产的公允价值已计提的坏账准备准备=117000-80000-13600-1000=22400=117000-80000-13600-1000=22400 税务债务重组损失税务债务重组损失= =重组债权的计税成本重组债权的计税成本- -非现金资产的公允价值非现金资产的公允价值=117000-80000-=117000-80000-13600=2340013600=23400 非现金资产的入账价值非现金资产的入账价值= =非现金资产的公允非现金资产的公允价值（会计与税法相同）价值（会计与税法相同） 所以，应调减应纳税所得额所以，应调减应纳税所得额1000元。元。25第二十五页，讲稿共三十三页哦类型类型会计会计税法税法债务人债务人利得重组债务的利得重组债务的账面余额账面余额转让存转让存货的货的公允价值公允价值未计提存货跌价准备的，无差未计提存货跌价准备的，无差异，不作调整。异，不作调整。已计提存货跌价准备的，已计提存货跌价准备的，有差有差异异，应，应调减调减的应纳税所得额的应纳税所得额已计提的存货跌价准备。已计提的存货跌价准备。债权人债权人损失重组债务的损失重组债务的账面余额账面余额受让存受让存货的货的公允价值公允价值已已计提的坏账准备计提的坏账准备未计提坏账准备的，无差异，未计提坏账准备的，无差异，不作调整。不作调整。已计提坏账准备的，已计提坏账准备的，有差异有差异，应应调减调减的应纳税所得额当期的应纳税所得额当期冲减的坏账准备金额。冲减的坏账准备金额。以存货清偿债务会计与税法的差异以存货清偿债务会计与税法的差异26第二十六页，讲稿共三十三页哦 2. 非现金资产为固定资产的非现金资产为固定资产的 （1）债务人）债务人 借：应付账款借：应付账款 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 重组债务的帐面价值非现金资产公允价值重组债务的帐面价值非现金资产公允价值贷记贷记“营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得” 非现金资产公允价值非现金资产账面价值非现金资产公允价值非现金资产账面价值当期损益当期损益贷记贷记“营业外收入营业外收入非流动资产非流动资产处置利得处置利得”或借记或借记“营业外支出营业外支出非流动资非流动资产处置损失产处置损失”27第二十七页，讲稿共三十三页哦借：固定资产清理借：固定资产清理 累计折旧累计折旧 贷：固定资产贷：固定资产借：应付账款借：应付账款 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得借：固定资产清理借：固定资产清理 贷：贷：营业外收入营业外收入非流动资产处置利得非流动资产处置利得或者：或者：借：借：营业外支出营业外支出非流动资产处置损失非流动资产处置损失 贷：固定资产清理贷：固定资产清理28第二十八页，讲稿共三十三页哦 （2）债权人）债权人 借：固定资产借：固定资产 （公允价值）（公允价值） 坏账准备坏账准备 贷：应收账款贷：应收账款 差额借记差额借记“营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失”或贷记或贷记“资产减值损失资产减值损失” 29第二十九页，讲稿共三十三页哦 3. 非现金资产为无形资产的非现金资产为无形资产的 （1）债务人）债务人 借：应付账款借：应付账款 累计摊销累计摊销 无形资产减值准备无形资产减值准备 贷：无形资产贷：无形资产 应交税费应交税费应交营业税应交营业税 重组债务的帐面价值非现金资产公允价值贷记重组债务的帐面价值非现金资产公允价值贷记“营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得” 非现金资产公允价值非现金资产账面价值非现金资产公允价值非现金资产账面价值当期损当期损益益贷记贷记“营业外收入营业外收入非流动资产处置利得非流动资产处置利得”或借或借记记“营业外支出营业外支出非流动资产处置损失非流动资产处置损失”30第三十页，讲稿共三十三页哦借：应付账款借：应付账款 累计摊销累计摊销 无形资产减值准备无形资产减值准备 贷：无形资产贷：无形资产 应交税费应交税费应交营业税应交营业税 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得差额，贷记差额，贷记“营业外收入营业外收入非流动资产处置利得非流动资产处置利得”或借或借记记“营业外支出营业外支出非流动资产处置损失非流动资产处置损失”税法：资产的转让所得税法：资产的转让所得 =重组资产公允价值重组资产公允价值-账面成本账面成本31第三十一页，讲稿共三十三页哦 （2）债权人）债权人 借：无形资产（公允价值）借：无形资产（公允价值） 坏账准备坏账准备 贷：应收账款贷：应收账款 差额借记差额借记“营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失”或贷记或贷记“资产减值损失资产减值损失” 32第三十二页，讲稿共三十三页哦 4. 非现金资产为可供出售金融资产、持有至到期投资非现金资产为可供出售金融资产、持有至到期投资、长期股权投资等、长期股权投资等 （1）债务人）债务人 借：应付账款借：应付账款 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 可供出售金融资产可供出售金融资产 持有至到期投资持有至到期投资 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 （重组债务账面价值与金融资产公允价值的差额）（重组债务账面价值与金融资产公允价值的差额） 差额，金融资产的公允价值和账面价值的差额，借记或差额，金融资产的公允价值和账面价值的差额，借记或贷记贷记“投资收益投资收益” 。33第三十三页，讲稿共三十三页哦