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1 第九章 责任会计与业绩评价 一、企业环境和分权管理 1.集权管理 所谓集权管理，就是把生产经营决策权较多地集中在企业最高管理层，而 下属单位则从事执行工作。 集权管理的优点是： (1) 有利于集中领导，协调各部门活动，便于统一指挥。 (2) 各职能部门目标明确，部门主管易于控制及规划，有利于实现目标一致性。 (3) 减少下属单位在资源、人力储备上的不必要重复，有利于合理利用资源。 集权管理的缺点是： (1) 下级职位处于被动地位，限制了下级管理人员主动性和积极性的发挥。 (2) 最高决策层虽可综观全局，但难于监督执行情况，对市场变化反应较慢，容 易产生官僚主义。 (3) 部门之间的协调困难。 2.分权管理 所谓分权管理，就是将企业生产经营决策权同相应的经济责任下放给下层 管理人员，使下层管理人员对日常经营活动能作出及时有效的决策，以迅速适应 市场变化的需要。 分权管理的优点是： (1) 为中央管理部门节约时间，让高层管理者集中处理更重要的事务。 (2) 反应的时效性。分权管理可以发挥下属管理人员在制订和实施决策过程中能迅 速做出反应的优势。 (3) 下级管理人员的激励机制。通过业绩评价和奖惩措施，将各部门管理人员的利 益与企业经营业绩紧密联系起来，从而使管理人员利益与企业目标达到一致。 分权管理的缺点是： (1) 如何协调各事业部与总部的关系，可能会导致职（机）能失调行为。 (2) 使整个企业统一指挥不够灵活，各部门间协调及对各分部的业绩控制更加困难， 增加收集信息的成本。 (3)总部发生的管理费用一般会分配到各分部中去，产生公平分配的问题。 二、责任中心与责任会计 （一）责任中心 1.责任中心的含义 在分权管理企业中，各种承担与其经营决策权相适应的经济责任的组织部门 或区域，称为责任中心。责任中心在会计制度上设定为有责任执行所规定活动的计 量单位。 它有两方面的含义： (1) 责任中心具有履行经济责任中各条款的行为能力。 (2) 责任中心一旦不能履行经济责任，能对其后果承担责任。 责任中心按其控制区域和责任范围的大小划分，基本上有以下四种形式：成 本中心、收入中心、利润中心和投资中心。 2. 责任中心的基本特征 责任中心的基本特征是责、权、利相结合，具体说来就是： (1) 拥有与企业总体管理目标相协调且与其管理职能相适应的经菅决策权。 (2) 承担与其经营决策权相适应的经济责任。 (3) 建立与其责任相配套的利益机制。 (4) 各责任中心的目标与企业整体目标协调一致。 3. 成本中心 成本中心是只对成本或费用支出承担责任的责任中心。成本中心可以分为标 准成本心和费用中心。 成本中心的特点是： (1) 只对生产经营过程中投入的成本或费用负责，无需对利润情况和投资效果承担 责任。 (2) 只对可控成本承担责任。 (3) 只对责任成本评价和控制。 2 4.利润中心 利润中心是对利润负责的责任中心，是指既能控制成本费用，又能控制销售 收入的责任单位。利润中心不但要对成本、收入负责，而且也要对收入与成本的 差额即利润负责。 利润中心有两种类型：自然利润中心与人为利润中心。作为企业内部责任中 心，自然利润中心和人为利润中心的主要区别是自然利润中心可以像一个独立的 企业那样，直接在市场上销售产品或劳务，以获得收入并赚取利润；而人为利润 中心是在企业内部按内部转让价格 “出售”产品或劳务，另外人为利润中心可以 进行收支对比，使责任中心更容易看出责任履行情况和效益大小。 5.投资中心 投资中心是对投资负责的责任中心，一个就本身投资基础的盈利能力对最高 层管理者负责的企业单位。其特点是既要对成本、收入、利润负责，又要对利润 与投资之间的比例关系、投资的效果、资本支出决策、存货储存量、顾客应收账 款政策、坏账收回和材料采购负责。投资中心同时也是利润中心。 （二）责任会计 一个有效的责任会计制度必须具备以下三个特征 : (1) 它必须与组织策略及组织目标保持髙度一致。 (2) 必须能适应组织的结构及每个管理者的不同的决策责任。 (3) 应该能激励管理者及雇员。 二、责任中心的业绩评价 （一）成本中心的业绩评价 1. 成本中心的目标 成本中心的目标就是在保质和保量完成生产任务或搞好管理工作的前提 下，控制和降低成本费用。 2. 成本中心的控制要求 为了提高成本控制的有效性，必须明确如下要求： (1) 成本中心的责任成本必须是可控成本。（责任成本：特定责任中心的全部可 控成本。可控成本：指在特定期间内、特定责任中心能够直接控制其发生的成 本。） (2) 成本中心的责任划分必须明确。 (3) 为各成本中心编制成本预算。 (4) 建立责任成本计量体系。 3.成本中心的业绩评价指标 (1) 标准成本中心的业绩评价 标准成本中心的评价指标主要有预算成本节约额和节约率，计算公式如下： 预算成本节约额 =预算成本-实际成本 预算成本节约率 =(预算成本节约额 预算成本）100 % （二）利润中心的业绩评价 1.利润中心的目标 建立利润中心的主要目标，是通过授予必要的经营权和确立利润这一综 合指标来推动和促进各责任中心扩大销售、节约成本，努力实现自己的利润目标， 促使企业有限的资金得到最有效的利用。 2.利润中心的控制要求 利润中心的控制要求主要包括： (1) 各利润中心经营决策权的授权必须明确。 (2) 利润评价指标的确定要合理。 (3) 制定合理的内部转让价格。 (4) 建立利润中心评价体系。 3.利润中心的业绩评价指标 企业通常以“边际贡献”作为利润中心的业绩评价指标。边际贡献指标用 于责任中心业绩评价，还可引申分部经理边际和分部边际等指标。其计算公式分 别为： (1) 分部边际贡献=分部销售收入-分部变动成本 它作为利润中心的业绩评价依据不够全面。 (2) 分部经理可控边际 =分部边际贡献-分部经理人员可控的固定成本 3 它作为利润中心的业绩评价依据肯是最好的，它反映了部门经理在其权限和 控制范围内有效使用资源的能力。 (3) 分部边际=分部经理可控边际 -分部经理不可控的固定成本 它更适合评价部门对公司利润和管理费用的贡献，额不适合于部门经理的评 价。 (4) 分部税前利润=分部边际-分配来的共同固定成本 以它作为业绩评价的依据通常是不合适的，因为总部的管理费用是部门经理 无法控制的成本，公司分配管理费用会引起部门利润的不利变化，而这种变化不 能由部门经理负责。 (5) 公司税前利润=各分部税前利润 （三）投资中心的业绩评价 1. 投资中心的目标 投资中心的主要目标是确保投资的安全回收和投资的收益率，以保证企 业的规模和经营不断有所发展。 2. 投资中心的控制要求 投资中心的控制要求主要包括： (1) 投资中心的投资决策权必须落实。 (2) 利润中心的所有控制要求都适合投资中心。 (3) 投资决策讲究科学化。 (4) 各投资中心共同使用的资产必须划分清楚。 (5)当企业是由几个投资中心组成的时候，每个投资中心的战略目标应与企业整体 的目标保持一致。 3.投资中心的业绩评价指标 通常以投资报酬率和剩余收益作为评估和评价投资中心经营成果的主要指 标。 (1) 投资报酬率 投资报酬率是投资中心所获得的营业利润与营业资产 (投资额)的比率，它 的计算公式如下： 投资报酬率=营业利润/营业资产=（销售收入/营业资产） （营业利润/销售收 入）=资产周转率销售利润率 或：投资报酬率 =营业利润/营业资产=（销售收入/营业资产） （成本费用/销 售收入） （营业利润/成本费用）=资产周转率 销售成本率成本利润率 用投资报酬率来评价投资中心业绩有许多 优点：它是根据现有会计资料计算 的，比较客观，可用于部门之间，以及不同行业之间的比较。投资人非常关心这 个指标，公司经理也十分关心这个指标，用它来评价每个部门的业绩，促使其提 高本部门的投资报酬率，有助于提髙整个企业的投资报酬率。 投资报酬率可以分解为资产周转率和销售利润率两者的乘积，并可进一步分解为资产的明细项目和收支的明细项目，从而对整个 部门经营状况作出评价。 投资报酬率指标的 不足也是十分明显的：部门经理会放弃高于资本成本而低于目前部门投资报酬率的机会，或者减少现有的投资 报酬率较低但高于资金成本的某些资产，使部门的业绩获得较好评价，但却伤害了企业整体的利益。 (2) 剩余收益 剩余收益是为了弥补投资报酬率指标的缺陷而产生的一种计量企业经营业绩的新指标。剩余收益是指投资中心的营业利润扣减其 营业资产按规定的最低预期报酬率计算的基本利润后的余额。其计算公式如下： 剩余收益=营业利润-基本利润 = 营业利润-（营业资产规定的最低收益率） 剩余收益的优点： 可以消除利用投资报酬率进行业绩评价所带来的错误信号，促使管理当局重视对投资中心业绩用金额的绝对数进行评价。 有利于防止各投资中心的本位主义，便于实现部门目标与整体目标一致性。 剩余收益的缺点： 剩余收益指标是绝对数指标，不便于不同规模的企业之间的得较大的剩余收益。 剩余收益计算公式中含有净利润，因此它同样具有会计收益指标的固有缺陷。 4 四、企业内部转让价格的制定 （一）内部转让价格的概念及作用 内部转让价格是指企业内部各责任中心之间由于相互提供产品或劳务，为 区分责任和评估业绩进行结算或转账所选用的一种价格标准。 制定内部转让价格的一般管理作用在于： (1) 明确各责任中心的经济责任 ，应该能使提供转让的分部对其工作有回报，接受 转让的分部对其享受的利益发生成本。 (2) 使对各责任中心的业绩评价和评价能建立在客观、可比的基础上，转让价格的 大小水平，能使对利润中心的业绩评价以商业的方式计量，它应该是公允的市场价 格。 (3) 通过它能够知道每个单位对企业作出的贡献 ，使管理部门能根据各责任中心的 有关会计信息，正确地进行部门决策。 （二）内部转让价格的类型 内部转让价格的制定通常遵循以下两条基本原则： (1) 凡成本中心相互之间提供产品或劳务，以及有关成本中心之间责任成本的转账， 一般应以“标准成本”或“预计分配率”作为内部转让价格。 (2) 企业内部产品或劳务的转让以及责任成本的转账，凡是涉及利润中心或投资中 心，应尽可能采用 “市场价格”作为内部转让价格，此外也可选用 “协商价格”、 “双重价格”、“成本加成”等作为内部转让价格。 内部转让价格的类型包括： (1)以成本为基础的转让价格 A. 变动成本加固定费转移价格 这种方法要求中间产品的转移用单位变 动成本来定价，与此同时，还应向购买部门收取 固定费，作为长期以低价获得中间产品的一种补偿。 适用于中间产品的最终市场需求比较稳定时。 【提示】当中间产品的最终市场需求很少时，市场风险都由购买部门承担，不太公平。 B.全部成本转移价格 以全部成本或者以全部成本加上一定利润作为内部转移价格。 会导致责任转嫁，可能是最差的选择。 (2) 以市场为基础的转让价格 在中间产品存在完全竞争市场的情况下，市场价格减去对外的销售费用，是理想的转 移价格。 由于以市场价格为基础的转移价格，通常会低于市场价格，因此，可以鼓励中 间产品的内部转移。 (3) 根据协商价格制定转让价格 如果中间产品存在非完全竞争的外部市场，可以采用协商的办法确定转移价格。 成功的协商转移价格依赖于下列条件：首先，要有一个某种形式的外部市场，两 个部门经理可以自由地选择接受或是拒绝某一价格。其次，在谈判者之间共同分 享所有的信息资源。最后是最髙管理层的必要干预。 (4) 双重内部价格 所谓双重内部价格，是指对产品（半成品）的供需双方分别采用不同的转让价 格。