第9章税收原理(1).pptx

第九章第九章 税收原理税收原理第一节第一节 什么是税收什么是税收第二节第二节 税收术语和税收分类税收术语和税收分类第三节第三节 税收原则税收原则第四节第四节 税负的转嫁与归宿税负的转嫁与归宿第一节第一节 什么是税收什么是税收一、税收的基本属性一、税收的基本属性(the nature of taxation)二、税收的二、税收的“三性三性”(the“three features”of taxation)第一节什么是税收一、税收的基本属性一、税收的基本属性马克思马克思 “赋税是政府机器的经济基础，赋税是政府机器的经济基础，而不是其他任何东西。而不是其他任何东西。”西方经济学西方经济学 主要溯源于托马斯主要溯源于托马斯霍布斯霍布斯 (THobbes)的的“利益交换说利益交换说”(Benefit-Exchange-Theory)第一节什么是税收托马斯托马斯霍布斯：霍布斯：“人们为公共事业缴纳的税款，人们为公共事业缴纳的税款，无非是为了换取和平而付出的代价。无非是为了换取和平而付出的代价。”“利益交换说利益交换说”“社会契约论社会契约论”凯恩斯凯恩斯矫正外部效应、协调收入分配、刺激有矫正外部效应、协调收入分配、刺激有效需求、优化产业结构效需求、优化产业结构 负负有有提提供供公公共共物物品品的的义义务务享享有有消消费费公公共共物物品品的的权权利利负有纳税的义务负有纳税的义务享有依法征税的权利享有依法征税的权利政政府府部部门门社社会会公公众众当代资产阶级当代资产阶级 税收理论税收理论约翰约翰洛克洛克征税的艺术就是拔最多的鹅毛又使鹅叫声最小的技术。税收是国家为实现其职能，按照法定标准，无偿取得财政收入的一种手段，是国家凭借政治权利参与国民收入分配和再分配形成的一种特定分配关系。第一节什么是税收二、税收的二、税收的“三性三性”（一）税收的强制性（一）税收的强制性（二）税收的无偿性（二）税收的无偿性（三）税收的固定性（三）税收的固定性强制性、固定性和无偿性的形式特征是税收区别于其他财政收入形式的基本标志。与公债收入的不同：公债一般采用自愿认购的形式，不具有强制性；公债不是固定的征收，而是政府根据需要确定发行的数量；从形式上说，政府举借公债，到期必须还本付息。而税收既无须偿还，也不需付出任何报酬。第二节第二节 税收术语和税收分类税收术语和税收分类税收制度简称税制税制，指的是一国政府课征税收时所依据的各种法律、法规的总称。税制的三个基本要素纳税人征税对象税率 纳税人也称课税主体课税主体，指税法规定的直接负有纳税义务的单位和个人，即税款的缴纳者。纳税人可以是自然人，也可以是法人。纳税人和负税人的区别负税人是指最终承受税款的单位和个人。纳税人与负税人可能一致（如所得税），也可能不一致（如流转税）。征税对象也称课税客体课税客体，即对什么进行征税。征税对象规定着征税的范围，是一种税区别于另一种税的主要标志。税基税基（tax base）又称计税依据计税依据，是征税对象在量上的具体化，它表明在具体征税过程中政府按什么计算税额。采用自然单位征税称为从量计征从量计征，采用货币单位征税称为从价计征从价计征。税目税目：征税对象内容上的具体化税率指税额与征税对象数额或税基之间的比例。税率的高低，直接关系到财政收入的多少和纳税人的税收负担。因此，税率被看作是税制的中心环节。名义税率和实际税率平均税率和边际税率名义税率与实际税率名义税率是税法上规定的税率。实际税率是纳税人实际缴纳的税额占征税对象数额或税基的比例。在实践中，由于税收优惠、税收规避等原因，名义税率和实际税率之间往往存在一定的差异。平均税率与边际税率平均税率指的是全部应纳税额占全部税基的比例。公式表示为：为平均税率，为全部应纳税额，为全部税基。边际税率指的是应纳税额的增量与税基增量之比，也即最后一个单位税基所适用的税率。公式表示为：为边际税率，为应纳税额的增量，为税基增量。按照边际税率的变动情况，税率可以分为三种形式 定额税率比例税率累进税率定额税率即固定税额固定税额，指的是按每一单位征税对象直接规定某一固定的税额，即边际税率为零。定额税率与征税对象的价格没有直接联系，一般适用于从量税的征收。定额税率计算简便，但缺乏弹性。比例税率指对同一征税对象，不论数额大小，采用相同比例征税的税率，即边际税率为常数。采用比例税率使同一课税对象的不同纳税人的税收负担一致，有利于促进企业间的竞争。但在调节收入差距方面，有一定的局限性。具有计算简便、便于征收和缴纳等特点。累进税率指将税基划分为若干等级，分别规定相应的税率，并使税率随着税基的增大而提高，即边际税率递增。全额累进税率和超额累进税率全额累进税率指全部税基都按照与之相适应的那一档税率征税，随着税基的增加，税率逐步提高。实际上相当于按税基的大小规定不同的比例税率。超额累进税率指将税基分成不同等级，每个等级由低到高分别规定税率，并分别计算税额，加总后即为应征税额。在税额累进税率下，当征税对象超过某一等级时，仅就其超过部分适用高一级税率。全额累进税率和超额累进税率的比较全额累进税率计算简便，但累进速度比较急剧，尤其是在两个级距的临界部分，很可能出现税收增长数量超过税基的不合理现象。（如表9-1所示）累进超额税率计算比较复杂，但累进速度平缓，可以在一定程度上弥补全额累进税率的缺陷。表9-1 全额累进税率和超额累进税率的比较应税所得额(0,1000(1000,3000(3000,5000适用税率5%10%15%应税所得额（元）边际税率全额累进税额超额累进税额平均税率1000 5%10005%=5010005%=50 5%300010%300010%=30050+200010%=2508.33%500015%500015%=75050+200+200015%=550 11%如表9-1所示，假如应税所得额为3 000元，适用10%的税率，应纳税额为300元；假如应税所得额为3 001元，适用15%的税率，应纳税额为450.15元。这样，应税所得额只增加了1元，税额却要增加150.15元。尽管我们以边际税率来定义税率的累进性，但在经济分析中，衡量一种税的累进程度却一般以平均税率作为判断标准。如果平均税率随收入的增加而增加，则表明该税种具有累进性。说一种税是累进的，指的是该税种具有收入中被征税拿走的部分随收入的增长而增长的特征，而这一定义隐含着平均税率的递增性。如表9-2所示。表9-2 税种的累进性税制的其他要素附加与加成减税与免税起征点与免征额纳税环节违章处理附加与加成附加附加一般指地方政府在正税之外附加征收的一部分税款。税制上通常把按国家税法规定的税率征收的税款称为正税正税，而把正税以外征收的税款称为副税副税。附加的比例有两种形式 按征税对象的数额征收一定比例的附加按正税税额征收一定比例的附加附加收入一般由地方财政支配附加与加成加成加成是按应征税额的一定成数（或倍数）加征税款，是税率的延伸形式。国家为了限制某些经济活动，或调节某些纳税人的所得，可以采取加成征收税款的方法。如劳务报酬所得减税与免税减税减税指减征部分税款免税免税指免交全部税款 减税和免税是为了发挥税收政策的鼓励或限制作用，或者照顾某些纳税人的特殊情况而采取的特殊调节手段。起征点与免征额起征点起征点指税法规定的开始征税时征税对象应达到的一定数额。征税对象的数额未达到起征点的不征税，达到和超过起征点的，应按征税对象的全部数额征税。免征额免征额指税法规定征税对象的全部数额中免予征税的数额。无论征税对象的数额多大，免征额的部分都不征税，仅就超过免征额的部分征税。纳税环节指税法规定的商品从生产到消费的流转过程中缴纳税款的环节。工业品一般要经过生产、批发、零售等环节。同一税种只在一个环节征税的，称为单环节单环节课税课税。在多个环节征税的，称为多环节课税多环节课税。正确确定纳税环节对于平衡税负、保证收入、便于管理等有重要意义。违章处理 指对纳税人违反法律、法规行为的处理。纳税人的违章行为通常包括偷税、欠税、抗税、骗税等。偷税偷税指纳税人有意识地采取非法手段不交或少交税款的违法行为。欠税欠税指纳税人拖欠税款，不按规定期限缴纳税款的违章行为。抗税抗税指纳税人对抗税法拒绝纳税的严重违法行为。骗税骗税指企事业单位采取对所生产经营的商品假报出口等欺骗手段，骗取国家出口退税款。所得税 是以所得为课税对象的税收 综合所得税以各类所得的总和为计税依据 分类所得税 工薪所得税利润所得税土地所得税商品流转税 以流通过程中的商品与劳务为课税对象的税收 周转税和增值税 一般商品税和特定商品税 财产税 是以财产为课税对象,根据财产的数量或价值课征的税收 对财产持有的课税 对财产转让的课税 第三节第三节 税收原则税收原则现代税收原则是在古典原则的基础上发展起来的，它强调应当如何征税来提高经济效率，促进收入的公平分配。1.税收原则的演进1.1 古典税收原则1.2 现代税收原则 1.1 古典税收原则斯密(Smith,A.)税收四原则平等原则（principle of equality）确定原则(principle of certainty)便利原则（principle of convenience）最小征收费用原则（principle of minimum cost）平等原则指国民应按其在国家保护下所获收入的多少来确定纳税的数额。“一国国民，都必须在可能范围内，按照各自能力的比例，即按照各自在国家保护下享得的收入的比例，缴纳国赋，维持政府”。确定原则 指国民应纳税额及缴纳方式（时间、地点、手续等），都应清楚明确，不要轻易变动。“各国民应当完纳的赋税，必须是明确的，不得随意变更。完纳的日期、完纳的方法、完纳的数额，都应当让一切纳税者及其他人了解得十分清楚明白”。便利原则指政府征税的时间、地点、方法等应尽量从简，让纳税人感到便利。“各种赋税完纳的日期及完纳的方法，须予纳税者以最大便利”。最小征收费用原则指税务部门征税时所消耗的费用应减少到最低程度，使国家的收入额与纳税人所缴纳的数额之间的差额最小。“一切赋税的征收，须设法使人民所付出的，尽可能等于国家所得的收入”。斯密是历史上明确、系统地阐述税收原则的第一人。斯密的税收四原则反映了资本主义上升时期经济自由发展，作为“守夜人”的政府不干预或尽可能少干预经济的客观要求。瓦格纳税收四大原则（含九小原则）财政收入原则国民经济原则社会正义原则税收行政原则财政收入原则充足原则，税收收入应能充分满足国家财政的需要。弹性原则，即税收收入能够适应财政支出的变化。国民经济原则 慎选税源原则，税源的选择应有助于保护资本；主张以国民所得为税源，而不能以资本所得和财产所得为税源。慎选税种原则，税种的选择应考虑税负转嫁问题，尽量选择难于转嫁或转嫁方向明确的税种。社会正义原则 普遍原则，税负应遍及每一个社会成员，人人有纳税义务。平等原则，应根据纳税能力的大小征税，通过累进税、免税等措施，达到社会正义目标。税收行政原则 确定原则，纳税的时间、方式和数量等应预先规定清楚。便利原则，纳税手续尽量简便，以方便纳税人。节省原则，节省征收费用。1.2 现代税收原则效率原则税收应有助于实现资源的有效配置公平原则税收应有助于实现收入的公平分配稳定原则税收应有助于实现宏观经济的稳定运行 图9-1 现代税收原则2.税收的效率原则2.1 税收的财政原则2.2 税收中性原则2.3 税务行政效率原则2.1 税收的财政原则财政原则是税收的最基本原则 包含两层含义 充分原则弹性原则充分原则 税收的充分性是指税收应当能够为政府活动提供充实的资金，保证政府提供公共服务的需要。政府课税的目的在于为公共产品的提供筹集资金，因此，税收的充分性取决于它是否能够满足提供适当规模的公共产品的需要，或者说，取决于它是否有助于改进公共产品与私人产品之间的配置效率。（图9-2）图9-2 税收的充分原则 为生产可能性曲线，为社会无差异曲线。与 相切于点 ，它代表了社会在现有生产条件下所能实现的最高的效用水平。征收 数量的税收，才能使公私产品的组合位于 点，实现社会效用的最大化。此时税收就满足了充分原则。弹性原则 税收有弹性是指税收收入应当能够随着国民收入的增长而增长，以满足长期的公私产品组合效率的要求。图9-3 图9-3 税收的弹性原则 社会无差异曲线 、分别与三条生产可能性曲线 、相切与点 、和 ，将这些切点用光滑曲线连接起来，就形成一条急剧上升的曲线 。该曲线表明，随着经济的发展，社会所需的公共产品将逐步增加，能够满足这一要求的税收就是有弹性的税收。而如果社会所提供的公私产品组合沿着曲线 变化，就表明税收收入难以支持社会所需要的公共产品数量。与此相对的就是弹性不足的税收。2.2 税收中性原则税收中性原则（tax neutrality）指的是政府课税不应干扰或扭曲市场机制的正常运行，或者说不影响私人经济部门原有的资源配置状况。税收的无谓损失（dead-weight loss）或超额负担（excess burden）指因课税而带来的净损失或额外负担。图9-4中性税收（neutral taxation）指不改变市场中的各种相对价格，从而不干扰私人部门的经济决策，不会导致超额负担的税收。扭曲性税收（distortionary taxation）指产生超额负担的税收。图9-4 税收的超额负担从全社会的角度看，课税就造成了面积 的福利损失，它就是税收的超额负担或无谓损失。因美国学者哈伯格（Harberger,A.C.）率先提出税收超额负担的测定方法，故理论界将 称为“哈伯格三角哈伯格三角”（Harberger triangle）。需要指出的是，用来衡量超额负担的需求曲线并非普通的需求曲线，而是补偿需求曲线。为了说明二者之间的区别，需要分析一下课税对消费者的经济决策产生的影响，即税收效应税收效应。对消费者来说，商品课税会带来两种效应 收入效应指课税使消费者的实际购买力下降，从而在商品相对价格不变的条件下所导致的购买量变动。替代效应指在效用不变的前提下，因商品相对价格变动，使消费者更多购买变得便宜的商品，而减少购买变得相对较贵的商品。图9-5 图9-5 税收的收入效应与替代效应分析图9-5，可以对普通需求曲线和补偿需求曲线加以区分普通的需求曲线描述的是价格变化时商品需求量的非补偿性变化。补偿需求曲线（compensated demand curve）描述的则是商品价格发生变化后，个人的收入得到补偿，即在消除收入效应的条件下需求量发生变化的情况。在此情况下，超额负担取决于沿着补偿性需求曲线而非普通需求曲线的移动。总额税（lump sum tax）指的是纳税义务不因纳税人经济行为的改变而改变的税收。不会产生超额负担。一种税之所以会产生超额负担，根本原因还在于替代效应。而总额税则是一种只会带来收入效应而不产生替代效应的税收。但它具有明显的不公平性，没有得到广泛的使用。2.3 税务行政效率原则税收成本因征税而发生的资源耗费。税务行政效率原则为了使社会资源得到更加有效的配置，应当使税收成本最小化，这就是税务行政效率原则。税务行政效率的高低一般通过一定时期的直接税成本与入库的税收收入之比来衡量。比率越低，表明税务行政效率越高；反之则反是。税收成本的构成征管成本（administrative cost）指税务当局为征税而发生的各类费用，如办公大楼的建造费、办公设备和用品的购置费、税务人员的工资和津贴等。遵从成本（compliance cost）指纳税人为履行纳税义务而发生的各类费用，如保持簿记资料的费用，申报、缴纳税款的费用，进行税务和会计咨询的费用等。税收成本的决定因素税收环境指影响税制正常运行的各种外部条件，如收入申报制度、财产登记制度、结算制度、计算机应用程度、财会建账状况、公民纳税意识、法治化程度等。税收制度 一般说来，商品税、财产税的税收成本低于所得税，从量税的税收成本低于从价税，比例税的税收成本低于累进税，公司税的税收成本低于个人税。此外，中央集中管理的税收成本低于分级分散管理；单一环节的税收比多环节的税收成本低；等等。3.税收的公平原则3.1 横向公平与纵向公平3.2 受益原则3.3 纳税能力原则3.3 两种衡量标准的权衡3.1 横向公平与纵向公平税收应具有横向公平和纵向公平 横向公平（horizontal equity）指的是福利水平相同的人应缴纳相同的税收。纵向公平（vertical equity）指的是福利水平不同的人应缴纳不同的税收。税收公平原则大体可以概括为两类 受益原则纳税能力原则3.2 受益原则受益原则（benefit principle）即要求每个人所承担的税负应当与他从公共产品中的受益相一致。横向公平意味着从公共产品中获益相同的人应缴纳相同的税收；而纵向公平意味着受益多的多纳税，受益少的则少纳税。受益原则的分类一般受益原则如果收入相同的纳税人有相近的偏好，在一般受益原则下，税收制度就取决于公共产品需求的收入弹性和价格弹性。特殊受益原则要求对政府服务的特定使用者课征税收或收取费用。间接替代征收原则直接衡量纳税人从某种政府服务中得到多少利益存在技术上的困难，在许多场合下人们以间接替代的方式实现受益原则。例如，采用征收汽油税、汽车税和其他汽车产品税，作为对公路使用的间接替代征收。受益原则在实践中存在的困难实行受益原则要求每个纳税人缴纳的税收和他对公共服务的需求一致，或者必须测定每个纳税人从公共支出中到底享受了多少利益，这是很难的。这意味着，总体税收按受益原则进行分摊是做不到的。体现受益原则的税收不改变市场体系所决定的初次分配格局。受益原则维护的是收入分配规则的公平，而无助于实现收入分配结果的公平。3.3 纳税能力原则 纳税能力原则(ability-to-pay principle)即根据每个人纳税能力的大小来确定其应当承担的税收。横向公平可以解释为具有相同纳税能力的人应缴纳同等的税；纵向公平可以解释为具有不同纳税能力的人缴纳不同的税，也即，纳税能力大的人多纳税，纳税能力小的人少纳税，无纳税能力的人不纳税。衡量纳税能力的最优标准 客观说主观说客观说以个人拥有财富的多少，作为测度其纳税能力的标准。财富的表示方式收入消费财产收入作为衡量纳税能力标准的优缺点优点收入通常被认为是衡量纳税人的纳税能力的最好标准。因为收入体现了一定时期内纳税人对经济资源的支配权，最能决定纳税人在特定时期内的消费或增添其财富的能力。缺点：应当如何确定收入的统计口径？以单个人的收入为标准还是以家庭平均收入为标准？以货币收入为标准还是以经济收入为标准？以毛收入为标准还是以净收入为标准？消费作为衡量纳税能力标准的优缺点优点消费反映着一个人对经济资源的使用，消费者多的人表明他使用了较多的社会资源和得到更大的利益，自然应当缴纳更多的税收。只对消费品征税，有助于抑制消费，鼓励投资，从而有助于促进经济增长。缺点不同个人的消费倾向可能不同，假如都以消费支出数字来确定纳税能力的话，也会产生不公平。财产作为衡量纳税能力标准的优缺点优点财产代表着纳税人对其所拥有的经济资源的独立支配权，反映着个人的经济能力。纳税人可以利用财产赚取收入，或者通过获得遗产、赠予等使财富增加，增强其纳税能力。缺点数额相等的财产未必会给纳税人带来相同的收益；有财产的纳税人中，负债者与无债者情况不同，财产中的不动产与动产情况也不同；财产种类繁多，实践上难以查实和评估。从上述三种衡量纳税能力的标准看，任何一种都难免存在片面性，绝对公平的标准是不存在的。可以以一种标准为主，同时兼顾其他标准。主观说衡量纳税能力应以每个人因纳税而感受的牺牲程度为标准。如果征税使每一个人所感受的牺牲程度相同，税制就是公平的，否则就不公平。衡量效用牺牲的三种理论均等绝对牺牲均等比例牺牲均等边际牺牲均等绝对牺牲指每个纳税人因纳税而牺牲的总效用相等，在全部效用中都受到相同的损失。图9-6 图9-6 均等牺牲的衡量如果边际效用为常数，即边际效用曲线为呈水平状的话，则均等绝对牺牲意味着对不同收入者收取等量的税收，如人头税。如果边际效用递减，为使高收入者和低收入者牺牲的总效用相等，就需对高收入者征高税对低收入者征低税，即应纳税额应随收入而上升，不过，这并不意味着要求征收累进税。均等比例牺牲指每个纳税人因纳税而牺牲的效用要与其税前总效用之比就相同。如果边际效用不变，均等比例牺牲要求征收比例税。如果边际效用递减，要求课征累进税。均等边际牺牲指每个纳税人在纳税之后的最后一个单位货币收入的效用应当相等。也称最小牺牲，因为假如每个纳税人的边际牺牲均等，全社会因纳税而受到的效用损失之和就最小。如果边际效用不变，那么既定的税收总量不会使效用损失之和发生变化。而当边际效用递减时，实现最小牺牲就意味着，先向高收入者征税，在每个人的税后收入相等后，再向每个人征收等量的税收，直到获得所需的税收为止。均等边际牺牲的利弊均等边际牺牲使得税收具有极强的累进性，从收入分配的角度看，这有助于消除贫富差别；但从生产的角度看，如果人们知道各自的收入将通过税收平均化，他们的工作积极性就会受到影响，这将有损于效率。3.3 两种衡量标准的权衡从衡量税收公平的标准看，受益原则和纳税能力原则各有其优点，但这两种原则都不能单独解释税制设计的全部问题，也不能单独地实现税收政策的全部职能。因此，公平的税收制度的设计有赖于两个原则的配合使用。从技术上看，两个原则的真正实现都存在一定困难。尽管二者各有其缺陷，但两个原则的配合运用，能够为公平税制的设计提供较为理想的选择。第四节第四节 税负的转嫁与归宿税负的转嫁与归宿谁真正负担了某种特定的税收？是纳税人负担了吗？本节将集中探讨纳税人与负税人之间的关系问题，即税收的转嫁与归宿问题。1.税收转嫁的含义与类型1.1 税收转嫁与归宿的含义1.2 税收转嫁的形式1.1 税收转嫁与归宿的含义税收转嫁指的是税法规定的纳税人将自己应当承担的税款全部或部分转嫁给他人的过程。税收转嫁行为的发生，可能使纳税人与负税人出现不一致的情形。税收的法定归宿与经济归宿的差别税收的法定归宿说明谁在法律上负责纳税。税收的经济归宿说明到底谁真正负担了税收，它所要反映的是由征税引起的私人真实收入的变化。区分税收的法定归宿与经济归宿的不同，有助于理解纳税人法律责任和税收真实负担之间的差异。1.2 税收转嫁的形式税收转嫁的两种基本形式前转后转前转也称顺转顺转，指纳税人在经济交易过程中，按照课税商品的流转方向，通过提高价格的办法，将所纳税款向前转移给商品或要素的购买者，即由卖方向买方转稼。是税收转嫁的最典型和最普遍的形式。后转也称逆转逆转。指纳税人用压低进价、压低工资、延长工时等方法，将所纳税款向后转移给商品或要素提供者的一种形式。税收转嫁之所以表现为后转，一般是因为市场供求条件不允许纳税人以提高商品售价的办法，向前转移税收负担。特例：税收资本化（capitalization of taxation）税收资本化如果政府向资本品的收益征税，那么在这项资本品出售时，买主会将以后应纳的税款折成现值，从所购资本品价值中预先扣除，从而使资本品的价格下降，税收实际上将由资本所有者负担。此后，名义上虽由买主按期付税，实际上税款是由卖主负担的。税收资本化是将累次应纳税款作一次性转嫁。税收资本化计算公式假设某一资本品在各年末能够产生长期收益流 ，那么其现值的计算公式为：为各年的利率，即贴现率。该资本品在出售时，买方所能接受的价格即为 。假设政府每年向资本收益征税 。则资本现值变为：这时买方为购买这一资本品愿意支付的价格也下降为 ，从而他以后应纳的税收一次性转嫁给了卖方。价格的降幅即税收转嫁总量为：税收资本化主要发生在土地等某些能产生长久收益的资本品的交易中。如果征收土地税，地价就会下降。混转或散转对纳税人来说，前转和后转的形式可以兼而用之。也即，纳税人一方面通过提高售价的方式将一部分税负向前转嫁给买方，另一方面通过压低进价的方式将一部分税负向后转嫁给卖方。这一情形称为混转或散转。2.税收的转嫁与归宿：局部均衡分析2.1 商品课税归宿的局部均衡分析2.2 要素课税归宿的局部均衡分析2.1 商品课税归宿的局部均衡分析局部均衡分析 假定某种商品或要素的价格不受其他商品或要素的价格和供求状况的影响，由其自身的供求状况决定取得均衡。也即，在其他条件不变的条件下，分析某一商品或要素的供给和需求达到均衡时的价格和数量决定。对商品税归宿的分析从量税从价税从量税的归宿分析 从量税又称单位税，指的是按销售商品的数量课征固定的税额。例：政府对啤酒销售课税 课于消费者（图9-1）课于产商（图9-2）图9-1 课于需求方的从量税的归宿 图9-2 课于供给方的从量税的归宿无关性定理 税收对价格和产出的效应，与对供给方征税还是对需求方征税无关。分析结论在课征从量税时，税收最终由谁负担，和名义上由谁纳税无关。税收转嫁和归宿的具体情况实际上是由税后的均衡价格决定的。供求弹性对税收转嫁与归宿的影响在其他条件相同的情况下，需求弹性越大，消费者负担的税收越少。在其他条件相同的情况下，供给弹性越大，生产者负担的税收越少。在图9-2中，消费者承担了从量税的主要部分，因为他们多支付的数额比销售者少收到的数额要多些。两种极端的情形 商品的供给完全无弹性，厂商承担了全部税负。（图9-3）商品的供给具有完全弹性，消费者承担了全部税负。（图9-4）图9-3 供给完全无弹性时的税收转嫁 图9-4 供给有完全弹性时的税收转嫁 从价税的归宿分析从价税是指以商品价格为税基，按一定的比例征税。对从价税归宿的分析：如图9-5所示税收由消费者和厂商共同负担，负担的比例因 线斜率的变化而变化。图9-5 从价税的归宿2.2 要素课税归宿的局部均衡分析工薪税的归宿分析工薪税以雇员的工资收入为课税对象，旨在为社会保险计划筹资。工薪税分为雇员和雇主两部分缴纳的做法由来已久，关键是，这种在雇员和雇主之间的法定区分是无关紧要的。决定工薪税归宿的惟一重要的因素是：雇员得到的工资与雇主支付的工资之间的税收差额税收楔子税收楔子(tax wedge)的大小。（图9-6）图9-6 劳动力供给无弹性时的税收归宿 图9-6中，完全无弹性，雇员得到的工资率降低的幅度恰好就是工薪税的全部税额，这意味着，雇员承担了全部税负。劳动供给曲线完全弹性时，得到正好相反的结果。此时，雇主不得不支付较高的薪金，他所支付的工资将负担全部的税负。工薪税或劳动课税的转嫁和归宿取决于供求弹性如果雇员的供给弹性大于雇主的需求弹性，则雇员处于有利的地位，雇主处于不利地位；政府所征的税收将大部分向前转嫁，主要落在雇主身上。如果雇员的供给弹性小于雇主的需求弹性，则雇主处于有利的地位，雇员处于不利地位；政府所征的税收将大部分无法转嫁，主要落在雇员身上。全部经济中的资本课税的归宿分析 资本课税以资本所有者提供资本所获得的报酬(即利息)为课税对象。封闭经济资本可以自由流动的经济封闭经济在封闭经济中，由于资本不能在国家之间自由流动，因此以下的假设是合理的：资本的需求曲线向下倾斜，资本的供给曲线向上倾斜。在这种情况下，资本供给者承担一部分税负，具体承担多少，取决于资本的供求弹性。资本可以自由流动的经济若资本可以在世界范围自由流动，这意味着，对某一特定的国家来说，资本的供给具有完全弹性。也即，资本的供给曲线是一条水平线。如图9-7所示。资本需求者支付的税前价格，其上升的幅度正好等于税额，而资本供给者不承担任何负担。图9-7 资本供给具有完全弹性时的税收归宿 即便是在如今高度一体化的世界经济中，资本在各国间也不是完全流动的。资本供给曲线是否处于水平状态，也值得怀疑。那些无视经济全球化的决策者，往往过高估计将税收负担加在资本所有者身上的能力，而忽略了对资本供给者的课税转嫁给他人的可能。3.税收转嫁与归宿：一般均衡分析3.1 一般均衡分析的必要性3.2 一般均衡分析模型3.3 商品课税归宿的一般均衡分析3.4 要素收入课税归宿的一般均衡分析3.1 一般均衡分析的必要性局部均衡分析的优缺点比较简单，一次只考察一个市场，相对来说不太复杂。但在现实生活中，各种商品和生产要素市场之间是相互作用、相互影响的。在有些情况下，如果不考虑其他市场的反馈作用，税收归宿的分析就会是不完整的。且没有区分与承担税负有关的各种人群。一般均衡分析考虑将各种市场相互联系起来的种种方法。3.2 一般均衡分析模型哈伯格(Harberger,1974)最早将一般均衡分析框架运用于税收归宿的分析。哈伯格模型假定整个经济只有食品和制造品两种产品，只有资本和劳动两种生产要素。家庭部门没有储蓄，即居民收入等于消费。每个生产部门都使用劳动和资本这两种要素，但部门间使用的资本和劳动的比例和替代率不一定相同。哈伯格模型假定（续）资本和劳动可以在不同部门之间自由流动，造成这一流动的原因在于部门间收益率的差异。生产要素的总供给量不变。所有消费者的行为偏好相同。税种之间可以相互替代。市场处于完全竞争状态。在两种产品和两种要素的假定之下，经济体系中的各种税收如表9-1所示。其中 代表食品，代表制造品；代表资本，代表劳动。表9-1 税收归宿的一般均衡分析模型在这一模型中，共有9种可能的从价税：对生产食品的资本所得的课税。对生产制造品的资本所得的课税。对生产食品的劳动所得的课税。对生产制造品的劳动所得的课。对消费食品的课税。对消费制造品的课税。对两个部门的资本所得的课税。对两个部门的劳动所得的课税。一般所得税。由表9-1可知，以上9种不同类型的税种之间存在以下6个重要的等价关系：如果同时征收 和 ，且税率相同，则相当于对所有要素所得征收一般所得税 (第三行)。如果同时征收 和 ，且税率相同，也相当于对所有产品征收一般所得税 (第三列)。如果同时征收 和 ，且税率相同，则相当于对消费食品的课税 (第一行)。等价关系（续）如果同时征收 和 ，且税率相同，则相当于对消费制造品的课税 (第二行)。如果同时征收 和 ，且税率相同，则相当于征收 (第一列)。如果同时征收 和 ，且税率相同，则相当于征收 (第二列)。3.3 商品课税归宿的一般均衡分析局部均衡分析表明，在只存在食品和制造品的两部门经济中：对食品征税食品的相对价格食品的消费制造品消费制造品价格不仅制造品价格食品的消费者要缴税，制造品的消费者也要承担部分税收。在以上分析的基础上，将考察的视野扩大到制 造品市场：食品的生产 制造品的生产 食品部门中闲置的资本和劳动必然会到生产制造品的部门寻找出路 资本和劳动的相对价格发生变化 较密集地被运用于投入的生产要素的相对价格下降 此种生产要素的所有者受损 进一步的分析表明，被课税商品的需求弹性决定着生产要素的相对价格的下降幅度。生产要素替代弹性越小，生产要素的相对价格下降的幅度也越大。3.4 要素收入课税归宿的一般均衡分析以对制造品资本所得的课税（）为例局部均衡分析表明，对要素课税，该要素的价格上升，要素市场上供求双方将分别承受税收负担。从一般均衡的角度，税收效应还不仅如此。部分要素税会产生收入效应。部分要素税还会产生要素替代效应。政府选择对某行业中的某种生产要素征税，不仅该部门的这种要素要承担税负，其他部门的此种要素也要承担，甚至可能承担高于政府所获税额的负担。只要要素在两个部门间可以流动，对其中一个部门中的一种给定要素的课税，最终会影响两个部门的两种要素的收益。对一个仅运用于特定部门的单个要素税，会改变要素的相对价格，从而改变收入分配。更具体的结果取决于要素密度、生产要素替代的难易程度、要素的流动性和产出的需求弹性等因素。案例一案例一 税收的征税依据税收的征税依据“交换说交换说”税收的征税依据是一个十分重要的税收基础理论问题，长期以来，中外学者就此问题进行了热烈深入地探讨，并形成了诸多学说。“交换说”是当代最具有代表性的学说之一。“交换说”认为：税收是纳税人为获得国家提供的安全保护和公共秩序等公共产品和服务所付出的一种代价，国家与纳税人之间是一种利益交换关系，国家征税的依据是其向纳税人提供了安全保护和公共秩序等利益。该学说把政府视为一个公共经济部门，从市场失灵和公共产品的存在来解释征税依据，即由于市场失灵，公共产品不能通过市场机制解决，只能由政府来提供；政府是提供公共产品的公共部门，而税收则是政府为补偿公共产品成本向公共产品的消费者收取的一种特殊形式的价格。凯恩斯、汉森、萨谬尔森和马斯格雷夫等人均持此观点。简要分析：简要分析：“交换说”根植于市场经济，从典型的市场经济的交换角度来探讨税收的征税依据，挖掘税收征纳双方之间的市场关系。但“交换说”在税收理论与实践中存在着缺陷：从理论上看，“交换说”否定国家政治权力在税收中的决定作用。税收是随国家的产生而产生，随国家的发展而发展，古今中外，税收总是同国家的政治权力相联系的，把市场经济中的等价交换原则照搬引入国家的政治权力活动中来，自然否定税收与国家的本质联系。从实践上来看，“交换说”容易误导纳税人忽视、否定纳税义务，并损害税务机关执法的权威；此外，政府提供的公共产品具有整体性，不能排除“免费搭车”现象，没有直接对应的补偿关系，国家与纳税人之间的等价交换不具有可操作性。案例二江苏省税务机关的征税成本考察案例二江苏省税务机关的征税成本考察 2003 年 2 月 1 日，经江苏省政府决定，暂停征收车船使用税的自行车税目（下称自行车税）。至此全国开征自行车税的 12 个省、市已先后有安徽、福建、江苏等 6 个省停征。另外，北京等省、市也在考虑停征此税目。自行车税按辆定额征收，除上海为 8 元外，其他省、市均为 4 元。1994 年，江苏省地方税务局曾经做过一个统计，当年征收自行车税 5000 多万元，但为此支付了 700 多万元的印刷、劳务、宣传、组织等各项费用，直接征收成本就占了收入总额的 14，另外还有地方政府、公安部门、街道办事处及村组干部的鼎力支持，而上述仅是征收自行车税的行政成本；此外，还有纳税人因履行税收义务占用其时间、精力等形成的纳税成本。区区 4 元钱，真可谓得不偿失。简要分析：简要分析：自行车税年实现税收收入 3 亿元左右，占全年税收收入总额不到万分之二。但在所有税种中，它是征税额最少，耗费精力最大，征收成本最高，税款流失最明显，管理难度最大，公众逆反心理最强的税种。因此，江苏省暂停征收自行车税的举措引起社会各界强烈反响，一方面，社会公众称政府这一举措“合时宜，得民心”，另一方面，负责征收此税的地方税务局也如释重负。案例四纳税人？负税人？案例四纳税人？负税人？一电视机厂为配合税法宣传，同时也为扩大电视机的销售量，提高市场占有率，策划出这样一个营销方案：在产品宣传单的醒目位置上标有“亲爱的顾客，当您购买我厂的产品后，您将很荣幸地成为了我国的纳税人。”简要分析：简要分析：纳税人是税法规定直接负有纳税义务的单位和个人。负税人是实际承担税收负担的单位和个人。在这个案例中，当顾客购买电视机后，电视机厂将就这笔销售额缴纳流转税，而税款已加在销售额中通过商品交易转嫁给顾客承担。此时电视机厂才是纳税人，顾客则是负税人。鉴此，宣传单应该改为“亲爱的顾客，当您购买我厂的产品后，您将很荣幸地承担了我厂的税负，我厂将提供优质的售后服务予以真诚回馈。”这也可见税法宣传任重而道远。