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区块链技术在政府审计中的应用探析区块链技术在政府审计中的应用探析作者：顾博航来源：财政监督 2020 年第 3 期顾博航【摘 要】2014 年 10 月，国务院在关于加强审计工作的意见中首次提出“审计全覆盖”概念。一年后，关于实行审计全覆盖的实施意见正式提出要对公共资金、国有资产、国有资源以及领导干部履行经济责任情况等实行审计全覆盖。但目前审计全覆盖面临着审计效率低下、独立性受到质疑、审计力量薄弱、事后整改落实难等问题。区块链技术的出现，可以提高审计效率、提高独立性、节约审计力量、促进审计周期全覆盖，为审计监督全覆盖创造了有利条件。【关键词】区块链技术政府审计审计全覆盖一、引言当下，区块链因其颠覆性和创新性引起了全球的关注，其独有的特征引起学术界、实务界研究和应用的兴趣。具体而言，其特征包括：其一，去中心化。区块链系统不存在中心节点，由各个节点组成，每一个节点的权利和义务均一致，也使得某一节点的错误不会影响到整个系统的运作。其二，公开透明。区块链技术是开源的，除了通过非对称加密技术加密私人信息外，对所有人开放。任何人都可以参与，任何节点的信息也可以查询，甚至任何人可以参与任何节点内容的编制。其三，独立性。通过协商一致的协议和规范，整个区块链系统不依赖额外的第三方管理系统或硬件，所有节点可以实现信息的自我验证和传递，不需要人为干预。其四，不可篡改性。区块之间是链式结构，每一个区块都是这个区块和上一个区块内容的组合形成的，想要篡改某一节点的信息，就必须解开所有的区块。其五，匿名性。除非法律法规强制要求，从技术层面说，各个节点的身份信息不需要验证或公开，匿名也可以传递信息。当前，区块链技术已经开始在某些行业得到应用。2018 年，据 CCN 报道，美国通用电气公司(GE)把工业物联网结合区块链技术，建立了一个分布式设备网络，通过数字指纹来验证设备身份，可以检测出设备出现的错误信息，及时修复。阿里巴巴利用区块链技术建立了透明且可追溯的跨境食品供应链，以确保食品市场的安全健康（刘琪，2018）。蚂蚁金服在支付宝爱心捐赠平台上使用区块链技术实现了每一笔捐款的可追溯性和透明性，可以实时追踪查询交易信息。作为完善国家监督体系和推进国有企业改革的重要制度安排，近年来政府审计在国家治理体系中的作用和地位不断加强。2014 年 10 月，国务院在关于加强审计工作的意见（国发201448 号）一文之中首次提出“审计全覆盖”概念。一年后，关于实行审计全覆盖的实施意见（中办发201558 号）正式提出要对公共资金、国有资产、国有资源以及领导干部履行经济责任情况等实行审计全覆盖。文件精神强调，审计全覆盖并不是仅仅扩大或增加审计对象、审计范围，而是要在审计过程和审计内容中体现全覆盖。即与传统政府审计相比，政府审计全覆盖是包括了所有公共资源与公共权力的审计，要求利用新方法、新技术获取全面的审计证据，实现审计不留任何死角。实施审计全覆盖就是为了更好地发挥政府审计的监督制衡作用，使国家治理发挥应有的效力。从国家治理理论解释，政府审计就是国家治理体系的“免疫系统”，不仅仅是为了政府实现目标，还要帮助效率政府的建设（刘家义，2012）。政府审计的免疫功能是不可或缺的国家治理制度性基础设施，而审计全覆盖把政府审计上升到了一个新的高度，是对政府审计意义认识上的飞跃。对于政府审计而言，其是对政府的公共受托责任履行进行审查、验证的重要制度，是国家治理体系中不可或缺的一环，是完善党和国家监督体系、推进国有企业改革的重要手段之一（李明辉和刘笑霞，2012）。作为互联网的新一代基本协议之一，区块链技术对社会未来发展的影响已经开始展现，其将如何影响政府审计的发展，是否可以为政府审计的发展注入新元素，是值得我们关注的一个问题。本文结合区块链的特征，切实探讨该技术对政府审计的影响。二、区块链技术应用于政府审计的优势（一）区块链技术可以提高政府审计的审计效率政府审计效率的影响因素包括客观方面和主观方面。从客观方面因素考虑，审计监督主要有两个原因，其一是被审计单位的信息系统、内部控制程序的完善程度，这直接影响了审计机关对审计内容、审计程序的选择和审计结果的应用。其二是法律因素。现行审计的相关法律法规并不健全，一旦对相关审计问题处理时缺少相应规范作为处理依据，就会导致法规的不规范引用，容易导致延误时间，给审计人员造成一定的麻烦，降低审计效率。从主观方面因素考虑，传统政府审计往往是事后审计，即审计人员在业务发生后对被审计对象的报表、资金、资产等进行审计。这样的方式导致审计人员不能及时发现重大问题，错过了最佳的解决时间，公共资金可能已经被滥用、国有资产可能已经流失、国有资源可能已经被损毁以及领导干部可能没有履行经济责任。这种传统的事后审计，并没有真正达到政府审计全覆盖的目标，导致了审计效率不高。还有，审计人员在进行审计时，可能需要实施控制测试以及实质性程序，由上一阶段的程序结果，决定下一阶段的审计程序。其中实质性程序是获取审计证据最主要的手段，可以直接发现重大问题，但实施实质性程序的成本较高。此外，审计人员受限于时间与空间，往往只能通过职业判断对高重要性水平的数据进行审查，这样的方式具有审计失败的风险，导致审计质量不高，也无法满足审计监督全覆盖的深度和广度要求。可见，审计效率低下是实现审计监督全覆盖的障碍之一。区块链作为一个实时、相互连接的去中心化的系统，能够存储各个政府机关、事业单位等部门的财务信息、业务信息，能够实现实时访问和信息获取。其能够从以下几个方面提升政府审计的效率：首先，各个政府机关、事业单位等部门的财务信息、业务信息是存储于区块链中，能够远程访问，不需要审计人员入驻被审单位，节约审计人员时间和精力，提升了审计效率。其次，减少复核验证的工作量，减少实施实质性程序的工作量。结合区块链技术，相关被审计单位财务信息数据已经储存在相应的区块中去了，其真实性和准确性可以由共识机制等手段保障，复核验证的工作量就大大减少。实质性程序是获取审计证据最主要的手段，可以直接发现重大问题，但实施实质性程序的成本较高。区块链技术使得关注系统运行情况的实质性程序也不再需要，或可以通过审计自动化工具来完成，大大提高了审计效率。再次，利用区块链技术测试被审单位信息系统的完善程度，有助于审计人员制定有针对性的审计程序、审计内容。张曾莲和刘一婷（2019）发现由于国有企业内部控制运行的有效性较差，政府审计并没有改善国有企业内控的设计和运行。这种内部控制完成程度较差的情况，就会造成审计资源的利用不当，消耗更多的人力物力，导致审计效率低下。所以，被审单位的信息系统、内部控制程序完善程度，会影响政府审计的效率。区块链技术的使用，使得审计人员可以随时查询、测试被审单位的信息系统完善程度，实施控制测试等手段确保其信息系统、内部控制流程更为有效率。（二）区块链技术能够提高审计机关、审计人员的独立性根据法律规定，我国审计机关实行的是双重领导体制，即地方各级审计机关对本级人民政府和上级审计机关负责并报告工作。从政府审计的主体和客体的描述中可以看出，实际工作中，审计工作特别容易受到同级政府部门的干扰，导致审计的独立性受到损毁。一方面从审计组织地位看，审计机关与被审计单位同属于政府部门，政府可能考虑自身利益及形象，用行政手段干预审计结果。另一方面从经费来源看，审计机关开展审计工作的经费来源于本级政府的财政预算，受本级政府的财政预算制约，这也会影响审计结果。在这样的领导体制下，审计机关的独立性就会受到质疑。区块链作为一种去中心化、不可篡改系统，能够提高审计机关、审计人员的独立性。首先，审计部门的独立性不足问题，往往可以归结对审计报告中资料的真实性与准确性的怀疑，未能真实反映被审计单位的经营管理状况。区块链的不可篡改性可以减少对政府审计监督独立性的怀疑。因为一旦通过共识机制验证并储存至区块链，被审计单位的财务信息、经营活动信息就能永久地储存起来。这时被审计单位、被审人员无法篡改存储至区块链中的信息，审计人员也无法帮助被审计单位、被审人员篡改存储至区块链中的信息。因为需要掌握全网节点的51%，才可以篡改信息。区块链的不可篡改特性可以增加被审计单位、被审人员信息的真实性和准确性，使审计独立性大大加强。这时审计人员对于相关信息的接触活动，只有通过区块链网络的来提取信息，不再需要函证等证据收集活动，审计人员也无法篡改信息。其次，区块链匿名性可以隐藏审计机关信息、审计人员的个人信息，减少审计人员接受贿赂的可能，保证了其独立性。传统政府审计中，由于受双重领导机制，审计机关在执行审计监督活动时，可能会受到同级部门、上级政府的干扰，影响审计机关、审计人员审计监督的客观性和独立性。区块链技术的匿名性使得审计机关、审计人员实施审计工作时，可以不被审计单位发现，这种匿名性方便审计机关、审计人员开展业务，进而减少被干扰的可能性。最后，区块链的共识机制和智慧合约可以减少其他部门的干预。因为业务信息在所有节点同步产生并同时更新，公开透明，有助于形成全方位监管，极大减少了人为干涉，排除了少数人对审计活动的影响。（三）区块链技术改变传统事后审计模式，强化整改效果实施审计监督全覆盖，要落到实处，不能只追求表面审计结果却忽视事后整改，这会阻碍全覆盖目标的落实。事实上，事后整改落实是发挥政府审计“免疫系统”功能的最后一步，但往往也成为了最难落实的一步。根据政府审计全覆盖的要求，被审计单位需要按照审计过程中发现的问题以及审计结果中的整改意见严格落实。并且，审计机关对被审计单位的整改落实进度进行定期检查，对未严格按照整改意见落实的单位应当根据相应的规定进行问责。但是，现实情况却不是如此。实际审计工作中，重视审计结果而不重视具体审计过程，对于发现的审计问题做不到彻底整改，之前发现的审计问题在下次审计中仍然存在，政府审计的预防功能收效甚微。区块链技术则可以改变传统的事后审计模式。传统政府审计，都是在被审单位发生了业务活动后，对相应的业务活动进行审计，看这些业务活动是否达到了既定的目标要求，是否符合相应的法律法规。区块链技术作为一种实时的系统，有助于审计机关、审计人员随时查询某一个单位的业务活动情况，跟踪财政资金使用、公共资源保护等各个方面的具体情况，利用人工智能、自动化技术提高审计效率，确定审计结果，在事前、事中确保被审计单位的业务活动符合相关规定。这种在事前、事中的审计方式，改变传统事后审计效果差的局面，有助于提高审计绩效，实现审计目标。区块链技术也有助于实现审计周期的全覆盖。审计周期全覆盖是指审计工作不仅仅针对业务活动的发生，对于发生前预警和发生后治理也需要覆盖到。审计周期全覆盖强调政府审计的预防作用以及事后整改，从简单的、突击的检查方式转向常态的、实时的审计模式，弥补甚至避免可能的损失。利用区块链技术，任意一个节点都可以实时访问区块链上的数据。区块链每一个节点上的业务活动也会被实时上传到区块链网络，业务活动数据经过共识机制的批准后可以永久存储于区块链中。审计机关可以利用区块链的底层技术设置实现对被审计单位业务活动信息的实时获取。因此，审计机关可以实时监控被审计单位的业务活动，搭建实时监控系统，可以提醒被审计单位的潜在风险，也可以在事后及时审查整改情况。（四）区块链技术提高了审计全覆盖的效果从审计人员数量要求方面看，在审计全覆盖的要求下，审计范围进一步的扩大，造成了政府审计监督的对象增多、业务量及业务复杂程度增加的现象。但与此同时，审计资源并没有得到相应的有效补充，审计机关的人员力量满足不了增长的任务要求，人少事多、审计力量严重不足问题已成为常态。从审计人员质量要求方面看，审计工作的专业性要求审计人员对专业知识高度掌握，审计人员的知识掌握度决定了审计能否实现既定目标达到应有的效果。自 2014年中央推行审计全覆盖以来，审计工作的综合性要求也越来越明显，加之数字时代新技术层出不穷，提高了对政府审计人员增强自身的学习能力和应用能力的要求。这种情况下，审计人员不仅要会计审计知识扎实，在法律法规、信息通讯和信息技术等方面都要有足够的了解，才能胜任审计工作。但在我国当下，基层审计人员主要通过公务员考试的方式进行招聘，尽管审计人员每年增加，但这也不能和审计全覆盖增加的审计目标匹配。还有，审计的知识结构还是偏重于会计审计类，对新技术、新知识的掌握还不够，不能够有效应对业务复杂部门的审计工作。最后，日益繁杂的审计工作也让现有审计人员没有充足的时间进行自我学习充电，进一步削弱了审计力量。区块链技术可以使所有数据在第一时间得到确认，且保证每个区块记录信息的完整性，使得财务信息、经营活动信息、资金流向信息更容易获取。审计人员可以直接通过查看区块链储存的有效信息，集中力量审查数据背后的真实经济活动，以判断被审计单位对财政资金的使用等是否正确以及是否需要调整，节省信息收集和整理的时间，从而节约了审计力量。另外，利用区块链技术使得非现场审计成为了可能，现场审计时间可以大幅减少，缩短了审计项目的周期，降低了审计的时间成本。审计项目实施过程中，还可以利用区块链技术远程获得审计证据，不需要入驻被审单位获取审计证据，简化审计取证和沟通环节，用较少的人力就可以实现较高的审计工作量，在保证审计质量的前提下，大大降低整体审计成本。所以，区块链技术降低了审计人员工作强度，节省审计时间，提高了审计质量，降低了审计成本。这些对于审计业务日益增大的情况下，具有重要的意义。它能够促使审计机关、审计人员实施更多的审计活动，实现国家提出的审计全覆盖目标。三、区块链技术应用的注意事项（一）法律法规的及时跟进作为一种新型技术，有关区块链的相关法律法规并不完善，这有待探索和制定。区块链在信息交换的过程中的去中心化，不需要第三方的介入就能实现的信息交换和价值生成，虽然能够节省交易的时间和成本，但并不意味着不需要中心化的机构监督信息交换活动。在金融、保险、医疗等各个领域区块链的应用都有了长足发展，但还没有正式的司法部门承认其法律效力，因此，涉及区块链的相关交易还没有有效的法律保护。此外，基于区块链技术的比特币等数字货币还有着洗钱及欺诈的高风险。如何在区块链技术发展中，在某种程度上确定政府机构监督地位，需要予以考虑。若想充分发挥区块链技术的优势，需要及时跟进合同法、会计准则、审计准则等法律法规的修改完善工作，实现区块链技术为政府审计所用的目的。（二）安全性问题信息化时代，区块链面临着用户私钥生成与保护的安全性问题，也有在共识过程的去中心化漏洞、智能合约代码漏洞以及系统实现代码漏洞等。从审计领域来看，审计机关读取被审计单位的数据资料必须要拥有获取数据所必需的公钥和私钥，因此公钥和私钥的保密问题广受关注。政府审计涉及的是财政资金、公共资源等相关内容，有的活动是国家机密，在利用区块链技术进行政府审计时，确保公钥和私钥的保密，不让国家的机密被境外势力、敌对分子掌握是关键问题。如果境外势力、敌对分子掌握公钥和私钥，他们就可以在任何一个地方登录区块链网络，从而获取国家机密。针对各种可能的安全性问题，需要相关专业技术人员提供基于区块链技术的政府审计安全解决方法，如采用量子算法来解决算法安全性、通过使用更加安全的智能合约强化安全性等等（任明等，2018）。（三）增强审计人员的业务能力区块链技术在政府审计中的应用会极大改变审计理念，审计人员的观念也要随着区块链技术的发展而发展。为了应对未来区块链技术对政府审计的冲击，必须要培养区块链审计人员，包括培训现有审计人员、储备区块链审计人才以及引导区块链审计人才的培养等。通过培训现有审计人员，可以让现有审计人员接受区块链审计的理念和方法，完成从传统审计向区块链审计的转变，还可以根据自身的经验对区块链审计理念和方法进行创新。储备区块链审计人才，不仅仅是要储备会计审计专业的人才，还应包括区块链技术应用、区块链维护方面的人才。最后，应推动社会和高校重视区块链审计人才的培养，促进大学生正确认识区块链审计，顺应潮流的发展有针对性地提高自身的素质，建立区块链审计人才的后备军。（四）信息化问题区块链技术作为一种新的技术，审计机关、被审计单位和部门如何面对，也是区块链技术应用于政府审计的重要问题。运用区块链技术，首先需要把各个政府部门、事业单位、公共资金、公共资源涉及的私人部门通过信息化的网络连接起来。当前我国已经进入了 5G 时代，运用 5G 技术实现万物互联是未来社会的目标。那么，如何利用互联网、5G 技术，把各个政府部门、事业单位、公共资金、公共资源涉及的私人部门通过信息化的网络连接起来，是需要进一步推进的事项。同时，即使各个政府部门、事业单位、公共资金、公共资源涉及的私人部门通过信息化的网络连接起来了，哪些业务活动放入区块链中，还需要有部门来统筹协调，确保涉及政府审计的相关信息存储于区块链中，便于审计机关、审计人员抽取数据。四、结论在公共资金、国有资产、国有资源以及领导干部履行经济责任情况等实行审计全覆盖已成为全面深化审计改革的核心任务，在此背景下，区块链技术的应用大有可为。目前审计全覆盖面临着审计效率低下、独立性受到质疑、审计力量薄弱、事后整改落实难等问题。基于区块链技术来实施政府审计，有助于保证数据的真实性与准确性，可以提高审计效率、提高独立性、节约审计力量、促进审计周期全覆盖。区块链技术的出现也为政府审计机关在整合审计资源，实现审计技术创新创造了条件。政府审计机关应该及时跟进法律法规、解决信息安全性问题以及增加审计人员的业务能力，只有这样才能更好地将区块链技术应用到审计领域。（基金项目：本文系国家自然科学基金71962010、教育部人文社科项目18YJC790227、19YJC790182、江西省社科规划项目17BJ07、江西省高校人文社科项目GL18126、江西省教育厅科技项目GJJ170347的阶段性研究成果）（作者单位：江西财经大学统计学院）参考文献 1曹可妮.区块链技术视角下对财务共享模式的再优化设计与展望J.财会研究，2018，(05).2李明辉，刘笑霞.政府审计在国家治理中的作用J.政治学研究，2012，(03).3刘家义.论国家治理与国家审计J.中国社会科学，2012，(06).4刘琪.区块链：电商、银行布局力度大网贷试水“雷声大雨点小”J.商业文化，2018，(16).5任明，汤红波，斯雪明，游伟.区块链技术在政府部门的应用 J.计算机科学，2018，(02).6袁勇，王飞跃.区块链技术发展现状与展望综述J.自动化学报，2016，(04).7张曾莲，刘一婷.政府审计能提升企业内部控制有效性吗?基于审计署央企审计结果公告的 PSM-DID 实证分析J.经济体制改革，2019，（03）.8Dai J，Vasarhelyi M A.Imagineering 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