房地产企业所得税政策的应用分析.pdf
中国西部科技2 0 0 9 年11 月(上旬)第0 8 卷第3 1 期总第1 9 2 期林友金(福建新亚集团企业，福建福清3 5 0 5 0 0)摘要：为7 完善房地产企业的所得税制度体系，国家税务总局制定了房地产开发经营业务企业所得税处理办法(国税发【2 0 0 9】5 1 号)。可是，如何合理利用新政策、迎接新的机遇与挑战，是业内同仁值得深思的问题。笔者在深入研究新政策的同时，结合该行业所得税的操作实践，特撰写此文，供大家商榷。关键词：税收政策；房企所得税；应用分析l房地产企业所得税政策的适用范围房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。国税发(2 0 0 9)3 1 号文在新旧企业所得税法统一的基础上，对从事房地产业务的企业进行了具体的规范，在收入确认原则、预缴政策、成本核算方法、预提成本费用方面，实现了内、外资企业所得税政策的统一，从而有利于公平税负原则的落实，对房地产行业的健康发展将产生深远的影响。2房地产企业开发产品完工条件的确认新政策规定，除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工。(1)开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。关于房地产管理部门的认定，一般以房地产开发项目所在地行政机关的编制为标准，其中有：市房地产管理局；市建设局；市规划与建设局等等。总之，以当地政府部门的解释为准，只要开发产品竣工证明材料已报当地政府认可的房地产管理部门备案，即应视为已经完工。(2)开发产品已开始投入使用。开发产品开始投入使用是指房地产开发企业开始办理开发产晶交付手续(包括入住手续)或已开始实际投入使用。房地产开发企业建造、开发的开发产品无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工(竣工)备案手续以及会计决算手续，当其开发产品开始投入使用时均应视为已经完工。(3)开发产品已取得了初始产权证明。这主要指房屋所有权证或国有土地使用证，只要有其中的一种，即可视为已经完工。对于已经完工的产品，房地产开发企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。不过新政策并没有规定土地开发的完、E 条件。如果有关企业开发土地再行转让，只能比照般货物销售或者财产转让进行所得税处理。3严格依率预征企业所得税根据国税发(2 0 0 9 3 1 号文规定，企业销售未完工开发产品的计税毛利率按下列规定进行确定：开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于1 5。开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于1 0。开发项目位于其他地区的，不得低于5。属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3。由于企业取得的预售收入，应先按预计计税毛利率分期计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。具体地说，预计毛利额在减除了期间费用、营业税金及附加、土地增值税后，才确定企业的应纳税所得额。如果毛利率1 0 先减去5 5 5 的营业税及附加，再减去1 3 的土地增值税，最后扣除期间费用，这样在预征阶段的实际税负就较低，这体现了税法的公平原则，有利于缓解房地产业的资金压力。4销售收入的确认原刚(1)房地产企业的销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。具体确认如下：采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据(权利)之日，确认收入的实现。这与一般的工商企业商品销售收入的认定一致。采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。付款方提前付款则实际付款日确认收入，已经突破了企业所得税法实施条例的规定。采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。这也是实践操作中最为现实的收入确认模式。采取委托方式销售开发产品的，应按以下情况确认收入的实现：采取支付手续费方式的收入确认；采取视同买断方式的收入确认；采取基收稿日期：2 0 0 9 一0 9 11 修回日期：2 0 0 9 1 0 2 2作者简介：林友金(19 6 5 一)，男，福建福清籍。任福建新亚集团企业财务总监。4 2万方数据价(保底价)并实行超基价双方分成方式的收入确认；采取包销方式的收入确认。(2)企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入销售价格内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为收入；未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。(3)企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记、取得产权证前，与承租人签订租赁预约协议的，自开发产品交付承租人使用之日起，出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现。(4)视同销售行为的确认。房地产开发企业将开发的产品转作固定资产，不视同销售，而将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售。5正确核算计税成本(1)计税成本对象的确定原则。成本对象是指为归集和分配开发产品开发、建造过程中的各项耗费而确定的费用承担项目。计税成本对象可以按可否销售原则、分类归集原则、功能区分原则、定价差异原则、成本差异原则和权益区分原则来确定。以上原则由企业在开工之前合理确定，并报主管税务机关备案，并且一经确定，不能随意更改或相互混淆，如确需改变，应征得主管税务机关同意。对于多项目并存的综合性房地产企业来说，合理划分成本对象是十分必要的，它是准确反映不同结构类型、不同用途开发产品获利水平的基础。现以成本差异原则为例，如果开发产品因建筑上存在明显差异(如层高不同等)，就会导致其建造成本出现较大差异的，要分别作为成本对象进行核算，这也符合土地增值税清算时计税成本的归集。(2)开发产品计税成本支出的内容。计税成本是指企业在开发、建造开发产品(包括固定资产)过程中所发生的按照税收规定进行核算与计量的应归入某项成本对象的各项费用。在结算计税成本时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本。它包括土地征用费及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费和开发间接费。开发产品计税成本支出的内容与房地产开发企业会计制度中规定的开发产品的成本列支内容一致，特别是对“开发间接费”的定义及允许列支的项目进行清晰的表述，使之与“管理费用”有了明确界限。(3)计税成本核算的一般程序。对当期实际发生的各项支出，归集至成本对象的成本和当期税前扣除的期间费用中；对计入成本对象的成本，在已完工成本对象、在建成本对象和未建成本对象之间分配；对期前已完工成本对象应负担的成本费用在已销开发产品、未销开发产品和固定资产之间进行分配；对本期已完工成本对象分类为开发产品和固定资产并对其计税成本进行结算；对本期未完工和尚未建造的成本对象应当负担的成本费用，建立明细台账，待开发产品完工后再予结算。(4)开发产品的成本计算方法。企业开发、建造的开发产品应按制造成本法进行计量与核算。其中，应计入开发产品成本中的费用属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本，直接计入成本对象，共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象，具体分配方法有：占地面积法、建筑面积法、直接成本法、预算造价法。土地成本一般按占地面积法进行分配。单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本，应按建筑面积法进行分配。借款费用属于不同成本对象共同负担的，按直接成本法或按预算造价法进行分配。其他成本项目的分配法由企业自行确定。由于采用不同的成本分配方法，开发成本计算结果会有所悬殊，因此，企业应选择合理、有利的成本分配方法。(5)非货币性交易的计税成本问题。接受土地使用权成本的方法，与企业会计准则非货币性交易的规定一致，即接受土地使用权的开发方按照分出开发产品的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费，计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价，土地使用权的成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。(6)允许计入计税成本的预提费用的确定。出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的1 0。公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金可以按规定预提。6部分期间费用扣除的限制(1)销售费用的扣除比例。企业委托境外机构销售开发产品的，其支付境外机构的销售费用(含佣金或手续费)不超过委托销售收入l O 的部分，准予据实扣除。(2)自用产品折旧扣除有限制。企业开发产品转为自用的，其实际使用时间累计未超过1 2 个月又销售的，不得在税前扣除折旧费用。(3)借款费用的处理办法。企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理地分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。7允许税前扣除的部分损失(1)开发企业需为按揭业主提供担保金，但当客户(业主)无力还贷导致损失时，其损失额可以在所得税前扣除。(2)企业因国家无偿收回土地使用权而形成的损失，可作为财产损失按有关规定在税前扣除。(3)企业开发产品(以成本对象为计量单位)整体报废或毁损，其净(下转第5 0 页)4 3万方数据中国西部科技2 0 0 9 年”月(上旬)第0 8 卷第3 1 期总第1 9 2 期务之急是提供给游客欣赏与体验参与封禅文化、朝拜文化的场所，这样游客留下来的理由就更充分了，停留时间长了，消费自然就会增长，拉动经济的作用将会更加显著。(5)泰山与周边县市民俗旅游资源的整合。民俗村、民间文艺、民间音乐、民间体育、民间剪纸、风味饮食等民俗旅游资源是泰安市的独特旅游资源，价值很高，目前关键的工作是要提高游客的认知度，因此广告宣传是当前和今后一段时间的重点。一些民俗旅游资源应增强游客的体验性，如泰安农家游、农家乐等旅游活动，应进行针对性的调整，使游客在收获泰山的美景同时，体验“泰安人”的独特文化。2 3 整合措施(1)成立泰安市政府主导的旅游资源整合领导小组，协调好各方面的利益。目前泰安市的旅游资源隶属于不同的行政主体，这就使得旅游资源整合将牵涉到各级行政主体问管辖权与收益权的协调，协调的成效将成为关乎旅游资源整合成功与否的关键。牵涉到的行政主体往往包括旅游管理部门、规划部门、园林绿化部门、税务部门、交通部门等，而许多行政管理部门又隶属于上一级相应主管部门而不是同级政府，因而应成立泰安市政府主导的旅游资源整合领导小组，协调好各方面的利益，达到旅游资源单体所无法达到的效果。(2)集中向目标市场宣传那些他们并不了解但有可能会感兴趣的旅游资源。由于泰山的历史地位，即使对泰山做较少的宣传，人们仍然会知道泰安有座雄伟的泰山，泰山是五岳之首。然而由于泰山景区对周边景区产生的负面影响，所以应该重新调整营销传播内容。围绕着“封禅朝拜名城，水浒文化故地”的形象定位，当前泰安市整合营销传播内容应该调整到宣传其他一些尚未为人们普遍知晓的特色上来。(3)立足“封禅朝拜名城，水浒文化故地”的形象定位，推进泰安旅游品牌的构建。争创品牌是市场竞争的利器。品牌就是给人一个选择的标准和理由，一个承诺。根据旅游品牌的基本要素，泰安旅游品牌构建可从旅游宣传口号、标识、符号或设计等方面着手。这一口号或标识在泰安市所有的整合营销传播中反复出现，可起到树立和强化泰安市旅游形象的作用，从而形成强大的品牌资产。当然这种品牌形象应着重反映和表现泰安市旅游的与众不同之处。3结论与展望泰安市拥有丰富的旅游资源，关键在于能否充分地整合，发挥资源整体价值，提高旅游核心竞争力。本文基于“封禅朝拜名城，水浒文化故地”的形象定位，对泰安市的旅游资源整合问题进行了初步探讨，提出了“互补式”的旅游资源整合模式，给出了旅游资源整合发展的措施，当然，我们的工作还有待于进一步完善，诸如泰安市在山水圣人旅游区和黄金海岸旅游区以及山东省层面的旅游资源整合问题等都有待于进一步研究。参考文献：1 李天元旅游目的地定位研究中的几个理论问题 J 旅游科学，2 0 0 7，2 1(8)：1 4 2 高静，章勇刚旅游目的地品牌化若干基本问题的探讨 J 北京第二外国语学院学报，2 0 0 7，(9)：7 5 3 王雷亭市场导向与泰安市旅游业发展 J 泰安师专学报，1 9 9 9，2 1(2)：6 6。4 张建忠泰安市城市旅游形象的设计与塑造 J 泰安师专学报，2 0 0 l(5)：5 7 5 8 5 李小芳泰安市旅游资源分类与评价研究 J 旅游市场，2 0 0 7(8)：7 9 8 1 6 王衍用区域旅游开发战略研究的理论与实践 J 经济地理，1 9 9 9，1 9(1)：1 1 6 1 1 7 7 高玉章加快发展泰安市旅游业的思考 J 发展论坛，2 0 0 0(7)：4 0 4 1(上接第4 5 页)损失按有关规定审核确认后准予在税前扣除。8合作奠房的规定(1)企业与其他单位或个人合作开发房地产项目，其处理方法如下：口凡约定最终分配开发产品的，企业在首次分配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其应分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额；如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同销售收入进行相关的税务处理。凡约定最终分配项目利润的，按以下规定处理：企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出；投资方取得该项目的营业利润应视同股息、红利进行相关的税务处理。口(2)以换取开发产品为目的的，应在首次取得开发产品时，将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经5 0济业务进行所得税处理，并按应从该项目取得的开发产品(包括首次和以后应取得的)的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失。9注意亟待完善的问愿(1)新税法及其实施条例规定，广告费和业务宣传费可以向以后年度结转扣除，对于房地产开发企业来说，只是时间性差异，而业务招待费不能向以后年度结转扣除，开发前期及预售期发生的业务招待费，则形成永久性差异，无法进行税前扣除，这是国税发(2 0 0 9)3 1 号文没有明确解决的问题。(2)由于企业所得税与土地增值税的清算条件不同，所得税强调的是当期性，是以当年度竣工备案并已预售和销售的开发计税成本相配比。当土地增值税清算补税时，就存在跨期与当期收入、成本不相匹配的情况，会因土地增值税滞后清算补税，而没有相应的利润作为补偿，导致当期亏损却无法退回以前年度多缴的所得税。参考文献：(略)万方数据房地产企业所得税政策的应用分析房地产企业所得税政策的应用分析作者：林友金作者单位：福建新亚集团企业,福建,福清,350300刊名：中国西部科技英文刊名：SCIENCE AND TECHNOLOGY OF WEST CHINA年，卷(期)：2009，08(31)被引用次数：0次 本文链接：http:/
