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上学吧：2011年注册税务师考试财务会计预习：财务报表附注附注是对资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等报表中列示项目的文字描述或明细资料，以及对未能在这些报表中列示项目的说明等。 附注中至少披露下列内容： 一、企业的基本情况 二、财务报表的编制基础 三、遵循企业会计准则的声明 四、重要会计政策和会计估计 五、会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明 六、重要报表项目的说明 七、或有事项的说明 八、资产负债表日后事项的说明 九、关联方关系及其交易的说明 2011年注册税务师考试财务会计预习：长期股权投资的成本法核算(一)成本法的适用范围 下列情况下，企业应运用成本法核算长期股权投资： 1.投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。 控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。 投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合并范围。 投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。 2.投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。 共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。 重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。投资企业能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。 企业在确定能否对被投资单位实施控制或施加重大影响时，应当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。 (二)成本法下的账务处理 被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。不再区分投资前或投资后产生的利润。 2011年注册税务师考试财务会计预习：长期股权投资的权益法核算(一)适用范围 投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。通常情况下投资企业对被投资企业的投资占该单位有表决权资本总额20%或20%以上但不超过50%或虽投资不足20%但具有重大影响的应当采用权益法核算 (二)权益法下的账务处理 1.长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整已确认的初始投资成本;长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。 2.投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。 投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。 被投资企业采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益。 3.投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。 其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期性的应收项目，如企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。 在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理： (1)冲减长期股权投资的账面价值。 (2)如果长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失。 (3)在进行上述处理后，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。 被投资单位以后期间实现盈利的，扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述顺序相反的顺序处理，减记已确认预计负债的账面余额、恢复长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。 4.投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，企业按照持股比例计算应享有或承担的部分，调整长期股权投资的账面价值。同时增加或减少资本公积(其他资本公积)。 2011年注册税务师考试财务会计预习：成本法与权益法的转换(一)权益法改为成本法 投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当改为成本法核算，除构成企业合并的以外，应按中止采用权益法时投资的账面价值作为成本法核算的初始投资成本。 (二)成本法改为权益法 因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当改按权益法核算，应按转换时该项以成本法下长期股权投资的账面价值或按照金融工具确认和计量会计准则确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本，初始投资成本小于占被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，借记“长期股权投资成本”科目，贷记 “营业外收入”科目或调整留存收益。 长期股权投资的处置 处置时账面价值与实际取得价款的差额计入当期损益。采用权益法核算的因被投资企业除净损益以外所有者的其他变动而计入所有者权益的，处置时要将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。 长期股权投资的减值 企业应该在资产负债表日，根据资产减值或金融工具确认和计量准则确定长期股权投资发生减值的，按应减记的金额借记“资产减值损失”，贷记“长期股权投资减值准备”。处置长期股权投资时，应同时结转已计提的长期股权投资减值准备。 2011年注册税务师考试财务会计预习：持有到期投资的计量和核算持有到期投资的计量 应按取得时的公允价值计量和为取得该金融资产发生的交易费用作为初始确认金额，支付的价款中包含已宣告发放债券利息的，应单独确认为应收项目。持有到期投资持有期间应按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入计入投资收益。在资产负债表日，应该按摊余成本计量。 持有至到期投资的核算 (一)取得： 借：持有至到期投资-成本 应收利息 贷：银行存款 持有至到期投资-利息调整(或在借方) (二)持有到期投资的投资收益 当期的票面应计利息减去当期应分摊的溢价额或加上当期应分摊的折价额作为当期利息收入。折溢价的摊销应采用实际利率法。计算公式是： 溢折价的摊销额=每期按票面利率计算应计利息-债券的每期期初账面价值*实际利率 1、分期付息、一次还本债券投资 借：应收利息 贷：投资收益 持有至到期投资-利息调整(或在借方) 2、一次还本付息债券投资 借：持有至到期投资-应计利息 贷：投资收益 持有至到期投资-利息调整(或在借方) (三)持有至到期投资的处置 处置时，将所取得对价的公允价值与该投资账面价值之间的差额确认为投资收益 借：银行存款 贷：持有至到期投资-成本、利息调整、应计利息 投资收益(或在借方) (四)持有至到期投资的减值 有客观证据表明所拥有的持有至到期投资发生减值的，应该计提减值准备 借：资产减值损失 贷：持有至到期投资减值准备 价值以后恢复的做相反的会计分录。 2011年注册税务师考试财务会计预习：持有到期投资及其划分持有到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产 特征： 1、到期日固定、回收额固定或可确定 2、企业有明确意图和能力持有至到期 存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期： (1)持有该金融资产的期限不确定; (2)发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外; (3)该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿; (4)其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。 3、属于非衍生金融资产 如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资(即企业全部持有至到期投资)在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资(即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分)重分类为可供出售金融资产。 需要说明的是，遇到以下情况时可以例外： (1)出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近(如到期前三个月内)，且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响; (2)根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本金后，将剩余部分予以出售或重分类。 (3)出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。 2011年注册税务师考试财务会计预习：会计估计变更会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。 会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。企业可能由于以下原因而发生会计估计变更：1、赖以进行估计的基础发生了变化。2、取得了新信息，积累了更多的经验。2011年注册税务师考试财务会计预习：会计估计变更的会计处理企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。 1、会计估计的变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。 2、会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。 3、会计估计变更的影响数计入变更当期与前期相同的项目中。 会计实务中，有时很难区分会计政策变更和会计估计变更，在这种情况下应当将其作为会计估计变更处理 2011年注册税务师考试财务会计预习：会计估计变更的信息披露企业在会计附注中披露与会计估计变更的下列信息： (1)会计估计变更的内容和原因 (2)会计估计变更对当期未来期间的影响数 (3)会计估计变更不能确定的，披露这一事实的原因 2011年注册税务师考试财务会计预习：会计政策变更会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计计量基础也属于会计政策。 会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。 满足下列条件之一的，企业可以变更会计政策： (一)法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。 (二)会计政策的变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。 以下各项不属于会计政策变更： 1、本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。 2、对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策 2011年注册税务师考试财务会计预习：会计政策变更的会计处理企业根据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的，应当按照国家相关会计规定执行。会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的应当采用未来适用法。 (一)追溯调整法 追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。 追溯调整法的步骤： 1、计算确定会计政策变更的累积影响数 2、进行相关的账务处理 3、调整会计报表相关项目 4、披露信息 会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。其数值可通过以下几个步骤计算获得： 1、根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项 2、计算两种会计政策下的差异 3、计算差异的所得税影响金额 4、确定以前各期的税后差异 5、计算会计政策变更的累积影响数 (二)未来适用法 未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。 2011年注册税务师考试财务会计预习：会计政策变更的信息披露企业在会计附注中披露与会计政策变更的下列信息： 1、会计政策变更的性质、内容和原因 2、当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额 3、无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况 2011年注册税务师考试财务会计预习：交易性金融负债承担时借计“银行存款”和“投资收益”贷记“交易性金融负债(本金)” 资产负债表日，计算的利息借记“投资收益”贷记“应付利息” 资产负债表日，交易性金融负债公允价值与账面余额的差额，借记“公允价值变动损益”贷记“交易性金融负债(公允价值变动)”或相反的分录 出售时，借记“交易性金融负债(本金、公允价值变动)”贷记“银行存款”，借或贷记“投资收益”，同时按公允价值的变动借或贷“公允价值变动损益”，贷或借记“投资收益” 应付利息核算 对于采用实际利率计算的，利息费用和应付利息的差额，借或贷记“长期借款利息调整” 其他应付款的核算 这里重点掌握售后回购方式融资的会计处理。发出商品时，借记“银行存款”“应收账款”等，贷记“应交税费应交增值税(销项税额)”“其他应付款”，计提利息时，借记“财务费用”贷记“其他应付款”，购回时，借记“其他应付款”“应交税费应交增值税(进项税额)”贷记“银行存款” 。 2011年注册税务师考试财务会计预习：借款费用的核算一、借款费用的定义和内容 借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。具体包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额。 二、借款费用的确认和计量 (一)应予资本化的资产范围和借款范围 符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。其中“相当长时间”，是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为一年以上(含一年)。 借款费用应予资本化的借款范围包括专门借款和一般借款。 (二)借款费用开始资本化时点的确定 借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化： 1、资产支出已经发生。资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出; 2、借款费用已经发生; 3、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。 (三)借款费用的具体确认原则 分三个方面的原则，见教材 (四)借款费用资本化金额的确定 1、为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。 2、为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的： 一般借款利息费用资本化金额=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率 所占用一般借款的资本化率=所占用一般借款加权平均利率=所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数 所占用一般借款本金加权平均数=(所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数) 借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。在资本化期间，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。 3、外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化 (五)借款费用资本化的暂停 符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。 (六)借款费用资本化的停止 购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。 具体可从以下几个方面进行判断： 1、符合资本化条件的资产的实体建造(包括安装)或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。 2、所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。 3、继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。 三、借款费用的账务处理 1、筹建期间不应计入相关资产价值的借款费用，计入管理费用 2、属于经营期间不应计入相关资产价值的借款费用，计入财务费用 3、属于发生的与购建或者生产符合资本化条件的资产有关的借款费用，按规定在购建或者生产的资产达到预定可使用或者可销售状态前应予资本化的计入相关资产的成本，视资产的不同分别计入“在建工程”“制造费用”“研发支出”等科目 4、购建或生产符合条件的资产达到预定可使用或可销售状态后所发生的借款费用以及规定不能予以资本化的借款费用计入财务费用。2011年注册税务师考试财务会计预习：可供出售金融资产其确认及计量可供出售金融资产及其确认 可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售，而且没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。 可供出售金融资产的计量 应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额，支付的价款中包含了已宣告发放的债券利息或现金股利的，应单独确认为应收项目。 资产负债表日有客观证据表明金融资产发生减值的，应确认减值损失，计提减值准备。 2011年注册税务师考试财务会计预习：利润表的格式和内容利润表 一、利润表的格式和内容 利润表是反映企业在一定会计期间经营成果的报表。是一张动态会计报表，也是基本会计报表之一。 利润表的格式通常有单步式和多步式两种。我国一般采用多步式利润表格式。 利润表主要反映以下几方面的内容： 1、构成营业利润的各项要素 2、构成利润总额(或亏损总额)的各项要素 3、构成净利润(或净亏损)的各项要素 4、根据净利润(或净亏损)和股本的情况计算每股收益 二、利润表的编制方法(参考教材的具体规定) 2011年注册税务师考试财务会计预习：留存收益的核算一、盈余公积 (一)盈余公积的组成内容 一般企业和股份有限公司的盈余公积分法定盈余公积和任意盈余公积，外商投资企业的盈余公积分储备基金、企业发展基金和利润归还投资 (二)盈余公积的用途 弥补亏损、转增股本(资本)、分配现金股利或利润 (三)账务处理 1、盈余公积形成的账务处理 借：利润分配提取法定盈余公积(任意盈余公积) 贷：盈余公积-法定盈余公积(任意盈余公积) 外商投资企业的： 借：利润分配提取储备基金(企业发展基金或职工奖励及福利基金) 贷：盈余公积储备基金(企业发展基金或应付职工薪酬) 2、盈余公积使用的账务处理 盈余转增股本： 借：盈余公积 贷：实收资本(股本) 盈余派发新股： 借：盈余公积 贷：股本 资本公积股本溢价 中外合作经营企业在经营期间用利润归还投资： 借：实收资本已归还投资 贷：银行存款 借：利润分配利润归还投资 贷：盈余公积-利润归还投资 二、未分配利润 企业发生的调整以前年度损益的事项，调整的结果转入并调整“利润分配未分配利润”明细科目。 2011年注册税务师考试财务会计预习：其他方式取得的长期股权投资除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本： 1.以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。 2.以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。 3.投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。 4.通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当参照“非货币性资产交换”有关规定处理。 5.通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照债务重组会计准则的相关规定确定。 2011年注册税务师考试财务会计预习：其他非流动负债的核算一、长期借款的核算 在资产负债表日，企业应按长期借款的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，借记“在建工程”、“财务费用”、“制造费用”等科目，按借款本金和合同利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目，按其差额，贷记“长期借款利息调整”科目。 二、长期应付款的核算 (一)分期付款方式购入固定资产和无形资产发生的应付账款 超过正常信用条件延期支付货款具有融资性质，按购买价的现值借“固定资产”“在建工程”“无形资产”“研发支出”等，按应付金额贷记“长期应付款”，差额借记“未确认融资费用 ” (二)应付融资租赁款 租赁开始日：按资产公允价值与最低租赁付款额的现值两者中的较低者加上初始直接费用作为入账价值，借记“在建工程”或“固定资产”等科目，按最低租赁付款额贷记“长期应付款”，按发生的初始直接费用贷记“银行存款”等科目，按其差额记入“未确认融资费用” 支付融资租赁费时借记“长期应付款”贷记“银行存款”，同时采用实际利率法计算确定的当期利息费用，借记“财务费用”或“在建工程”贷记“未确认融资费用” 未确认融资费用的分摊： 1、以出租人的内含利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率 2、以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率 3、以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率 4、租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。 2011年注册税务师考试财务会计预习：其他税费应交税费的核算营业税 计算应交的营业税，借记“营业税金及附加”，贷记“应交税费-应交营业税”;出售不动产时，计算应交的营业税，借记“固定资产清理”，贷记“应交税费-应交营业税”。 转让无形资产所有权的，计入“营业外收入出售无形资产收益”或“营业外支出出售无形资产损失”。 资源税 销售应税产品借记“营业税金及附加”贷记“应交税费应交资源税”，自产自用等形式的借记“生产成本”等贷记“应交税费应交资源税” 外购液体盐加工固体盐的，购入液体盐可以抵扣的资源税借记“应交税费应交资源税”，加工成固体盐出售时借记“营业税金及附加”贷记“应交税费应交资源税”。将差额上交时借记“应交税费应交资源税”贷记“银行存款”。 土地增值税 主营房地产或兼营房地产应由当期营业收入负担的，借记“营业税金及附加”贷记“应交税费应交土地增值税” 转让土地使用权连同地上建筑物及其附着物的，借记“固定资产清理”等贷记“应交税费应交土地增值税” 预交的土地增值税借记“应交税费应交土地增值税”，收入实现时按上述营业业务的会计处理方法进行处理。 其他税费 城市维护建设税借记“营业税金及附加”，贷记“应交税费应交城市维护建设税”。实际上交时，借记“应交税费应交城市维护建设税”科目，贷记“银行存款”科目。 房产税、土地使用税、车船税，借记“管理费用”贷记“应交税费应交房产税、土地使用税、车船税。 代扣代缴的个人所得税借记“应付职工薪酬”贷记“应交税费应交个人所得税” 教育费附加、矿产资源补偿费，借记“营业税金及附加”“管理费用”等，贷记“应交税费应交教育费附加、应交矿产资源补偿费” 印花税借记“管理费用” 耕地占用税借记“在建工程”贷记“银行存款”2011年注册税务师考试财务会计预习：企业合并形成的长期股权投资企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。分为同一控制下的企业合并或非同一控制下的企业合并 企业合并形成的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本： 1.同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积;资本公积不足冲减的，调整留存收益。 合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积;资本公积不足冲减的，调整留存收益。 2.非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当区别下列情况确定合并成本，并将其作为长期股权投资的初始投资成本。 (1)一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。 (2)通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。 (3)购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。 (4)在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。 无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。2011年注册税务师考试财务会计预习：前期差错更正一、前期差错 前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报： 1、编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息; 2、前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。 前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响，以及存货、固定资产盘盈等。 二、前期差错更正的会计处理 企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。 对于不重要的前期差错，可以采用未来适用法更正。前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断。 确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。 企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。 追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同。 企业应当设置“以前年度损益调整”科目核算企业本年度发现的重要前期差错更正涉及调整以前年度损益的事项以及本年度发生的调整以前年度损益的事项 1、增加以前年度利润或减少以前年度亏损，贷记“以前年度损益调整”，调整减少以前年度利润或增加以前年度亏损，借记“以前年度损益调整”。 2、由于以前年度损益调整增加或减少的所得税费用，借“以前年度损益调整”贷“应交税费应交所得税”“递延所得税资产”“递延所得税负债”或相反的分录。 4、上述调整后，应将“以前年度损益调整”余额转入“利润分配未分配利润” 2011年注册税务师考试财务会计预习：收入的核算一、主营业务收入与主营业务成本的核算 (一)科目设置 (二)销售商品业务的账务处理 1、实现主营业务收入 借：银行存款等 贷：主营业务收入 应交税费应交增值税(销项税额) 其他应付款 2、结转主营业务成本 借：主营业务成本 贷：库存商品(发出商品)等 3、营业税金及附加处理 借：营业税金及附加 贷：应交税费 4、分期收款方式下销售商品的账务处理 借：长期应收款 贷：主营业务收入(按公允价值) 应交税费应交增值税(销项税额) 未实现融资收益 确定利息收入： 借：未实现融资收益 贷：财务费用 5、委托代销商品的账务处理 (1)视同买断方式 借：银行存款等 贷：主营业务收入 应交税费应交增值税(销项税额) (2)收取手续费方式 收到代销清单时： 借：银行存款等 贷：主营业务收入 应交税费应交增值税(销项税额) 支付手续费： 借：销售费用 贷：应收账款 6、销售退回、折让的账务处理 本月发生的退回不论是属于本年度还是属于以前年度的，都应冲减本月的销售收入，同时冲减同一月份的主营业务成本。资产负债表日之前售出的在资产负债表日至财务报告日之间发生的，应做为资产负债表日后事项的调整事项处理 企业发生的销售折让只冲减销售收入，不调整主营业务成本 7、附有销售退回条件商品销售的账务处理 对符合收入确认条件的部分按正常销售商品业务进行处理，对不符合条件的，将发出商品的成本转入“发出商品”科目 (三)提供劳务的账务处理 确认收入： 借：银行存款等 贷：主营业务收入 结转成本： 借：主营业务成本 贷：劳务成本 (1)某些情况下企业在销售产品或提供劳务的同时会授予客户奖励积分，如航空公司给予客户的里程累计等，客户在满足一定条件后将奖励积分兑换为企业或第三方提供的免费或折扣或的商品或服务。企业对该交易事项应当分别以下情况进行处理： 在销售产品或提供劳务的同时，应当将销售取得的货款或应收货款在本次商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，将取得的货款或应收货款扣除奖励积分公允价值的部分确认为收入，奖励积分的公允价值确认为递延收益。 奖励积分的公允价值为单独销售可取得的金额。 如果奖励积分的公允价值不能够直接观察到，授予企业可以参考被兑换奖励的公允价值或其他估值技术估计奖励积分的公允价值。在下列情况下，授予企业可能减少奖励积分的公允价值：向未从初始销售中获得奖励积分的客户提供奖励积分的公允价值;奖励积分中预期不会被客户兑换的部分。 获得奖励积分的客户满足条件时有权取得授予企业的商品或服务，在客户兑换奖励积分时，授予企业应将原计入递延收益的与所兑换积分相关的部分确认为收入，确认为收入的金额应当以被兑换用于换取奖励的积分数额占预期将兑换用于换取奖励的积分总数比例为基础计算确定。 获得奖励积分的客户满足条件时有权取得第三方提供的的商品或劳务的，如果授予企业代表第三方归集对价，授予企业应在第三方有义务提供奖励且有权接受因提供奖励的计价时，将原计入递延收益的金额与应支付给第三方的价款之间的差额确认为收入;如果授予企业自身归集对价，应在履行奖励义务时按分配至奖励积分的对价确认收入。 企业因提供奖励积分而发生的不可避免成本超过已收和应收对价时，应按企业会计准则第13号或有事项有关部门亏损合同的规定处理。(2)在实务中，企业向其顾客提供广告服务以换取该顾客向其提供广告服务的，这样的易货交易只有在所交换的广告服务不相同或相似、而且符合收入确认条件时，才能确认收入。 该收入通常无法用所收到广告服务的公允价值进行可靠计量，因此应采用所提供广告服务的公允价值进行计量。企业只有参照其通过收现等方式向顾客提供广告服务这样的易货交易而且该非易货交易同时满足规定条件时，才能认定为其在易货交易中提供广告服务的公允价值是能够可靠计量的。 这里所指非易货交易应满足的规定条件包括： 该非易货交易中的广告与易货交易中的广告相同或相似; 该非易货交易应经常发生; 该非易货交易和提供相同或相似广告的易货交易相比，应代表绝大多数交易和金额的情况; 该非易货交易收取的是现金和(或)其他形式的公允价值是能够可靠计量的对价(如上市证券、非货币性资产和其他服务); 该非易货交易涉及的顾客和易货交易涉及的顾客不相同。 (四)建造合同业务的账务处理 应设置“工程施工”“工程结算”科目 1、工程施工： 借：工程施工(合同成本) 贷：应付职工薪酬等 借：工程施工(间接费用) 贷：累计折旧等 借：工程施工(合同成本) 贷：工程施工