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（本科）高级财务会计教学设计方案NO4电子教案教学目标知识目标：了解债务重组的方式；理解债务重组的含义；掌握债务重组的确认、计量和记录。能力目标：能够根据经济业务的实质判断债务重组的方式，并做出债权人和债务人的相关会计处理。教学重点债务重组的确认、计量教学难点附或有条件的债务重组教学手段理实一体案例讲解小组讨论、协作教学学时理论4+实践2教 学 内 容 与 教 学 过 程 设 计注 释第四章 债务重组知识结构理论知识 为适应社会主义市场经济发展需要,规范债务重组的会计处理,提高会计信息质量,根据企业会计准则一基本准则,财政部于2019年5月发布了修订后的企业会计准则第12号-债务重组。新债务重组准则下,债务人直接将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额计入当期损益,但未明确债务重组损益的列报项目。截止本次修订,仍未发布新债务重组准则应用指南,因此本教材对于债务重组利得或损失仍按原规定执行,计人“营业外收人”或“营业外支出“账户。第一节 债务重组概述一、债务重组的含义债务重组，是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。企业会计准则第12号债务重组准则中的债务重组涉及的债权和债务是指企业会计准则第 22 号金融工具确认和计量规范的金融工具。从本质而言，债务重组是一项法律活动，其旨在通过一定的方式改变债权人与目标公司（债务人）之间原有债权债务合同关系的过程。例如，以资产清偿方式进行的重组是债权人与目标公司变更债权、债务合同并依约履行的行为；以债权转股权方式进行的重组是将债权人与目标公司之间的债权、债务合同关系转变为股权投资关系；以修改债务条件方式进行的重组则是对债权人与目标公司原有合同项下权利义务的变更。至于在法院主持下达成的重组协议及其履行过程，其法律属性更是毋庸置疑的。债权人与目标公司债务重组这一缔约过程的核心是双方间重新进行债权、债务确认。而该确认本身就体现着新的法律关系的产生。二、债务重组的方式债务重组主要有以下四种方式：1.以资产清偿债务 以资产清偿债务包括以低于重组债务账面价值的现金清偿债务和以非现金资产清偿债务两种情况。以低于重组债务账面价值的资金清偿债务，即债务人用企业持有的库存现金、银行存款或其他货币资金清偿债务，但清偿的现金数额要小于应付债务的账面价值。以非现金资产清偿债务，即债务人以企业拥有的非现金资产转让给债权人用以抵偿债务。非现金资产包括交易性金融资产、存货、长期股权投资、固定资产和无形资产等。2.将债务转为资本债务转为资本是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方式。值得注意的是，股份有限公司以债务转作股本以抵偿债务，必须满足国家有关规定的条件。3.修改其他债务条件修改其他债务条件主要有债权人同意延长债务偿还期限、同意延长债务偿还期限并减少债务本金、减少债务利息、免去应付未付利息等。修改其他债务条件不包括以资产清偿债务和将债务转为资本这两种债务重组方式。例如，甲企业从乙企业购入一批原材料，并向乙企业开出一张面值为100万元、利率为3%、期限为3个月、到期日为2019年5月31日的票据。由于资金周转暂时困难，甲企业无法在2019年5月31日偿清到期的应付票据。经与乙企业协商，达成如下协议：将票据的期限延长到2019年7月31日，并将债务的账面价值100.75万元（面值100万元和利息0.75万元）减至90万元（既减面值，又减已欠利息），延期内票据不计利息。4.混合重组混合重组是指用上述两种及两种以上的债务重组方式进行组合重组，如债务人以资金清偿部分债务、以非现金资产清偿部分债务，对未清偿部分再采用修改债务条件方式进行重组等。混合重组主要包括以下几种方式： （1）债务的一部分以资产清偿，另一部分则转为资本。 （2）债务的一部分以资产清偿，另一部分则修改其他债务条件。 （3）债务的一部分转为资本，另一部分则修改其他债务条件。 （4）债务的一部分以资产清偿，一部分转为资本，另一部分则修改其他债务条件。 三、债务重组日债务重组可能发生在债务到期前、到期日或到期后。债务重组日即债务重组完成日，是债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。例如，甲企业欠乙企业货款2 000万元，到期日为2019年5月1日。后来，甲企业发生财务困难。经协商，乙企业同意甲企业以价值1 800万元的产成品抵债。甲企业于2019年5月20日将产成品运抵乙企业并办理有关债务解除手续。在此项债务重组交易中，2019年5月20日即重组日。如果甲企业是分批将产成品运往乙企业，最后一批产成品运抵的日期为2019年5月30日，且在这一天办理有关债务解除手续，则重组日应为2019年5月30日。第二节 债务重组的会计处理一、以资产清偿债务的会计处理以资产清偿债务涉及以现金清偿债务和以非货币性资产清偿债务两种情况。1.以现金清偿债务的会计处理在用现金清偿方式进行债务重组时，债务方必定以低于应付债务账面价值的现金进行债务清偿。债务方由此产生的应付债务与实付现金的差额，应作为营业外收入（债务重组利得）进行处理；债权方由此产生的应收债权账面价值与实付现金的差额，应作为营业外支出（债务重组损失）进行处理。2.以非货币性资产清偿债务的会计处理债务人在以非货币性资产清偿债务时，要对用于偿债的非现金资产进行计量。属于存货、固定资产、无形资产等其他资产的，如果存在活跃市场，则应当以该资产的市场价格为基础确定其公允价值；如果不存在活跃市场，但与其类似的资产存在活跃市场的，则应当以类似资产的市场价格为基础确定其公允价值。采用上述两种方法仍不能确定非现金资产公允价值的，可以采用估值技术等合理方法确定其公允价值。债务人以非货币性资产清偿债务的，应当按照重组债务的账面价值，借记“应付账款”“应付票据”等账户；按照非现金资产的公允价值，贷记“库存商品”“原材料”等账户；按照应缴纳的增值税（销项税额），贷记“应交税费应交增值税（销项税额）”账户；按照借贷双方的差额，借记“营业外支出”账户或贷记“营业外收入”账户。债权人对收到的受让资产，按其公允价值入账，对重组债权的账面余额与受让资产的公允价值的差额，在抵冲原计提的坏账准备后，记入“营业外支出债务重组损失”账户。现就几种常见的非货币性资产清偿债务的具体会计处理介绍如下：（1）以材料、商品抵偿债务的会计处理债务人以材料、商品抵偿债务，应视同销售处理。债务人将材料、商品的公允价值确认收入，贷记“主营业务收入”“其他业务收入”账户，按增值税专用发票上注明的增值税税额，贷记“应交税费应交增值税（销项税额）”账户；在结转成本时，借记“主营业务成本”“其他业务支出”账户，贷记“原材料”“库存商品”等账户；按应付账款大于应收账款的差额，贷记“营业外收入债务重组利得”账户。债权人收到债务人抵债的材料、商品，按公允价值，借记“原材料”“库存商品”等账户；按增值税专用发票上注明的增值税税额，借记“应交税费应交增值税（进项税额）”账户；按应收账款的账面价值，贷记“应收账款”账户；按应收账款大于其公允价值和增值税的差额，借记“营业外支出债务重组损失”账户。（2） 以固定资产抵偿债务的会计处理债务人以固定资产抵偿债务，应将固定资产的公允价值与该项固定资产账面价值和清理费用的差额作为转让固定资产的收益处理；转让固定资产仍然通过“固定资产清理”账户进行核算；同时，将固定资产的公允价值与应偿付债务的账面价值的差额作为债务重组收益。债权人以该项资产的公允价值记账，将资产的公允价值与应收款项账面净值的差额作为债务重组损失。债务人以固定资产抵偿债务，按应付账款的账面价值，借记“应付账款”账户，贷记“固定资产清理”账户；同时，将固定资产账面净值转入固定资产清理，借记“固定资产清理”账户和“累计折旧”账户，贷记“固定资产”账户。对于固定资产清理后的净收益，债务人应借记“固定资产清理”账户，贷记“营业外收入处置固定资产利得”账户；同时，按固定资产的公允价值与重组债务的账面价值的差额，贷记“资产处置损益”账户。债权人收到债务人以固定资产抵偿的债务，按固定资产的公允价值，借记“固定资产”账户；按应收账款的账面价值，贷记“应收账款”账户；按应收账款大于公允价值的差额，借记“营业外支出债务重组损失”账户。（3）以长期股权投资或股票、债券等金融资产抵偿债务的会计处理 债务人应将长期股权投资或股票、债券等金融资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让长期股权投资或股票、债券等金融资产的损益，记入“投资收益”账户。长期股权投资或股票、债券等金融资产的公允价值与重组债务账面价值的差额，作为债务重组利得，记入“营业外收入债务重组利得”账户。债权人收到的长期股权投资或股票、债券等金融资产按公允价值入账。二、债务转为资本的会计处理对债务人而言，将债务转为资本，应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额（或者股权份额）确认为股本（或者实收资本），将股份（或者股权）的公允价值总额与股本（或者实收资本）的差额确认为股本溢价（或者资本溢价），记入“资本公积股本溢价”账户；将重组债务的账面价值与股权的公允价值的差额作为债务重组利得，记入“营业外收入债务重组利得”账户。对债权人而言，在债务重组日，应将享有股权的公允价值确认为对债务人的投资，因放弃债权而享有的股权的公允价值与重组债权账面余额的差额确认为债务重组损失，记入“营业外支出债务重组损失”账户。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失。冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。 三、修改其他债务条件的会计处理修改其他债务条件包括以现金、非现金资产、债务转为资本以外的其他方式进行的债务重组。例如，债权人同意债务人延长债务偿还期限、同意延长债务偿还期限但要加收利息、同意延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息。以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人和债权人应分别以下几种情况进行处理：（1）不附或有条件的债务重组的会计处理不附或有条件的债务重组是指在债务重组中不存在或有应付（或应收）金额。对债务人而言，应先计算确定修改其他债务条件后债务的公允价值（将来应付的本金），然后将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。修改其他债务条件后债务的公允价值（将来应付的本金）与重组债务账面价值的差额作为债务重组利得计入当期损益（营业外收入）。重组时具体的会计处理如下：借记“应付账款”等账户，贷记“应付账款债务重组”“营业外收入债务重组利得”等账户。对债权人而言，应先计算确定修改其他债务条件后的债权的公允价值（将来应收的本金），将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值。将来应收的本金与重组债权账面余额的差额应确认为债务重组损失，计入当期损益（营业外支出债务重组损失）。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备。减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。重组时具体的会计处理如下：借记“应收账款等债务重组”“ 坏账准备”等账户，贷记“应收账款”等账户，将借方差额记入“营业外支出债务重组损失”账户，将贷方差额记入“信用资产减值损失”账户。（2）附或有条件的债务重组的会计处理对债务人而言，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。或有应付金额是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额。其中，未来某种事项的出现具有不确定性。债务人应将重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额作为债务重组利得，记入“营业外收入债务重组利得”账户。债务人在债务重组日的账务处理如下：借记“应付账款”账户，贷记“应付账款债务重组”“预计负债”“营业外收入债务重组利得 ”账户。或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，借记“预计负债”账户，贷记“营业外收入”账户；或有应付金额在随后会计期间实际发生的，企业应借记“预计负债”账户，贷记“银行存款”或“其他应付款”账户。对债权人而言，修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值，但在实际发生或有应收金额时，计入当期损益。重组时具体的会计处理如下：借记“应收账款等债务重组”“ 坏账准备”等账户，贷记“应收账款”等账户，借方差额记入“营业外支出债务重组损失”账户，贷方差额记入“信用资产减值损失”账户。四、混合重组方式的会计处理混合重组方式是指以现金、非现金资产、债权转为资本和修改其他债务条件等方式（混合重组方式）组合清偿债务。债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照债务人修改其他债务条件的规定进行会计处理。债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按债权人修改其他债务条件的规定进行会计处理。第三节 债务重组的披露 企业会计准则第12号债务重组第十四条规定债权人应当在附注中披露与债务重组有关的下列信息：（1）根据债务重组方式，分组披露债权账面价值和债务重组相关损益。（2）债务重组导致的对联营企业或合营企业的权益性投资增加额，以及该投资占联营企业或合营企业股份总额的比例。企业会计准则第12号债务重组第十五条规定债务人应当在附注中披露与债务重组有关的下列信息：（1）根据债务重组方式，分组披露债务账面价值和债务重组相关损益。（2）债务重组导致的股本等所有者权益的增加额。同学分组讨论对债务重组含义的理解。结合教材例题4-14-2。理解债务重组的方式。结合教材例题4-3讲解债务重组日的含义及其确定。结合教材例题4-4分析债务重组相关会计处理的基本思路。结合教材例题4-5分组讨论以不同资产抵偿债务时，债务重组损益的计算与会计处理方法。结合教材例题4-6。结合教材例题4-7。结合教材例题4-8 。结合教材例题4-9理解债务转为资本的会计处理。结合教材例题4-10。结合教材例题4-11。 结合教材例题4-12。结合教材例题4-13。感谢您的支持与使用如果内容侵权请联系删除仅供教学交流使用7第 页