混合销售和兼营行为的相关资料4318.docx

摘要  混混合销售售是指一一项销售售行为既既涉及货货物又涉涉及非增增值税应应税劳务务（以下下简称非非应税劳劳务），兼兼营行为为是指纳纳税人既既经营货货物销售售，又提提供营业业税应税税劳务。两两者在企企业的税税务处理理上是一一定的区区别的，本本文从混混合销售售和兼营营行为适适用的法法律依据据出发，采采用了比比较分析析的方法法对两者者进行了了详细分分析，指指出了两两者在新新的增值值税和营营业税法法下的税税务处理理技巧及及其税收收筹划技技巧。 关键词     混合销销售       兼营行行为      税务处处理        税收收筹划    一、问题题提出的的背景20088年111月5日日，国务务院第334次常常务会议议修订通通过了中中华人民民共和国国增值税税暂行条条例（中华人人民共和和国国务务院令第第5388号）、中中华人民民共和国国营业税税暂行条条例（中华人人民共和和国国务务院令第第5400号），随随后的中中华人民民共和国国增值税税暂行条条例实施施细则(2008年修订版)和中华人民共和国营业税暂行条例实施细则（2008年修订版）也获得通过，取代了原来的增值税暂行条例及其增值税暂行条例实施细则和营业税暂行条例及其营业税暂行条例实施细则，并于2009年1月1日开始实行。该两部法规的修订出台是在我国特殊宏观环境下的产物，为配合我国从生产型增值税全面转为消费型增值税奠定了重要的法律基础。在两部法规修改中，关于混合销售和兼营行为的有关规定与原来的规定发生了一定的变化，这对于企业发生的混合销售和兼营行为的税务处理提出了新的要求。在新增值税和营业税法下，企业发生的混合销售和兼营行为到底怎样进行正确税务处理?企业应该怎样进行纳税筹划以至合理合法减轻纳税负担是摆在当今企业面前的一个紧迫性问题.为了让当前的企业正确处理自身今后发生混合销售和兼营行为的纳税事项,笔者把新增值税、营业税法下的混合销售和兼营行为的税务处理技巧及纳税筹划技巧的研究成功呈现给大家.希望能够对广大的企业财务人员特别是企业的财务总监有所帮助.二、混合合销售和和兼营行行为的新新法律依依据新增值值税暂行行条例和和新营营业税暂暂行条例例及其其各自实实施细则则对混合合销售和和兼营行行为的税税务处理理进行了了重新的的规定。（一）    新新增值值税暂行行条例及及其实施施细则的的规定1、新增增值税暂暂行条例例的有有关规定定新增值值税暂行行条例第三条纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务，应当分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额；未分别核算销售额的，从高适用税率。第十六条纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算销售额的，不得免税、减税。2、新增增值税暂暂行条例例实施细细则20008年年 修订订版的的有关规规定新增值值税暂行行条例实实施细则则20008年 修订版版第五五条  一项销销售行为为如果既既涉及货货物又涉涉及非增增值税应应税劳务务（以下下简称非非应税劳劳务），为为混合销销售行为为。从事事货物的的生产、批批发或者者零售的的企业、企企业性单单位及个个体工商商户的混混合销售售行为，视视为销售售货物，应应当缴纳纳增值税税；其它它单位和和个体工工商户的的混合销销售行为为，视为为销售非非应税劳劳务，不不缴纳增增值税。本本条第一一款所称称非应税税劳务，是是指属于于应缴营营业税的的交通运运输业、建建筑业、金金融保险险业、邮邮电通信信业、文文化体育育业、娱娱乐业、服服务业税税目征收收范围的的劳务。本本条第一一款所称称从事货货物的生生产、批批发或零零售的企企业、企企业性单单位及个个体工商商户，包包括以从从事货物物的生产产、批发发或零售售为主，并兼营营非应税税劳务的的企业、企业性单位及个体工商户在内。前款所称从事货物的生产、批发或者零售为主是指纳税人的货物及应税劳务年销售额与非应税劳务年营业额的合计数中，货物及应税劳务年销售额超过50%，非应税劳务年营业额在50%以下。六条  纳税人发生销售自产货物同时提供建筑业劳务的行为，应分别核算自产货物的销售额和建筑业劳务营业额，其自产货物的销售额缴纳增值税，建筑业劳务营业额不缴纳增值税。未分别核算的，由主管税务机关核定其自产货物的销售额。第七条  纳税人兼营非应税项目的，应分别核算货物或者应税劳务和非应税项目的销售额。未分别核算的，由主管税务机关核定其销售额。二十六条  纳税人兼营免税项目或者非应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额:无法划分分的不得得抵扣进进项税额额当月月无法划划分的全全部进项项税额××当月免免税项目目销售额额、非应应税劳务务营业额额合计/当月全全部销售售额、营营业额合合计。年度终了了，纳税税人应对对按月计计算无法法划分的的不得抵抵扣进项项税额进进行年度度清算并并调整。（二）    新新营业业税暂行行条例及及其实施施细则的的规定1、新营营业税暂暂行条例例的有有关规定定新营业业税暂行行条例第三条纳税人兼有不同税目的应当缴纳营业税的劳务(以下简称应税劳务)、转让无形资产或者销售不动产，应当分别核算不同税目的营业额、转让额、销售额（以下统称营业额）；未分别核算营业额的，从高适用税率。第九条纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的营业额；未分别核算营业额的，不得免税、减税。2、新营业税暂行条例实施细则2008年修订版的有关规定新营业业税暂行行条例实实施细则则20008年修修订版第六条  一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。除第七条另有规定外，从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，不缴纳营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税。从事货物的生产、批发或者零售的单位及个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营应税劳务的单位及个体工商户在内。第七条  纳税人提供建筑业劳务的同时涉及到自产货物的，应分别核算建筑业的营业额和货物的销售额，其建筑业营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税。未分别核算或者未准确核算的，由主管税务机关核定其建筑业营业额。第八条   纳税人兼营应税劳务与货物或非应税劳务的，应分别核算应税劳务的营业额和货物或者非应税劳务的销售额，分别征收营业税和增值税。未分别核算或者未准确核算的，由主管税务机关核定其营业额。三、混合合销售与与兼营行行为的比比较分析析（一）混混合销售售行为混合销售售行为，是是指现实实生活中中有些销销售行为为同时涉涉及货物物和非加加工和修修理劳务务（指属属于营业业税征税税范围的的劳务活活动）。混混合销售售的特点点是：销销售货物物与提供供非应税税劳务是是由同一一纳税人人实现，价价款是同同时从一一个购买买方取得得的。增增值税实实施细则则中规定定：对于于从事货货物的生生产、批批发或零零售的企企业、企企业性单单位及个个体工商商户的混混合销售售行为，均均为销售售货物，征征收增值值税，对对于其他他单位和和个人的的混合销销售行为为，不征征收增值值税，而而征收营营业税。根据增增值税暂暂行条例例实施细细则的的规定，混合销售行为属于应当征收增值税的，其销售额应是货物销售额与劳务提供额的的合计，该提供劳务的销售额应视同含税销售额处理，且该混合销售行为涉及的劳务所用购进货物的进项税额，凡符合规定的，在计算该混合销售行为增值税时，准予从销项税额中抵扣。（三）    兼兼营行为为兼营行为为是指纳纳税人既既经营货货物销售售，又提提供营业业税应税税劳务，且且但是销销售货物物或应税税劳务不不同时发发生在同同一购买买者身上上，且从从事的劳劳务与某某一项销销售货物物或加工工修理修修配劳务务并无直直接的联联系和从从属关系系。对于于纳税人人的兼营营行为，应应分别核核算应税税劳务的的营业额额和应纳纳增值税税的销售售额，即即应当将将不同税税种范围围的经营营项目分分别核算算、分别别申报纳纳税。（四）    混混合销售售与兼营营的异同同点混合销售售与兼营营，两者者有相同同的方面面，又有有明显的的区别。相相同点是是：两种种行为的的经营范范围都有有销售货货物和提提供劳务务这两类类经营项项目。区区别是：混合销销售强调调的是在在同一销销售行为为中存在在两类经经营项目目的混合合，销售售货款及及劳务价价款是同同时从一一个购买买方取得得的；兼兼营强调调的是在在同一纳纳税人的的经营活活动中存存在着两两类经营营项目，但但是这两两类经营营项目不不是在同同一销售售行为中中发生，即即销售货货物和应应税劳务务不是同同时发生生在同一一购买者者身上。四、混合合销售与与兼营的的税务处处理技巧巧及其例例解（一）税税务处理理技巧从税务处处理上来来说，混混合销售售的纳税税原则是是按“经经营主业业”划分分（经营营主业的的认定为为年营业业额或货货物销售售额超过过50%），只只征收一一种税，经经营主业业如纳增增值税则则混合销销售则纳纳增值税税，经营营主业如如纳营业业税则混混合销售售则纳营营业税。而而兼营的的纳税原原则为：分别核核算、分分别征税税，即对对销售货货物或应应税劳务务的销售售额，征征收增值值税；对对提供非非增值税税的服务务业务征征收营业业税。（二）混混合销售售与兼营营的税务务处理例例解例题分分析1  上上海某塑塑钢门窗窗销售商商店甲为为一般纳纳税人，220088年111月，甲甲销售产产品给乙乙的同时时又为客客户提供供安装服服务，收收取价款款为2000000元，另另外又收收取23340元元的安装装费。塑钢钢门销售售商店经经营主业业是销售售货物，提提供安装装服务与与塑钢门门窗有密密切联系系，销售售和安装装的费用用都是向向同一的的购买者者乙收取取的，因因此，这这是属于于混合销销售行为为，销售售和安装装收入一一并纳增增值税。甲甲企业的的会计处处理为：借：银行存存款2557400贷：主营业业务收入入200000其他业业务收入入20000应交税税费应交增增值税337400如果果安装业业务耗用用的购进进商品或或加工修修理修配配劳务带带进的进进项税额额，符合合规定条条件的可可以在销销项税额额中抵扣扣。例题分分析 22北京京市好来来客餐饮饮有限公公司公司司20008年110月餐餐饮收入入为5000万元元，其中中包括销销售自制制的啤酒酒所取得得的收入入1800万。由于于餐饮公公司的餐餐饮主业业是营业业税劳务务，销售售啤酒的的收入不不到总收收入的550%以以上，销销售啤酒酒和提供供餐饮的的收容都都是向同同一的就就餐旅客客收取的的，因此此这是属属于混合合销售行行为，此此混合销销售行为为应纳营营业税。其其会计处处理为：借：库存现现金500000000贷：主主营业务务收入5500000000计提提营业税税时：借：营业税税金及附附加25500000贷：应应交税费费应应交营业业税25500000例题分分析3 南昌昌市某百百货商场场为增值值税一般般纳税人人，20009年年5月发发生如下下的业务务：销售售商品取取得零售售收入5585万万元，分分别核算算的饮食食服务部部取得营营业收入入2000万元。由于于销售商商品和饮饮食服务务部提供供服务取取得收入入是百货货商场的的两类业业务，即即销售业业务和应应税劳务务，分别别向不同同的购买买者收取取的钱，是是属于兼兼营行为为。对于于销售业业务其会会计处理理为：借：库存现现金588500000贷：主主营业务务收入5500000000应应交税费费应应交增值值税85500000对于于饮食服服务部收收入，其其会计处处理为：借：库存现现金200000000贷：其其他业务务收入2200000000计提提营业税税为：借：其他业业务成本本10000000贷：应应交税费费应应交营业业税10000000五、混合合销售与与兼营的的税收筹筹划技巧巧技巧（一）变变混合销销售为兼兼营行为为，分别别核算、分分别纳税税 生产大大型设备备的企业业，在销销售大型型设备的的同时负负责设备备的安装装，形成成混合销销售业务务。例如如生产流流水线设设备的企企业，要要负责流流水线的的设计安安装调试试，往往往流水线线设计安安装费用用占销售售收入的的比例很很大。再再如生产产井架的的企业要要负责井井架的安安装工程程，安装装工程量量很大，工工期很长长，费用用很大。如如果生产产企业与与客户签签订购销销合同，在在销售流流水线的的同时提提供安装装服务，则则上述业业务属于于典型的的混合销销售业务务。安装装费收入入要并入入销售收收入计征征增值税税，显然然使企业业加重税税收负担担。如何何使安装装工程从从销售业业务中独独立出来来，是税税务筹划划的关键键所在。纳纳税人应应当最大大限度地地利用现现有的税税收政策策，维护护自己的的合法权权益。 增增值税暂暂行条例例实施细细则规规定，纳纳税人销销售自产产货物的的同时提提供建筑筑业劳务务的，同同时符合合以下条条件的对对销售自自产货物物征收增增值税，提提供建筑筑业劳务务收入征征收营业业税：（11）具备备建设行行政部门门批准的的建筑业业施工安安装资质质；（22）签订订的合同同中单独独注明建建筑业劳劳务价款款。 按此此规定，设设备生产产安装企企业只要要具备安安装资质质，并在在合同中中单列安安装工程程价款，便便可以使使混合销销售业务务变为兼兼营业务务，并且且在会计计核算时时分别进进行核算算，则分分别征收收增值税税和营业业税。（二）改改变销售售关系，将将收取运运费改为为代垫运运费 由于于企业的的销售活活动除了了销售商商品取得得销售收收入外，往往往还会会收取一一些价外外费用。例例如用自自己的运运输工具具运送商商品收取取运费、装装卸费、仓仓储费等等。按税税法规定定，这些些价外费费用应并并入销售售额、计计征增值值税，从从而会增增加企业业的纳税税负担。税税务筹划划中可以以将上述述价外费费用从销销售额中中分离出出来，采采取代垫垫运费的的方式，从从而降低低自己的的纳税负负担。（三三）设立立独立核核算的专专业服务务公司，改改变混合合销售业业务的性性质 生产产企业拥拥有的自自有车辆辆，可以以根据自自有车辆辆的多少少及运输输业务的的大小，从从整体收收益角度度论证，确确定是否否可以通通过单独独设立独独立核算算的运输输公司节节税。 如如果生产产企业将将自有车车辆单独独设立运运输公司司，生产产企业的的采购、销销售的运运输业务务交由运运输公司司承担，则则生产公公司可抵抵扣7%的增值值税，运运输公司司只按33%税率率计征营营业税。企企业节税税率为77%33%44%. 如如果不设设立运输输公司，车车辆运营营中的物物耗可作作为进项项税扣除除。 假定定车辆可可抵扣物物耗金额额为M，则则物耗可可抵扣税税金为117%MM.设销销售额为为N，扣扣税平衡衡点为MM4%N÷117%23.53%N，在在M223.553%NN时，设设立运输输公司则则有节税税空间。 一一般情况况下，当当自有车车辆可以以抵扣的的物耗大大于233.533%时，自自有车辆辆无需独独立；当当自有车车辆物耗耗小于223.553%时时，可以以考虑成成立运输输公司。当当然设立立运输公公司必须须考虑其其运营成成本。生生产企业业是否以以自有车车辆设立立运输公公司，要要看运输输业务量量，特别别要计算算对内的的运输业业务所产产生的节节税收益益能否保保证运输输公司的的基本费费用开支支。 （四四）变更更“经营营主业”来来选择税税负较轻轻的税种种税法对混混合销售售行为，是是按“经经营主业业”来确确定征税税的，只只选择一一个税种种：增值值税或营营业税。在在实际经经营活动动中，企企业的兼兼营和混混合销售售往往同同时进行行，在税税收筹划划时，如如果企业业选择缴缴纳增值值税，只只要使应应税货物物的销售售额占到到总销售售额的550以以上；如如果企业业选择缴缴纳营业业税，只只要使应应税劳务务占到总总销售额额的500以上上。也就就是企业业完全可可以通过过控制应应税货物物和应税税劳务的的所占比比例，来来达到选选择作为为低税负负税种的的纳税人人的目的的。      因此，企企业可以以通过变变更“经经营主业业”来选选择税负负较轻的的税种。但但在实际际业务中中，有些些企业却却不能轻轻易地变变更经营营主业，这这就要根根据企业业的实际际情况，采采取灵活活多样的的方法来来调整经经营范围围或核算算方式，规规避增值值税的缴缴纳。 例题题分析某锅炉炉生产厂厂有职工工2800人，每每年产品品销售收收入为228000万元，其其中安装装、调试试收入为为6000万元。该该厂除生生产车间间外，还还设有锅锅炉设计计室负责责锅炉设设计及建建安设计计工作，每每年设计计费为222000万元。另另外，该该厂下设设6个全全资子公公司，其其中有AA建安公公司、BB运输公公司等，实实行汇总总缴纳企企业所得得税。 该该厂被主主管税务务机关认认定为增增值税一一般纳税税人，对对其发生生的混合合销售行行为一并并征收增增值税。这这主要是是因为该该厂属于于生产性性企业，而而且兼营营非应税税劳务销销售额未未达到总总销售额额的500。由由此，该该企业每每年应缴缴增值税税的销项项税额为为：（22800022200）××178550（万万元） 增增值税进进项税额额为3440万元元应纳增增值税税税金为：850034405510（万万元） 增增值税负负担率为为：5110/550000×100010.2由由于该厂厂增值税税负担率率较高，限限制了其其参与市市场竞争争，经济济效益连连年下滑滑。为了了改变现现状，对对企业税税收进行行了重新新筹划。 由于于该厂是是生产锅锅炉的企企业，其其非应税税劳务销销售额，即即安装、调调试、设设计等收收入很难难达到销销售总额额的500以上上，因此此，要解解决该厂厂的问题题，必须须调整现现行的经经营范围围及核算算方式。具具体筹划划思路是是：将该该厂设计计室划归归A建安安公司，随随之设计计业务划划归立新新建安公公司，由由建安公公司实行行独立核核算，并并由建安安公司负负责缴纳纳税款。 将将该厂设设备安装装、调试试人员划划归A建建安公司司，将安安装调试试收入从从产品销销售的收收入中分分离出来来，归建建安公司司统一核核算缴纳纳税款。 通通过上述述筹划，其其结果如如下：该该锅炉厂厂产品销销售收入入为：2280006000222000（万元元）；应应缴增值值税销项项税额为为：22200××173774（万万元） 增增值税进进项税额额为：3340万万元应纳纳增值税税为：33743400344（万元元） A建建安公司司应就立立新锅炉炉设计费费、安装装调试收收入一并并征收营营业税，应应缴纳税税金为：（6000222000）×551140（万万元） 此此时，税税收负担担率为：（3441440）÷÷50000×11003.48，比筹筹划前的的税收负负担率降降低了66.744个百分分点。 参考文献献：1全全国注册册税务师师执业资资格考试试教材编编写组。税税法（11）MM.中中国税务务出版社社，20008年年；2财财政部注注册会计计师考试试委员会会办公室室编。税税法MM.经经济科学学出版社社。20004年年；3盖盖地；税税务会计计与纳税税筹划M.东北财财经大学学出版社社，20005年年；4翟翟继光：企业所所得税纳纳税筹划划M，法律律出版社社，20007年年 5 中中华人民民共和国国增值税税暂行条条例实施施细则220088修订版版；6 中华华人民共共和国增增值税暂暂行条例例（中中华人民民共和国国国务院院令第5538号号）；7 中华华人民共共和国营营业税暂暂行条例例实施细细则20008修修订版；8 中华华人民共共和国营营业税暂暂行条例例（中中华人民民共和国国国务院院令第5540号号）9.26.202217:4917:49:5122.9.265时49分5时49分51秒9月. 26, 2226 九月 20225:49:51 下午17:49:512022年9月26日星期一17:49:51