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所得税会计细讲讲第一节 所得得税会计总论论2006年我国国发布了新的的企业会计准准则。新准则则在充分借鉴鉴国际会计准准则的基础上上充分考虑了了我国国情。建建立起与我国国社会主义相相适应，与国国际财务报告告准则充分协协调，涵盖了了各类企业，各各项经济业务务，可实施性性强的会计准准则体系。在在新准则中，所所得税的会计计处理，采用用了国际通行行的“资产负负债表债务法法”，是一种种新的理论观观念和方法体体系，与原规规定差别比较较大，理解和和掌握难度大大。一、所得得税会计的概概念和产生的的原因（一一）所得税会会计的概念在世界主主要国家，企企业的会计核核算和税收处处理分别遵循循不同的原则则，服务于不不同的目的。会会计的确认、计计量、报告遵遵从企业会计计准则（制度度）的规定，目目的在于真实实、完整地反反映企业的财财务状况、经经营成果和现现金流量，为为投资者、债债权人以及其其他会计信息息使用者提供供对其决策有有用的信息。企企业所得税是是对企业生产产、经营所得得和其他所得得依法征收的的一种税，是是国家财政收收入的主要来来源之一。它它根据国家有有关税收法律律、法规的规规定，确定一一定时期内纳纳税人的应纳纳税所得额和和应交纳的所所得税额。最最初税前会计计利润和应纳纳税所得额相相互一致，不不需要所得税税会计。但随随着企业会计计核算和应纳纳税所得计算算的依据与原原则出现分离离，税前会计计利润和应纳纳税所得包括括的内容和时时间也随之出出现差异，导导致了所得税税会计的产生生。我国企企业会计准则则第18号所得税规规定，所得税税会计是从资资产负债表出出发，通过比比较资产负债债表上列示的的资产、负债债按照企业会会计准则规定定确定的账面面价值与按照照税法规定确确定的计税基基础，对于两两者之间的差差额分别按应应纳税暂时性性差异与可抵抵扣暂时性差差异，确认相相关的递延所所得税负债与与递延所得税税资产，并在在此基础上确确定每一期间间利润表中的的所得税费用用。（二二）所得税会会计产生的原原因1.会计目标与与税法目标不不一致对对于会计目标标主要有两种种不同的观点点：即“决策策有用观”和和“受托责任任观”。如美美国注册会计计师协会（AAICPA）和和美国财务会会计准则委员员会（FASSB）在财务务会计目标的的认识上都主主张“决策有有用观”。而而国际会计准准则理事会（IIASB）发发布的国际会会计准则和我我国企业会会计准则基本准则第第四条的规定定则包容“决决策有用观”和和“受托责任任观”。尽管管会计界在会会计目标上没没有形成统一一的观点，但但财务报告主主要不是为了了纳税目的而而编制已是不不争的事实。制定税法的总体目标是规范税收分配秩序，保证国家财政收入的实现，通过公平税负创造平等竞争的外部环境，并运用税收调节经济活动的运行。由此可见会计目标与税法目标之间存在本质的不同是所得税会计产生的原因之一。2.会计与税法所站的立场不同会计准则主要是站在企业个体的角度考虑如何满足不同会计信息使用者的需求，以及组织企业个体的会计核算。而税法是站在社会利益实现与否的角度，考虑全社会的公平和效率，对经济活动起调节和促进作用。3.会计与税法的差异具有不可控性由于会计和税法在目的与立场上的不同，会计与税法的差异在很大程度上具有不可控性，不可强求一致，也不可寄希望于会计与税法的一致来简化税务会计的实务操作。在市场经济条件下，税法与会计制度所处理的经济关系在很多方面并不存在一致性，要求会计制度放弃会计原则是错误的，要求税法接受所有的会计原则也是不可行的。所得税会计的职能不是掩盖税法与会计原则的矛盾，而是揭示这种矛盾，并通过这种矛盾的揭示服务于所得税征纳双方，并为会计信息使用者提供更有价值的信息。会计规范与税法的差异可以通过表21反映。 表21 会计计规范与税法法的差异比较较 原因会计准则税法目标提供决策有有用的信息反反映管理当局局受托责任保证国家财财政收入、调调节经济活动动、创造平等等竞争环境原则权责发生制制原则、收入入实现原则、配配比原则、谨谨慎性原则、实实质重于形式式原则现金支付原原则、应税收收入与可扣除除费用配比原原则、利润或或损失不能预预测性原则、划划分经常性收收入与资本性性收入原则评价标准相关性、可可靠性、重要要性、及时性性、可比性、可可理解性公证性、中中立性、确定定性、经济性性二、所得税税会计规范的的演变轨迹（一）美美国对所得税税会计的规范范美国会会计师协会（AAIA，现已已改为AICCPA）的会会计程序委员员会19444年发布的第第23号公告告，是世界上上第一个建议议对实际发生生的应付所得得税进行期内内和跨期分配配的权威性会会计公告。该该公告首次明明确了所得税税费用的性质质，提出了永永久性差异和和时间性差异异的概念，规规定采用部分分分摊法处理理时间性差异异，具体处理理方法可以采采用负债法和和纳税净额法法。19967年美国国会计原则委委员会（APPB，即美国国财务会计准准则委员会FFASB的前前身）发布了了第11号意意见书，取消消了在所得税税会计处理中中的应付税款款法，并规定定采用“递延延法”。美国财务会会计准则委员员会（FASSB）于19987年122月发布了第第96号公告告所得税会会计，该公公告应用于11988年112月15日日以后的财务务年度的会计计报表。19989年3月月，FASBB开始对966号公告进行行修改。由此此导致两次推推迟执行时间间。19911年6月，FFASB发布布了所得税税会计征求意意见稿，经经过征求意见见，于19992年2月发发布了SFAAS No. 109 所得税会会计代替SSFAS NNo.96。SSFAS NNo. 1009基本上保保留了SFAAS No.96的内容容，包括进一一步明确资产产负债表债务务法是企业唯唯一可以采用用的所得税跨跨期摊配方法法。但是放松松了其中某些些复杂而又容容易引起异议议的要求。（二）国国际会计准则则委员会（IIASB）对对所得税会计计的规范国际会计准准则委员会于于1979年年7月发布了了第12号公公告 所得得税会计。该该准则中规定定“当企业的的纳税所得和和税前会计利利润不一致是是由时间性差差异引起的，企企业可采用递递延法或债务务法，并且允允许在企业所所得税费用的的跨期分配中中使用部分分分摊或全面分分摊的方法。”1985年国际会计准则委员会成立了课题组，专门研究修改了12号公告。1989年1月，国际会计准则委员会发布了所得税会计征求意见稿（E33），建议采用利润表债务法。根据对征求意见稿的意见，国际会计准则委员会又于1993年发布了修订的征求意见稿。在这份新的征求意见稿中，该委员会规定只准使用债务法，并且认为全面分摊是较优的方法，虽然部分分摊仍是可采用的方法之一。 1994年10月，国际会计准则委员会再次发布了所得税会计征求意见稿（E49）。该征求意见稿基本上采纳了美国第109号公告所提出的处理办法，禁止采用递延法，要求采用资产负债表债务法；1996年国际会计准则委员会正式发布了修订后的 国际会计准则12号一所得税会计，此项准则“对报告期1998年1月1日或以后开始的财务报表有效”。（三）我国对所得税会计的规范我国所得税会计规范的发展进程大致分为三个阶段，这三个阶段的主要特征归纳如表22。表22 我国国所得税会计计规范的发展展进程 项 目所得税会计第一阶段段19781993所得税性质1983年年之前对国有有企业不征收收所得税，实实行利润上交交；对集体经经济、个体经经济、供销合合作社、预算算外的国有企企业和事业单单位、外国在在我国境内经经营的工商企企业和交通运运输企业征收收“工商所得得税”。19984年税制制改革后，根根据企业不同同的经济性质质，分别征收收“国营企业业所得税”、“集集体企业所得得税”、“私私营企业所得得税”，以及及 “外商投投资企业和外外国企业所得得税”在这个个阶段，所得得税都是作为为企业的一种种利润分配方方式。会计核算借：利润分分配 应交交所得税贷：应应交税金 应交所得税税差异我国所得税税会计与财务务会计是基本本统一的，即即会计制度和和税法在收入入、费用、利利润、资产、负负债等确认方方面基本一致致，按会计制制度、会计方方法规定计算算的税前会计计利润与按税税法规定计算算的应税所得得基本一致。所得税会计处理理方法这个阶段由由于没有确认认所得税费用用，我国所得得税会计还没没有确切的所所得税会计处处理方法。第二阶段段19942006所得税性质根据19994年的 企企业所得税会会计处理的暂暂行规定，明明确规定所得得税是一种费费用。会计核算借：所得税税贷：应应交税金 应交所得税税纳税影影响会计法下下还应设置 “递延税款款”科目。差异1994年年的税制改革革后，会计准准则、制度与与税法对有关关收益、费用用或损失等的的确认方法产产生了较多的的差异。随着着2001年年企业会计计制度和企企业所得税税税前扣除办法法的颁布，会会计利润与应应税所得之间间的差异越来来越大。所得税会计处理理方法企业所得得税会计处理理的暂行规定定中明确规规定企业可以以选用 “应应付税款法”或或者 “纳税税影响会计法法”。第三阶段22007目目前 所得税性质所得税是一种费费用会计核算借：所得税税费用贷：应交交税费 应应交所得税同时设置置“递延所得得税资产”和和“递延所得得税负债”反反映所得税跨跨期摊提分配配的情况。差异随着20006年新企业业会计准则和和2007年年新所得税法法的颁布实施施，所得税会会计不仅考虑虑会计利润与与应税所得之之间的差异，而而且更加注重重资产负债的的账面价值与与计税基础之之间的差异。所得税会计处理理方法资产负债表表债务法中国所得税税会计规范的的发展与中国国经济发展特特别是资本市市场的发展紧紧密联系在一一起。20世世纪90年代代初期，虽然然企业所得得税会计处理理的暂行规定定对所得税税会计核算允允许采用“应应付税款法”和和“纳税影响响会计法”两两种方法，但但在会计实务务中绝大多数数企业均采用用应付税款法法。应付税款款法大量采用用的原因在于于它不考虑时时间性差异对对所得税的影影响金额，操操作上较纳税税影响法简便便得多。企企业会计准则则第18号所得税虽虽然增加了所所得税会计核核算的难度，但但却有利于企企业特别是上上市公司供应应高质量的会会计信息，充充分体现了“会会计是世界通通用的商业语语言”的本质质。新所得得税会计准准则对会计信信息质量的改改进可以通过过一个实例得得以体现：某上市市公司20××8和20××9年均实现现税前利润总总额为200000万元,20×8年年预计了50000万元的的产品保修费费用和固定资资产修理费,实际支付发发生于20××9年,适用用的所得税税税率为25%。按照会计计政策，预计计的50000万元费用计计入了20××8年的损益益，而实际上上这笔开支按按照税法规定定在20×99年实际发生生时才允许税税前扣除，从从而在会计核核算和税收征征管之间产生生了差异。在在应付税款法法下，该上市市公司的税款款缴纳和会计计核算会出现现如下结果（单单位：万元）： 220×8年20××9年税税收: 利润润总额200000200000预计保保修费用和固定资产产修理费50000（50000）应纳纳税所得额225000155000应交所得税税825004950 会计: 应交所得得税（66250）（37750）所得税费用用（62500）（37750） 净利利润113750166250按照应付税税款法，利润润表中列示的的所得税费用用就是当年应应缴纳的所得得税额。因此此，同样的经经营成果，却却给会计信息息使用者（资资本市场的投投资者和债权权人）传达不不同的关于企企业经营成果果的信息，从从而影响会计计信息使用者者根据企业的的会计信息进进行决策，影影响市场对企企业的定价和和资源的优化化配置。根据据调查，会计计信息使用者者往往最关注注两个财务数数据，一个是是企业的净利利润，另一个个是每股盈余余。而每股盈盈余是以净利利润为基础计计算确定的。应付税款法除了降低了会计信息的有用性外，还与会计所内含的理论基础及原则相悖。首先它不符合一致性的原则。其次应付税款法有悖于权责发生制原则，由于应付税款法对暂时性差异的纳税影响不予考虑，这就意味着某些造成暂时性差异的收入或费用也按税法上规定的收付实现制原则加以确认，而不是在收入和费用发生时即予以确认，并计入相关时期的财务报表中。正因为应付税款法存在以上诸多问题，财政部在2006年颁布的会计准则体系中对所得税会计核算做了重大修改，采用了国际上通行的资产负债表债务法核算企业所得税，从而使企业会计系统能提供决策相关的会计信息。在资产负债表债务法下，上例中该公司的税款缴纳和会计核算会出现如下结果： 20×8年20×9年税收: 利润总额2000020000预计保修费用和固定资产修理费5000（5000）应纳税所得额2500015000应交所得税82504950会计：应交所得税（6250）（3750）递延所得税资产1250（1250）所得税费用（5000）（5000）净利润1500015000由此可见，实施新所得税会计准则后，企业在相同的经营成果下将负担相同的所得税费用，也给财务报告使用者提供真实的净利润信息，不仅如此，信息使用者还可以通过资产负债表递延所得税资产项目的金额了解企业未来纳税义务的减少幅度，从而对企业未来的现金流量有更准确的预期。三、所得税会计方法体系（一）所得税会计理论基础1.收益分配论。收益分配论认为，企业所得税是企业收益的分配，与企业收益的其他各种分配项目一样，是对国家支持的一种回报，应归入收益分配项目。收益分配论的所得税会计处理，不需要单独设置“所得税”会计科目，直接在“利润分配”科目中进行核算。2.费用论。费用论认为，企业所得税是企业为取得收益而发生的一种支出，与企业生产经营的各种支出一样，应归入费用项目。收益分配论的所得税会计处理，需要单独设置“所得税（所得税费用）”科目。“所得税（所得税费用）”科目属于费用类性质，其借方记录按配比原则计算的所得税金额，期末借方金额全部转入“本年利润”科目，结转后一般没有余额。（二）所得税会计方法体系所得税会计方法体系是在将所得税视为一种费用的前提下建立起来的一系列方法。所得税会计处理方法主要是解决所得税的确认和计量问题，其中确认主要包括确认计税项目、确认计税时间；计量则主要指税率的选择。所得税会计方法体系如图21所示。图21 所得得税会计处理理方法示意图图 所得税会计方法法的核心问题题是所得税的的跨期摊提分分配。应付税税款法按照收收付实现制的的原则，要求求所得税费用用按税法计算算，所得税费费用等于本期期应交税款。因因而不存在跨跨期摊配问题题。纳税影响响会计法认为为会计利润与与应税所得之之间的差异可可分解为永久久性差异和暂暂时性差异。永永久性差异是是由于会计制制度与税法对对收益、费用用和损失的确确认标准不同同而形成的，这这种差异不会会随着时间流流逝而变化，也也不会在以后后期间转回。所所以，在核算算中只能在本本期确认永久久性差异。暂暂时性差异是是资产负债表表中一项资产产或负债的账账面金额与其其税基之间的的差额。随着着时间的流逝逝，暂时性差差异会转回，其其对纳税的影影响也会消除除。所以，所所得税费用可可以采用跨期期摊配的方法法。从世世界主要国家家和组织的所所得税会计规规范来看，应应付税款法已已经被全面禁禁止采用，债债务法尤其是是资产负债表表债务法正成成为主流方法法。对所得税税进行跨期摊摊配被认为是是一种科学合合理的所得税税会计方法，原原因在于：（1）所所得税跨期摊摊配是由会计计假定决定的的。从会计核核算的基本前前提，持续经经营和会计分分期看，企业业的生产经营营是持续不断断地进行的，而而企业的财务务状况、经营营成果以及财财务状况的变变动却是分段段报告的。所所得税费用存存在“跨期实实现”和定期期报告之间的的矛盾；同时时，暂时性差差异种类繁多多且产生的前前后会计期间间不尽一致，回回转期可能会会很长。在持持续经营假定定下，企业经经营在可以预预见的将来是是不会破产清清算的，故暂暂挂的资产或或负债在将来来总会得以实实现或清偿。因因此，对所得得税进行跨期期分配，确认认递延所得税税负债（资产产）就有实实际意义。（2）权权责发生制的的要求。所得得税属于费用用，是企业的的经营成本，有有利润就必须须纳税，尽管管有各种减免免税的规定，但但从长远性和和普遍性看，所所得税是任何何企业都必须须承担的社会会义务。按照照权责发生制制会计的要求求，收入和费费用的确认，是是以实际“归归属期间”为为标准，而不不是按收入和和费用的“收收付期间”为为标准的。因因此跨期的收收入和费用就就应暂时确认认为资产、负负债，期末再再采用“应计计”和“递延延”等程序，将将归属本期的的收入和费用用从暂记的资资产、负债账账户中转到相相应的收入和和费用账户中中去。按按权责发生制制原理，暂时时性差异应按按“应计”延延所得税负债债或递延所得得税资产。这这样在不存在在永久性差异异和特殊的、复复杂的情况时时，本期的所所得税费用正正好等于“会会计利润×适适用的税率”，完完美地贯彻了了配比原则。（3）递延所得税符合资产（负债）的定义。暂时性差异是由过去的交易或事项引起的，将于未来相关资产的回收（未来经济利益流入企业）或负债的清偿（未来经济利益流出企业）时，减少或增加税赋。这一特征符合资产（负债）的定义，因此确认为递延所得税资产（负债）是合理的。（4）平滑收益。为了避免企业税后净收益的大幅度波动，影响有关的经济决策。实行跨期摊配可以使所得税费用和税后净收益数据都保持在一个相对稳定的水平上。四、资产负债表债务法的特点和核算程序（一）资产负债表债务法的特点图21显示将所得税视为一种费用时存在不同的处理方法。但从目前的会计理论与实务来看，主要国家的会计准则和国际会计准则均强调资产负债表债务法是唯一可用的所得税会计处理方法。我国也不例外。资产负债表债务法的基本原理是以企业资产、负债的账面价值与按税法规定的计税基础之间的差额，计算暂时性差异，据以确认递延所得税资产或负债，并根据递延所得税资产和负债的变化确定对所得税费用的影响。从资产负债表角度考虑，资产的账面价值代表的是企业在持续持有及最终处置某项资产的一定期间内，该项资产为企业带来的未来经济利益，而其计税基础代表的是在这一期间内，就该项资产按照税法规定可以税前扣除的金额。一项资产的账面价值小于其计税基础时，表明该项资产于未来期间产生的经济利益流入低于按照税法规定允许税前扣除的金额，产生可抵减未来期间应纳税所得额的因素，减少未来期间以应交所得税的方式流出企业的经济利益，从其产生时点来看，应确认为资产。反之，应确认为负债。负债的账面价值代表的是企业在未来某一时期清偿债务时导致流出企业的未来经济利益，而其计税基础代表的是该项负债按照税法规定不可以税前扣除的金额。一项负债的账面价值大于其计税基础的，表明该项负债于未来期间流出的经济利益按照税法规定部分允许税前扣除，产生可抵减未来期间应纳税所得额的因素，减少未来期间以应交所得税的方式流出企业的经济利益，从其产生时点来看，应确认为资产。反之，应确认为负债。（二）资产负债表债务法所得税会计核算的一般程序采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，企业一般应于每一资产负债表日进行所得税的核算。企业合并等特殊交易或事项发生时，在确认因交易或事项取得的资产、负债时即应确认相关的所得税影响。企业进行所得税核算一般应遵循以下程序：1.按照相关会计准则规定确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。资产、负债的账面价值，是指企业按照相关会计准则的规定进行核算后在资产负债表中列示的金额。2.按照会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。3.比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除准则中规定的特殊情况外，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有余额，并与期初递延所得税资产和递延所得税负债的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额，作为构成利润表中所得税费用的一个组成部分递延所得税。4.就企业当期发生的交易或事项，按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税，作为利润表中应予确认的所得税费用的另外一个组成部分当期所得税。5.确定利润表中的所得税费用。利润表中的所得税费用包括当期所得税（当期应交所得税）和递延所得税两个组成部分，企业在计算确定了当期所得税和递延所得税后，两者之和（或之差），是利润表中的所得税费用。第二节 暂时时性差异的形形成及其类型型资产负债表债务务法的关键在在于确定资产产、负债的计计税基础。在在确定资产、负负债的计税基基础时，应严严格遵循税收收法规中对于于资产的税务务处理以及可可税前扣除的的费用等的有有关规定。一、资产产的计税基础础和账面价值值（一）资资产的计税基基础从税税收的角度考考虑，资产的的计税基础是是假定企业按按照税法规定定进行核算所所提供的资产产负债表中资资产的应有金金额。也就是是指企业收回回资产账面价价值过程中，计计算应纳税所所得额时按照照税法规定可可以自应税经经济利益中抵抵扣的金额，即即某一项资产产在未来期间间计税时按照照税法规定可可以税前扣除除的金额。资产在初初始确认时，其其计税基础一一般为取得成成本，即企业业为取得某项项资产支付的的成本在未来来期间准予税税前扣除：资产的计计税基础未未来期间可税税前列支的金金额初始确确认的账面价价值（成本）在资产持续持有的过程中，其计税基础是指资产的初始确认成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额后的余额，即：某一资产负债表日资产的计税基础初始确认成本以前期间已税前列支的金额（二）资产的账面价值资产的账面价值是指按照会计准则规定资产在资产负债表上应列示的金额。一般来说资产初始计量时的入账价值基本上被税法认可，即取得时其账面价值一般等于计税基础。但是在资产的持续使用过程中，资产因计提折旧或摊销、计提减值准备、公允价值变动等后续计量，导致资产账面价值发生变化。由于会计准则与税法的差异，会计上对资产后续计量的方法和原则有些不被税法认可，导致资产账面价值与计税基础出现差异。（三）各类资产计税基础和账面价值差异的形成及其表现1.固定资产会计准则要求固定资产按成本进行初始计量，初始确认时入账价值基本与税法规定保持一致，即固定资产取得时其账面价值一般等于计税基础。但在固定资产持有期间的后续计量时，会计准则规定按照“成本累计折旧固定资产减值准备”确定固定资产的账面价值，税收是按照“成本按照税法规定已在以前期间税前扣除的折旧额”进行计量。由于会计准则规定与税法规定不一致，从而导致账面价值与计税基础的差异。会计准则与税法在固定资产计量方面的差异主要源于折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的提取。（1）折旧方法、折旧年限不同产生的差异。【例1】丁企业于20×1年12月20日取得某项固定资产，原价750万元，使用年限5年，会计上采用直线法计提折旧，净残值为0。假定税法规定类似固定资产采用加速折旧法（年数总和法）计提的折旧可予税前扣除，折旧年限为5年，净残值为0。分析： 根据固定资产准则，当月投入使用的固定资产当月不提折旧，因此20×1年12月31日该项固定资产的账面价值与计税基础均为750万元，不存在差异。因会计计提折旧，该项固定资产20×2年末的账面价值=750750÷5600（万元）。根据税法规定，该项固定资产20×2年末的计税基础=750750×5/15500（万元）。该项固定资产的账面价值600万元与其计税基础500万元之间产生了100万元的差异，意味着企业将于未来期间增加应纳税所得额和应交所得税。第20×320×6年该固定资产账面价值和计税基础的差异可以通过相同的方法分析计算。20×120×6年固定资产账面价值与计税基础的差异结果如表23。表23 固定定资产账面价价值与计税基基础的差异 单位：万元元20×120×220×320×420×520×6账面价值7506004503001500计税基础750500300150500差异01001501501000（2）因计计提固定资产产减值准备产产生的差异。【例2】M公司于20×1年12月取得一项环保用设备，原价为1 000万元，使用年限为5年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计提折旧，净残值为0。计提了2年的折旧后，20×3年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为480万元。分析：根据固定资产准则，当月投入使用的固定资产当月不提折旧，因此20×1年12月31日该项固定资产的账面价值与计税基础均为1000万元，不存在差异。 因会计上计提折旧，该项固定资产在20×2年12月31日的账面价值1 0001 000÷5800（万元）；20×3年12月31日该固定资产账面价值1 0001 000÷5×2600（万元），大于其可收回金额480万元，应计提120万元的减值准备。此时固定资产账面价值600120480（万元）。20×4该固定资产账面价值480480÷3320（万元）。20×2根据税法规定，该项固定资产的计税基础1 0001 000×40%600万元。20×2年12月31日该项固定资产的账面价值800万元与其计税基础600万元之间产生了200万元的差异，意味着企业将于未来期间增加应纳税所得额和应交所得税。20×3年20×6年该固定资产账面价值和计税基础的差异通过相同的方法分析计算。20×1年20×6年固定资产账面价值与计税基础的差异结果如表24。表24 固定定资产账面价价值与计税基基础的差异 单位：万元元20×120×220×320×420×520×6账面价值10008004803201600计税基础10006003602161080差异02001201045202.无形资资产除内内部研究开发发形成的无形形资产外，以以其他方式取取得的无形资资产，初始确确认时按照会会计准则规定定确定的入账账价值与按照照税法规定确确定的成本之之间一般不存存在差异。无无形资产的账账面价值与计计税基础之间间的差异主要要产生于内部部研究开发形形成的无形资资产以及使用用寿命不确定定的无形资产产。（11）内部研究究开发形成无无形资产产生生的差异。对对于企业内部部研究开发形形成的无形资资产，会计准准则规定有关关内部研究开开发活动区分分为两个阶段段。研究阶段段的支出应当当费用化计入入当期损益，开开发阶段符合合资本化条件件以后至达到到预定用途前前发生的支出出应当资本化化作为无形资资产的成本。税税法规定，企企业发生的研研究开发支出出可税前扣除除。内部部研究开发形形成的无形资资产初始确认认时，按照会会计准则规定定，其成本为为开发过程中中该资产符合合资本化条件件后至达到预预定用途前发发生的支出总总额。根据税税法规定自行行研发的无形形资产，以开开发过程中该该资产符合资资本化条件后后至达到预定定用途前发生生的支出作为为计税基础。另另外，对于研研究开发费用用的加计扣除除，税法中规规定企业为开开发新技术、新新产品、新工工艺发生的研研究开发费用用，未形成无无形资产计入入当期损益的的，在按照规规定据实扣除除的基础上，按按照研究开发发费用的500%加计扣除除；形成无形形资产的，按按照无形资产产成本的1550%摊销。所所以自行研发发的符合“三三新”的无形形资产的计税税基础是其账账面价值的1150%。（2）无无形资产后续续计量产生的的差异。【例3】甲甲企业20××1年1月11日取得一项项无形资产，成成本为1600万元。因其其使用寿命无无法合理估计计，会计上视视为使用寿命命不确定的无无形资产，不不予摊销，但但税法规定按按不短于100年的期限摊摊销。20××3年12月月31日该项项无形资产发发生减值，计计提减值准备备50万元，以以后直至200×6年122月31日均均未发生减值值。 分分析：根据无形资资产准则规定定，20×11年12月331日该项无无形资产的账账面价值为1160万元。按照税法规定，该资产的计税基础160160÷10144（万元）。该项无形资产的账面价值160万元与其计税基础144之间产生了16万元的差异，意味着将于未来期间计入企业的应纳税所得额，产生未来期间应交所得税的义务。无形资产20×1年20×6年账面价值与计税基础之间的差异如表26。表26 无形形资产账面价价值与计税基基础的差异 单位：万元元20×120×220×320×420×520×6账面价值160160110110110110计税基础144128112968064差异16322143046 3.投资资性房地产根据会计计准则规定，投投资性房地产产有成本模式式和公允价值值模式两种计计量方法。在在成本模式下下，投资性房房地产的账面面价值成本本累计摊销销减值，计计税基础成成本按照税税法规定已在在以前期间税税前扣除的摊摊销额，且税税法对摊销方方法、摊销年年限有规定，同同时不认可计计提的减值准准备。在公允允价值模式下下，投资性房房地产不计提提折旧（摊销销）和减值。投投资性房地产产的账面价值值期末公允允价值，计税税基础与成本本模式相同。由由此可见，不不管在成本模模式下还是在在公允价值模模式下，投资资性房地产的的账面价值和和计税基础都都很可能产生生差异而形成成暂时性差异异。【例例4】G公司司于20×66年1月1日日将其某自用用房屋用于对对外出租，该该房屋的成本本为500万万元，预计使使用年限为220年。转为为投资性房地地产之前，已已使用4年，企企业按照年限限平均法计提提折旧，预计计净残值为零零。转为投资资性房地产核核算后，能够够持续可靠取取得该投资性性房地产的公公允价值，GG公司采用公公允价值对该该投资性房地地产进行后续续计量。假定定税法规定的的折旧方法、折折旧年限及净净残值与会计计规定相同。同同时，税法规规定资产在持持有期间公允允价值的变动动不计入应纳纳税所得额，待待处置时一并并计入应纳税税所得额的金金额。该项投投资性房地产产在20×66年12月331日的公允允价值为9000万元。分析：按照会会计准则规定定，该投资性性房地产在资资产负债表日日的账面价值值为其公允价价值900万万元。按照税法规规定，该资产产的计税基础础为取得成本本扣除按照税税法规定允许许税前扣除的的折旧后的金金额，即55005000÷20××53755（万元）。该项投资性房地产的账面价值900万元与其计税基础375万元之间产生了525万元的差异，意味着将于未来资产处置期间计入企业的应纳税所得额，产生未来期间应交所得税的义务。4.存货根据会计准则，资产负债表日存货应按照成本与可变现净值孰低计价，对可变现净值低于成本的部分计提存货跌价准备；但税法按照存货成本税前扣除，不认可存货计提的减值准备，从而形成暂时性差异。【例5】库存商品的账面余额为100万元，在会计期末，已计提存货跌价准则10万元，则存货的账面价值为90万元；出售存货时，可以抵税的金额为100万元，则存货的计税基础是100万元。分析：存货的账面价值90万元与其计税基础100万元的差额10万元，成为暂时性差异10万元。该差异在未来期间转回时，会减少企业的应纳税所得额，使企业于未来期间以应交所得税的方式流出的经济利益减少。5.应收票据、应收账款根据会计准则，应收票据和应收账款的账面价值为扣除坏账准备后的金额，根据税法，其计税基础为扣除按照税法规定允许税前抵扣的坏账后的金额。两者的差异形成暂时性差异。例如一项应收账款的账面余额为1970万元，计提470万元的减值准备，则其账面价值为1500万元，计税基础为1970万元，形成470万元的暂时性差异。该差异在未来期间转回时，会减少企业的应纳税所得额，使企业于未来期间以应交所得税的方式流出的经济利益减少。6.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产于某一会计期末的账面价值为公允价值；税法规定资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算应计入应纳税所得额的金额，该类金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本，从而造成在公允价值变动的情况下，该类金融资产账面价值与计税基础之间的差异。企业持有的可供出售的金融资产计税基础的确定，与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产类似，可比照处理。【例6】A公司持有的某项权益性投资，投资成本为400万元，作为交易性金融资产核算。资产负债表日该投资的市价为480万元。分析：按照会计准则规定，该项交易性金融资产在资产负债表日的账面价值为其市价480万元。按照税法规定，交易性金融资产在持有期间的公允价值变动不计入应纳税所得额，其在资产负债表日的计税基础为其取得成本，即