合并会计报表——股权取得日的合并会计报表3117.docx

高级财务会计计第三章教教学辅导第三章合并会会计报表股权取得日日的合并会计计报表第一节 合并会会计报表概述述合并会计报报表是以母公公司和子公司司组成的企业业集团为会计计主体，以母母公司和子公公司单独编制制的会计报表表（以后均称称其为个别会会计报表）为为基础由母公公司编制的综综合反映企业业集团财务状状况、经营成成果以及现金金流动情况的的会计报表。一、编制合并会会计报表的目目的合并会计报表可可以弥补母公公司个别会计计报表的不足足，为有关方方面提供决策策有用的信息息，从而满足足报表使用者者了解集团总总体财务状况况和经营情况况的需要。编编制合并会计计报表的目的的在于：（一）为母公司司的股东提供供决策有用的的信息（二）为母公司司债权人提供供决策有用的的信息（三）为母公司司管理者提供供有用的信息息（四）为有关政政府管理机关关提供有用的的信息二、合并会计报报表的构成合并会计报表主主要包括以下下几种：（一）合并资产产负债表（二）合并利润润表（三）合并利润润分配表（四）合并现金金流量表(五)合并会计计报表附注三、合并会计报报表的合并理理论几个基本概念：控制和权益性资资本：控制指统驭一个个企业的财务务和经营政策策，籍此从该该企业的活动动中获取利益益的权利。如何理解控制：A控制不同于于影响。掌握握控制权的公公司能够统驭驭被控制公司司的财务政策策和经营政策策，它有足够够的把握预计计对方公司会会按本公司的的意图从事各各项经营活动动，能够使对对方公司的经经营活动像本本公司的经营营活动一样展展开。而一个个公司对另一一个公司施加加影响，可以以是各种各样样的情况，一一般来说，其其力度要小于于控制。B控制是一种种权利。判断断控制是否存存在的标准，在在于是否有控控制的权利，而而不在于是否否实际施加了了控制。一个个公司实施对对另一个公司司的控制，其其方式是多种种多样的，既既可以是主动动的，也可以以是被动的。这种控制的权利，在股份公司中表现为在股东大会上的“表决权”。C控制是与获获取利益这一一根本目的相相联系的。没没有利益，则则控制就失去去了意义。如如果一个公司司不能通过控控制另一个公公司从其资产产中获取利益益，那么就不不能将这种被被控制公司视视为子公司，就就不能将其资资产视为集团团的资产，就就不应将其纳纳入合并会计计报表的范围围。不仅如此此，如果获取取的利益极小小，也不能认认为存在真正正的控制。获获取的利益应应该与取得控控制而付出的的代价相适应应。D从控制中获获取的利益不不一定要以金金额来表示。因因为从控制中中获取的利益益可以是多种种多样的，它它既可以是现现金流入量的的增加，也可可以是为实现现企业集团的的整体目标而而分担风险，减减少损失，避避免竞争等。权益性资本指对对企业有投票票权、能够据据此参与企业业经营管理决决策的资本，如如股份制企业业中的普通股股，有限责任任公司中的投投资者出资额额等。母公司和子公司司：母公司指对其他他企业拥有控控制权的企业业。子公司指被另一一企业所控制制的企业。母公司的全资子子公司和非全全资子公司：在控股合并方式式下，如果母母公司购入子子公司全部有有投票权的股股份，这样的的子公司称为为母公司的全全资子公司。如果母公司购入入子公司以上但不不足有投票权的的股份，这样样的子公司称称为非全资子子公司。少数股权、少数数股东损益：少数股权：指子子公司所有者者权益中不属属于母公司拥拥有的份额。少数股东损益：指子公司在在一定会计期期间内实现的的损益中不属属于母公司的的份额。在编制合并会计计报表时，如如何看待少数数股权的性质质，以及如何何对其进行会会计处理，国国际会计界形形成了三种编编制合并会计计报表的合并并理论，即所所有权理论、经经济实体理论论和母公司理理论。（一）所有权理理论依据所有权理论论，母子公司司之间的关系系是拥有与被被拥有的关系系，编制合并并会计报表的的目的，是为为了向母公司司的股东报告告其所拥有的的资源。合并并会计报表只只是为了满足足母公司股东东的信息需求求，而不是为为了满足子公公司少数股东东的信息需求求，后者的信信息需求应当当通过子公司司的个别报表表予以满足。根据这一观点，当当母公司合并并非全资子公公司的会计报报表时，应当当按母公司实实际拥有的股股权比例，合合并子公司的的资产、负债债和所有者权权益。同样地地，非全资子子公司的收入入、成本费用用及净收益，也也只能按母公公司的持股比比例予以合并并。总而言之之，所有权理理论主张采用用比例合并法法，其主要特特点是：（11）在组建母母子公司联合合体过程中因因收购兼并而而形成的资产产、负债升（贬贬）值及商誉誉，按母公司司的持股比例例合并和摊销销；（2）母母子公司之间间的交易及其其未实现损益益，按母公司司的持股比例例抵消；（33）合并会计计报表上既不不会出现“少少数股东权益益”，也不会会存在“少数数股东损益”。由此可见，所有有权理论是一一种着眼于母母公司在子公公司所持有的的所有权的合合并理论。采采用所有权理理论编制合并并会计报表时时，要将其拥拥有所有权的的企业的所有有资产、负债债、收入、费费用及利润，均均按母公司持持有股权的份份额计入合并并会计报表中中。所有权理论所依依据的会计基基本恒等式为为“资产负负债=所有者者权益”，它它突出体现了了确认、计量量和报告所有有者权益是财财务会计的核核心目标，因因此，所有权权理论又称“所所有者权益中中心论”。此此外，根据所所有权理论，会会计主体没有有必要特别强强调资本保全全，应当允许许其终极所有有者按照自己己的意愿决定定是否抽回资资本。依据所有权理论论编制的合并并会计报表强强调的是合并并母公司所实实际拥有的，而而不是母公司司所实际控制制的资源。这这种做法固然然稳健，但显显然违背了控控制的实质。控控制一个主体体实际上是控控制该主体的的资产，即按按照控制者的的意愿和利益益运用或指导导被控制主体体全部资产的的运用。由于于控制具有排排它性(共同同控制除外)，当母公司司控制了子公公司时，它不不仅有权直接接统驭其所实实际拥有资产产的运用，而而且可以统驭驭子公司全部部资产的运用用。因此，按按所有权理论论采用比例合合并法编制合合并会计报表表，忽略了企企业并购中的的财务杠杆作作用，即母公公司通过控制制略高于500%（在股权权分散的情况况下，甚至不不需要50%的股权，便便可统驭子公公司100%资产的运用用并使母公司司从中获益）。此此外，子公司司的盈利能力力是全部资产产、资产与负负债的组合等等一系列因素素共同作用的的结果，作为为一个独立的的法人，子公公司的资产和和负债、收入入、成本费用用是一个不可可分割的整体体，比例合并并法将子公司司的报表要素素按母公司的的持股比例人人为地分割成成两部分（合合并部分与非非合并部分），所所形成会计信信息的经济意意义令人生疑疑。正是基于于上述局限性性，按照所有有权理论设计计的比例合并并法在实务工工作中的应用用受到大多数数会计准则制制定机构的限限制。目前，比比例合并法只只在欧洲大陆陆少数国家如如荷兰、法国国运用。（二）经济实体体理论经济实体理论的的基本立论是是:会计主体体与其终极所所有者是相互互分离、独立立存在的个体体。从产权理理论的角度看看，经济实体体理论强调的的是法人财产产权，而不是是终极财产权权。法人财产产权指法人有有独立于其最最终所有者的的权利和义务务，所有者投投人资本后，与与之相关的资资产和负债的的产权已经过过户至法人主主体，任何所所有者都不能能对法人主体体的财产提出出要求权，法法人主体对财财产的占用、使使用、处置和和分享收益的的权力不是绝绝对的，而是是受到其所有有者意志的支支配。根据经经济实体理论论，债权人与与所有者都是是会计主体的的资源提供者者，只不过债债权人的利益益索偿权优先先于所有者。同同样，收入代代表会计主体体的经营成果果，费用代表表会计主体为为了获得收入入而付出的代代价，净收益益则代表会计计主体的经营营净成果。对对于所有者来来说，会计主主体的净收益益并不会自动动归于所有者者，只有会计计主体宣布发发放现金股利利，净收益才才成为所有者者的财富来源源。会计主体体向其终极所所有者派发现现金股利，既既减少了会计计主体的财富富存量，也部部分地解除了了会计主体对对其所有者所所承担的义务务。为了体现经济实实体理论的上上述观点，会会计的基本恒恒等式应为“资资产=负债+所有者权益益”。根据这这一恒等式，所所有者不再是是财务会计的的唯一中心，而而是与债权人人居于同等地地位。由于将将债权人与所所有者都视为为同等重要的的利益当事人人，经济实体体理论十分强强调"资本保保全"，不允允许所有者在在会计主体存存续期间抽回回资本，以免免侵害债权人人的正当权益益。经济实体理论认认为，母公司司和子公司之之间的关系是是控制与被控控制的关系，而而不是拥有与与被拥有的关关系。这意味味着母公司有有权支配子公公司的全部资资产的运用，有有权统驭子公公司的经营决决策和财务分分配决策。因因此，母子公公司在资产运运用、经营和和财务决策上上便成为独立立于其终极所所有者的统一一体，这个统统一体就应是是编制合并会会计报表的主主体。编制合合并会计报表表的目的在于于满足合并主主体所有股东东的信息需求求，而不仅仅仅是满足母公公司的信息需需求，具体说说，是为了满满足合并主体体所控制的资资源。实体理理论是将合并并会计报表作作为企业集团团各成员企业业构成的经济济联合体的会会计报表，从从经济联合体体的角度来考考虑合并会计计报表合并的的范围和合并并的技术方法法问题。实体体理论强调的的是企业集团团中所有成员员企业所构成成的经济实体体，按照经济济实体理论编编制的合并会会计报表是为为整个经济实实体服务的。在在运用经济实实体理论的情情况下，对于于构成企业集集团的拥有多多数股权的股股东和拥有少少数股权的股股东同等对待待，因此，通通常将少数股股东权益视为为股东权益的的一部分。根据这一观点，当当合并非全资资子公司的会会计报表时，应应当采用全部部合并法，将将子公司的全全部资产、负负债、所有者者权益、收入入、费用及净净收益予以合合并。主要特特点是：（）在组建母母子公司联合合体过程中因因收购兼并形形成的资产、负负债升（贬）值值及商誉，应应全部予以合合并和摊销；（）母子子公司之间的的交易及未实实现损益，应应全部予以抵抵销；（）在在合并资产负负债表上，母母公司未实际际拥有的所有有者权益反映映为少数股东东权益，作为为合并所有者者权益的一个个项目单独列列示；（）少少数股东在子子公司应分享享的损益，视视为合并净收收益在不同股股东之间的分分配，通过利利润分配表予予以反映，而而不作为合并并净收益的一一个减项。在经济实体理论论下，按完全全合并法编制制合并会计报报表，合并的的是母公司所所控制的资源源，而不是所所拥有的资源源，与控制的的经济实质一一致。另外，在在完全合并法法下，编制合合并会计报表表时，不需要要对子公司的的资产、负债债进行人为分分割，对子公公司的全部资资产、负债升升贬值及商誉誉进行合并，事事实上采用了了单一属性（相相当于公允价价值）对子公公司的全部资资产、负债进进行计价，克克服了比例合合并法的弊端端。 （三）母公司理理论母公司理论并没没有独立的、逻逻辑一致的理理论基础，而而仅仅是所有有权理论和经经济实体理论论的折衷。其其理论渊源既既有业主理论论的成份，也也有经济实体体理论的色彩彩。具体到合合并会计报表表的运用，母母公司理论是是通过对所有有权理论和经经济实体理论论"扬长避短短"，继承了了所有权理论论的合理内核核，同时吸收收了经济实体体理论的合理理外延而形成成的。母公司司理论继承了了所有者权理理论关于合并并会计报表是是为了满足母母公司股东的的信息需求而而编制的理论论，否定了经经济实体理论论关于合并会会计报表是为为合并主体的的所有资源提提供者编制的的理论；在报报表要素合并并方法方面，摈摈弃了所有权权理论狭隘的的"拥有观""，采纳了经经济实体理论论所主张的视视野更加开阔阔的"控制观观"在少数数股东权益确确认方面，则则明显体现了了对所有权理理论和经济实实体理论的折折衷和修正，既既反对所有权权理论将少数数股东权益完完全排除在合合并会计报表表之外的保守守做法，也反反对经济实体体理论全额确确认子公司可可辨认净资产产的升(贬)值并按股权权比例分摊给给少数股东的的激进做法;在商誉确认认方面，考虑虑到商誉是不不确定性最高高的无形资产产，完全秉承承了所有者权权理论的稳健健惯例；在消消除集团公司司间交易及其其末实现损益益方面，又认认同了经济实实体理论的做做法。母公司理论是将将合并会计报报表作为母公公司本身的会会计报表反映映范围的扩大大来看待，从从母公司角度度来考虑合并并会计报表合合并的范围和和合并的技术术方法问题。母母公司理论强强调的是母公公司的股东的的利益，按照照母公司理论论编制的合并并报表主要是是为母公司的的股东和债权权人服务的。因因此，这一理理论忽视了除除母公司股东东以外的少数数股东的利益益。在运用母母公司理论的的情况下，通通常将少数股股东权益视为为普通负债。美美国和英国合合并会计报表表实务中，采采用的主要是是母公司理论论。国际会计计准则委员会会制定发布的的有关合并会会计报表的准准则，也基本本上采用母公公司理论。我我国关于合并并会计报表的的暂行规定中中也基本采用用母公司理论论。母公司理论的基基本合并理念念主要包括：(1)编制制合并会计报报表的目的，是是为了向母公公司的股东反反映其所控制制的资源;(2)子公司司的少数股东东为合并主体体提供了不可可分割的经济济资源，少数数股东对子公公司净资产及及净利润的相相应权益，应应予明确体现现;(3)子子公司资产、负负债以及净资资产的账面价价值与母公司司对这些净资资产的购买价价格是两个独独立的因素，后后者包括母公公司为了获得得控股权而额额外支付的溢溢价，子公司司的账面价值值是不可分割割的，应l000%予以合合并，而母公公司购买价格格超过子公司司净资产账面面价值的部分分只与母公司司的投资活动动有关，因而而应当按母公公司持股比例例予以合并。鉴鉴于此，编制制合并会计报报表时，子公公司的净资产产及相关资产产和负债宜采采用双重计价价基础：成本本(账面价值值)与市价(公允价值)。由于母公司综合合运用了完全全合并法和比比例合并法对对报表要素进进行合并，按按照这种观念念合并非全资资拥有的子公公司的会计报报表时，具有有以下主要特特点:（1）子子公司的资产产、负债、净净资产、收入入和费用予以合合并;(2)资产、负债债的升(贬)值以及商誉誉按母公司的的持股比例确确认和合并；(3)集团团内公司间交交易及顺流交交易所形成的的末实现损益益l00%予予以抵销，但但逆流交易所所形成的末实实现损益则按按母公司的持持股比例予以以抵销;(44)在合并资资产负债表上上，少数股东东权益既不作作为负债，也也不作为所有有者权益，而而是作为一个个单独项目列列示于负债与与所有者权益益之间，在合合并利润表上上，少数股东东应享损益作作为合并收益益的一个扣减减项目。值得注意的是，在在合并会计报报表实务中，往往往不是单纯纯运用某一种种合并理论，而而是将上述理理论结合起来来运用。四、编制合并会会计报表的基基本条件由于合并会计报报表的编制涉涉及到两个或或两个以上的的会计主体与与独立法人，所所以为了保证证合并会计报报表能够准确确、全面地反反映出企业集集团的真实情情况，在编制制合并会计报报表时必须具具备一些基本本的前提条件件。这些前提提条件主要包包括：（一）母公司与与子公司统一一的会计报表表决算日和会会计期间（二）统一母公公司与子公司司采用的会计计政策（三）统一母公公司与子公司司的编报货币币（四）对子公司司的权益性投投资采用权益益法进行核算算上述四点是编制制合并会计报报表应具备的的基本前提条条件，但在实实际工作中，属属于合并范围围的子公司不不仅要提供个个别会计报表表，还应提供供合并会计报报表应具备的的其他详实资资料，这些资资料起码包括括：、子公司所采采用的与母公公司不同的会会计政策及会会计处理方法法；、与母公司及及与母公司的的其他子公司司之间的购销销业务、债权权债务、投资资业务等资料料；、子公司所有有者权益变动动的明细资料料；、子公司利润润分配的有关关资料；、编制合并会会计报表所需需的其他资料料。第二节 合并会会计报表的范范围界定合并会计报报表的合并范范围，在很大大程度上取决决于编制合并并会计报表所所运用的合并并理论。绝大大多数国家在在编制合并会会计报表时，并并不完全是按按照某一合并并理论，而是是以某一合并并理论为主，参参考其他合并并理论，同时时结合自身的的实际情况而而确定的。下下面，以我国国现有规范为为依托说明如如何确定合并并会计报表的的合并范围。一、应纳入合并并会计报表合合并范围的子子公司根据我国合并并会计报表暂暂行规定，能能够由母公司司控制的所有有被投资企业业，即所有的的子公司，包包括境内和境境外从事各种种经营业务的的子公司，都都应当纳入合合并会计报表表的合并范围围。所谓控制制是指能够统统驭一个企业业的财务和经经营政策，并并能以此取得得收益的权利利。在我国，合合并会计报表表的合并范围围具体包括：、母公司拥有有其过半数以以上权益性资资本的被投资资企业。权益性资本是指指，对企业有有投票权、能能够据此参与与企业经营管管理决策的资资本，如股份份制企业中的的普通股，有有限责任公司司中的投资者者出资额等。具体包括：（）直接拥有有其过半数以以上权益性资资本的被投资资企业；例如如，甲公司直直接拥有乙公公司发行的普普通股股票的的55%，乙乙公司便成为为甲公司的子子公司。（）间接拥有有其过半数以以上权益性资资本的被投资资企业，指通通过子公司而而对子公司的的子公司拥有有其过半数以以上权益性资资本；例如，甲甲公司拥有乙乙公司80%的股份，而而乙公司又拥拥有丙公司660%的股份份，从而使丙丙公司也成为为甲公司的子子公司。（）直接和间间接方式拥有有其过半数以以上权益性资资本的被投资资企业，指母母公司虽然只只拥有其半数数以下的权益益性资本，但但通过与子公公司合计拥有有其过半数以以上的权益性性资本。例如：甲公司拥拥有乙公司770的股份份，拥有丙公公司35的的股份，乙公公司也拥有丙丙公司30的股份。在在这种情况下下，甲公司直直接拥有乙公公司过半数以以上权益性资资本，乙公司司为甲公司的的子公司；即即：直接拥有有丙公司355的股份加加上乙公司拥拥有丙公司330的股份份，合计共拥拥有65的的权益性资本本，所以，丙丙公司应该纳纳入甲公司的的合并范围。正正因为如此，所所以，在确定定间接拥有被被投资企业权权益性资本与与确定直接和和间接拥有被被投资企业权权益性资本时时，可以将间间接拥有被投投资企业权益益性资本的比比例直接用于于计算，以确确定合并范围围。我国合合并会计报表表暂行规定中中采用的是这这种计算方法法。无论采用那种计计算方法，当当母公司拥有有被投资企业业以上上权益性资本本时，母公司司就能够操纵纵股东大会，拥拥有对该被投投资企业的控控制权，能够够对被投资企企业的生产经经营活动实施施控制。这时时，子公司处处在母公司的的直接控制下下进行生产经经营活动，子子公司的生产产经营活动事事实上成为母母公司生产经经营活动的一一个组成部分分。因此，应应当将其纳入入合并会计报报表的合并范范围。、母公司控制制的其他被投投资企业母公司通过直接接和间接方式式，虽然没有有拥有被投资资企业的半数数以上权益性性资本，但母母公司通过其其它方法对被被投资企业的的生产经营活活动能够实施施控制时，这这些能够被母母公司控制的的被投资企业业，也应当作作为子公司，纳纳入合并会计计报表的合并并范围。一般般认为，母公公司与其被投投资企业之间间存在着下列列情况之一的的，该被投资资企业就应当当视为能够被被母公司控制制，而作为子子公司被纳入入合并会计报报表的合并范范围：（）通过与该该被投资企业业的其他投资资者之间的协协议，持有该该被投资企业业半数以上表表决权。这种种情况是指，母母公司与其它它投资者共同同投资某企业业，母公司与与其中的某些些投资者签订订有协议，受受托管理和控控制这些投资资者在该被投投资企业中的的股份，从而而在该被投资资企业的股东东大会上拥有有该被投资企企业半数以上上的表决权。（）根据章程程或协议，有有权控制该被被投资企业的的财务和经营营政策。这种种情况是指，在在被投资企业业的章程等文文件中，规定定母公司对其其财务和经营营政策能够实实施控制。（）有权任免免董事会等类类似权利机构构的多数成员员。这种情况况是指，母公公司能够通过过任免董事会会的成员而控控制被投资企企业的决策权权。（）在董事会会或类似权利利机构会议上上有半数以上上表决权。这这种情况是指指，母公司能能够控制董事事会等权利机机构的会议，从从而控制被投投资企业的经经营决策。二、不应纳入合合并会计报表表合并范围的的子公司根据合并会计计报表暂行规规定，虽然然一些子公司司半数以上的的权益性资本本由母公司所所控制，但由由于一些特殊殊的原因，母母公司不能有有效地对其实实施控制，或或者对其控制制权受到限制制。对于这些些子公司，在在母公司编制制合并会计报报表时，可以以不将其包括括在合并会计计报表的合并并范围之内：、已准备关停停并转的子公公司。这类子子公司是指根根据政府宏观观经济管理和和调控的要求求，以及有关关产业政策的的规定，被政政府有关部门门规定为关闭闭、停业、准准备与其它企企业合并以及及转产其它产产品的企业。在在这种情况下下，这类子公公司或者由政政府有关部门门直接管理和和控制，或者者不能进行正正常的生产经经营活动，母母公司对这类类子公司的控控制权受到了了限制。、按照破产程程序，已宣宣告被清理整整顿的子公司司。根据破破产法的有关关规定，企业业在宣告清算算整顿期间，应应当按照整顿顿方案进行整整顿，并由企企业的上级主主管部门负责责整顿的实施施。在这种情情况下，母公公司对子公司司的控制权受受到了限制。、已宣告破产产的子公司。根根据破产法的的有关规定，企企业宣告破产产后，必须设设立清算组。在在宣告破产后后，破产企业业的财产即由由清算组接管管，并由清算算组行使管理理和处分权，其其它任何人员员不得处理破破产企业的财财产等。在这这种情况下，母母公司对宣告告破产子公司司的财产没有有控制权，同同时，破产子子公司也不能能进行正常的的生产经营活活动，没有必必要将其纳入入合并会计报报表的合并范范围。、准备近期售售出而短期持持有其半数以以上权益性资资本的子公司司。这种情况况是指，母公公司在资产负负债表日持有有被投资企业业半数以上权权益性资本，但但属于短期投投资性质，准准备在短期内内出售。在这这种情况下，母母公司对该被被投资企业的的控制权是暂暂时性的，并并不是为了控控制被投资企企业而持有其其权益性资本本，所以，该该子公司不必必纳入合并会会计报表的合合并范围。、非持续经营营的所有者权权益为负数的的子公司。根根据公司法的的规定，股东东只对公司承承担有限责任任，所以，母母公司也只承承担对子公司司投资额以内内的有限责任任。当子公司司所有者权益益为负数时，母母公司已不再再承担子公司司的债务等责责任，因此，没没有必要将其其纳入合并会会计报表的合合并范围。但但是，在该子子公司持续经经营时，如果果母公司考虑虑到子公司继继续为母公司司提供原材料料等，不准备备宣告该子公公司破产，在在这种情况下下，母公司仍仍然控制着该该子公司，则则仍然有必要要将其纳入合合并会计报表表的合并范围围。、受所在国外外汇管制及其其他管制，资资金调度受到到限制的境外外子公司。在在这种情况下下，母公司不不能够完全按按照自身的需需要和意图来来调度和使用用子公司的资资金，母公司司的控制权受受到了限制。关于上述各项子子公司是否应应包括在合并并会计报表合合并范围之内内的规定，我我国合并会会计报表暂行行规定与国国际会计准则则的规定是一一致的。第三节 编制合合并会计报表表的方法和一一般程序我国企业会计计准则规定定了会计核算算的13条原原则。中华华人民共和国国会计法明明令提出，必必须保证财务务会计报告的的真实、完整整。企业财财务会计报告告条例为保保证财务会计计报表的真实实、完整作出出了若干具体体规定。合并并会计报表和和个别会计报报表的编制都都必须遵循有有关会计法规规、会计准则则、会计条例例、会计制度度规定的一般般原则和要求求。对财务会计报表表编制的基本本原则和要求求包括客观性性、完整性、及及时性、准确确性。总而言言之，合并会会计报表的编编制应遵循与与个别会计报报表编制的共共同原则：内内容完整、数数字真实、计计算准确、编编报及时。由于个别会计报报表是反映每每一个实行独独立核算的法法律主体和会会计主体的财财务状况、经经营成果和现现金流量的会会计报表，而而合并会计报报表是反映由由母公司和子子公司组成的的单纯的经济济主体企企业集团的财财务状况、经经营成果和现现金流量的会会计报表，因因此，编制合合并会计报表表除需遵循会会计报表编制制的一般原则则外，还应遵遵循以下特殊殊原则。1以个别会计计报表为基础础的原则。由由于企业集团团并不是独立立的法律实体体和会计实体体，它本身不不单独设置账账户、登记账账簿，因此，合合并会计报表表不可能根据据它自身的账账簿资料来编编制，又由于于企业集团所所属子公司往往往很多，直直接根据母公公司和各个子子公司的账簿簿资料编制合合并会计报表表难以操作，这这样，编制合合并会计报表表最可行的方方法，也是国国际惯例，就就是根据母公公司和纳入合合并范围的子子公司所提供供的个别会计计报表的数据据，运用编制制抵消分录和和工作底稿的的特殊方法来来完成。2一体性原则则。既然合并并会计报表是是反映由母公公司和子公司司组成的企业业集团的财务务状况和经营营成果等情况况的，那么在在编制合并会会计报表时就就应当将企业业集团作为一一个整体，视视为一个会计计主体。为此此，在合并会会计报表上所所报告的资产产、负债、所所有者权益、收收入、费用和和利润等信息息，都应从企企业集团整体体考虑。例如如，合并会计计报表所提供供的应收账款款、应付账款款等往来款项项指标，应为为企业集团各各成员企业对对企业集团以以外的单位和和个人的债权权、债务，不不应包括企业业集团各成员员企业彼此之之间的债权、债债务。又如，合合并会计报表表所提供的产产品销售收入入等收入指标标，应为企业业集团各成员员企业将产品品出售给企业业集团以外的的单位或个人人而实现的收收入，不应包包括企业集团团内部各成员员企业购销业业务实现的内内部销售收入入。按照一体性原则则的要求，在在编制合并会会计报表时，应应根据个别会会计报表各项项目的加总数数，通过编制制抵消分录，将将内部债权、债债务，内部销销售收入等予予以抵消，再再求得各项目目的合并数。3重要性原则则。与个别会会计报表相比比，合并会计计报表涉及多多个法人主体体，涉及的经经营活动的范范围很广，母母公司与子公公司经营活动动往往跨越不不同行业界限限，有时母公公司与子公司司经营活动甚甚至相差很大大。这样，合合并会计报表表要综合反映映这样的会计计主体的财务务情况，必然然要涉及到重重要性的判断断问题。在编编制合并会计计报表时，特特别要强调重重要性原则的的运用。如一一些项目在企企业集团中的的某一企业具具有重要性，但但对于整个企企业集团则不不一定具有重重要性，在这这种情况下根根据重要性原原则的要求对对会计报表项项目进行取舍舍，则具有重重要意义。此此外，企业集集团中母公司司与子公司、子子公司相互之之间的内部经经济业务有时时很多，有些些对企业集团团财务状况和和经营成果有有较大影响，有有些则影响不不大。对于那那些是否予以以抵消对企业业集团财务状状况和经营成成果均无明显显影响的内部部经济业务，可可以不做抵消消处理；而对对于那些不予予抵消处理就就会对企业集集团的财务状状况和经营成成果产生重大大影响的内部部经济业务，则则必须进行抵抵消处理。例例如，企业集集团中某一成成员企业将其其生产的价值值为1500000元的产产品出售给另另一个成员企企业作为固定定资产，它涉涉及内部销售售收入应抵消消1500000元，也涉涉及购买方固固定资产原值值中和当年计计提的折旧中中含有未实现现内部利润，必必须编制相应应的抵消分录录予以抵消。编制合并会计报报表的方法和和一般程序与与编制个别会会计报表有很很大的不同。编制合并会计报报表时，一般般运用编制抵抵销分录、编编制合并工作作底稿等一些些特殊的方法法。有关的抵抵销分录，不不必登记账簿簿，可直接在在工作底稿中中编制。合并并资产负债表表、合并利润润表和合并利利润分配表的的工作底稿均均在一张工作作底稿中完成成。编制合并会计报报表的一般程程序可分为两两步：第一步步是编制合并并工作底稿；第二步是根根据合并工作作底稿编制合合并会计报表表。其中，编编制合并工作作底稿是最关关键的一步。合合并工作底稿稿的基本格式式：项 目母公司子公司合计数抵销分录少数股东权益合并数A公司B公司借方贷方（利润表项目）主营业务收入主营业务成本净利润（利润分配表项项）年初未分配利润润（资产负债表项项目）货币资金短期借款实收资本                            未分配利润                  少数股东权益                   合并工作底稿的的编制程序如如下：、将母公司和和子公司个别别会计报表的的数据过入合合并工作底稿稿。、在工作底稿稿中将母公司司和子公司会会计报表各项项目的数据加加总，计算得得出个别会计计报表各项目目加总数额，并并将其填入“合合计数”栏中中。、编制抵销分分录，抵销母母公司与子公公司、子公司司相互之间发发生的购销业业务、债权债债务和投资事事项对个别会会计报表的影影响。因为合合计数中包括括了合并会计计报表范围内内的公司间发发生的经济事事项，站在企企业集团这一一会计主体看看，这类事项项中有些并未未对外发生，有有些将存在着着重复计算，只只有将这类事事项抵销后，合合并会计报表表中的数字才才能客观反映映企业集团这这一会计主体体的财务状况况。、计算合并会会计报表各项项目的数额对于资产负债表表，根据加总总的资产类各各项目的数额额，加上抵销销分录的借方方发生额，减减去抵销分录录的贷方发生生额，计算得得出资产类各各项目的合并并数额；根据加总的负债债类各项目的的数额，加上上抵销分录的的贷方发生额额，减去抵销销分录的借方方发生额，计计算得出负债债类各项目的的合并数额；根据加总的所有有者权益类各各项目的数额额，加上抵销销分录的贷方方发生额，减减去抵销分录录的借方发生生额，计算得得出所有者权权益类各项目目的合并数额额。对于合并并非全资子公公司资产负债债表时的少数数股东权益的的数额，则视视同抵销分录录的借方发生生额处理。对于利润表，根根据母公司和和子公司个别别利润表收入入各项目加总总数额，加上上抵销分录的的贷方发生额额，减去抵销销分录的借方方发生额，计计算得出合并并利润表有关关收入和利润润项目的合并并数；根据个别利润表表成本费用各各项目加总的的数额，加上上抵销分录的的借方发生额额，减去抵销销分录的贷方方发生额，计计算得出合并并利润表有关关成本与费用用各项目的合合并数额；根据合并利润表表收入、成本本和费用的数数额，计算得得出净利润合合并数额。对于利润分配表表，根据期初初未分配利润润项目的加总总数额，减去去抵销分录的的借方发生额额，加上抵销销分录的贷方方发生额，计计算得出期初初未分配利润润的合并数额额；根据利润分配各各项目的加总总数额，加上上抵销分录的的借方发生额额，减去抵销销分录的贷方方发生额，计计算得出利润润分配各项目目的合并数额额；根据未分配利润润项目的加总总数额，加上上合并工作底底稿中利润表表和利润分配配表部分各项项目抵销分录录栏的贷方发发生额的合计计数，减去合合并工作底稿稿中利润表和和利润分配表表部分抵销分分录栏的借方方发生额合计计数，计算得得出未分配利利润项目的合合并数。合并工作底稿编编制完成后，将将合并工作底底稿计算得出出的各项目的的合并数额，过过入各合并会会计报表，即即可得出整个个企业集团的的合并资产负负债表、合并并利润表和合合并利润分配配表。合并现金流量表表可以在合并并资产负债表表和合并利润润表的基础上上编制，也可可以在个别现现金流量表的的基础上编制制，其编制方方法和程序不不包括在此，将将另外进行讨讨论。第四节 控股权权取得日合并并会计报表的的编制合并会计报表按按其编制时间间，可以分为为控制权取得得日的合并会会计报表和控控制权取得日日后的合并会会计报表。前者是指在母公公司取得对子子公司控制权权之日编制的的合并会计报报表，后则是是指母公司取取得对子公司司的控制权之之后的各个会会计期末所编编制的合并会会计报表。母母公司常常在在会计年度中中间取得对子子公司的控制制权，而在年年度中间编制制合并会计报报表是很困难难的。因此，在在西方会计实实务中，控制制权取得日一一般不编合并并会计报表。人人们所说的合合并会计报表表一般是指年年末合并会计计报表。然而而，企业在控控制权取得日日的会计处理理对以后各期期的合并会计计报表有很大大影响，如果果需要在控制制权取得日编编制合并会计计报表，则只只需编制合并并资产负债表表，而不必编编制合并利润润表（这是因因为在购买法法下，在购买买日，企业集集团当年已实实现的利润仅仅指母公司本本身当年已实实现的利润，不不包括被购并并的子公司截截止购并日当当年已实现的的利润。也就就是说，被购购并的子公司司在购买日后后所实现的利利润才能包括括在企业集团团购并当年实实现的利润中中。由此可见见，在购并日日，企业集团团的利润实现现和分配情况况，就是指母母公司自身的的利润实现和和分配情况，完完全可以由母母公司本身个个别利润表和和利润分配表表提供，无须须另行编制合合并利润表和和合并利润分分配表）。但但在控制权取取得日以后的的各个会计期期末编制的合合并会计报表表，则包括合合并资产负债债表、合并利利润表、合并并现金流量表表。一、购买法购买法是以母公公司购买子公公司为假设而而编制合并会会计报表的一一种方法。它它将母公司取取得对于公司司的控制权视视同母公司购购买子公司的的净资产，因因而要求和购购买其他资产产一样，子公公司的净资产产应在合并资资产负债表中中按股权取得得日的购买成成本（公允市市价）计价。当企业合并是采采用控股合并并方式时，合合并企业在合合并日可编制制合并会计报报表，以反映映合并后企业业集团的财务务状况。由于于参与合并的的各个企业组组成的企业集集团成为了一一个会计主体体，所以，企企业集团内部部各企业之间间的交易事项项必须予以抵抵销。在此仅仅以合并企业业的长期投资资与被投资企企业的所有者者