现代企业终结审计与审计报告bpfy.docx

第十七章 终终结审计与审审计报告一、大纲（一）审计报告告编制前的工工作 （二）审审计报告概述述 （三）审审计报告准则则 （四）审审计报告的基基本类型 （五）审计报告告的编制 （六六）期后发现现的事实 （七七）特殊目的的的审计报告告二、本章重点、难难点（一）审计报告告编制前的工工作1编制审计差差异调整表和和试算平衡表表（1）编制审计计差异调整表表审计差异内容按按是否需要调调整账户记录录可分为核算算误差和重分分类误差。对审计中发现的的核算误差，如如何运用审计计重要性原则则来划分建议议调整的不符符事项与未调调整不符事项项，是正确编编制审计差异异调整表的关关键。重要性具有数量量和质量两个个方面的特征征，注册会计计师在划分建建议调整的不不符事项与未未调整不符事事项时，应当当考虑核算误误差的金额和和性质两个因因素。对于单笔核算算误差超过所所涉及会计报报表项目（或或账项）层次次重要性水平平的，应视为为建议调整的的不符事项；对于单笔核算算误差低于所所涉及会计报报表项目（或或账项）层次次重要性水平平，但性质重重要的，比如如涉及到舞弊弊与违法行为为的核算误差差、影响收益益趋势的核算算误差、股本本项目等不期期望出现的核核算误差，应应视为建议调调整的不符事事项；对于单笔核算算误差低于所所涉及会计报报表项目（或或账项）层次次重要性水平平，并且性质质不重要的，一一般应视为未未调整不符事事项。但当若若干笔同类型型未调整不符符事项汇总数数超过会计报报表项目（或或账项）层次次重要性水平平时，应从中中选取几笔转转为建议调整整的不符事项项，过入调整整分录汇总表表，使未调整整不符事项汇汇总金额降至至重要性水平平之下。（2）编制试算算平衡表 编制试算平衡衡表试应注意意核对相应的的勾稽关系。2获取管理当当局声明书。被审计单位管理理当局声明书书是被审计单单位管理当局局在审计期间间向注册会计计师提供的各各种重要口头头声明的书面面陈述，应由由被审计单位位的高层管理理人员（一般般是总经理和和财务总监）签签名后送交受受托审计的会会计师事务所所。被审计单位管理理当局声明书书注明的日期期应为审计报报告日。如果被审计单位位管理当局拒拒绝准备声明明书并拒绝签签字，注册会会计师就应考考虑签发保留留意见或拒绝绝表示意见的的审计报告。（1）被审计单单位管理当局局声明书的作作用明确被审计单单位管理当局局对其会计报报表应负的会会计责任。被审计单位管理理当局应对其其会计报表的的编制和提供供给注册会计计师的有关资资料的真实性性、合法性和和完整性负责责。有利于保护注注册会计师。被审计单位管理理当局声明书书把管理人员员对各方面审审计问题的回回答以书面方方式记录下来来，当被审计计单位和注册册会计师发生生意见分歧和和法律诉讼时时，可作为书书面证据，保保护注册会计计师。（2）被审计单单位管理当局局声明书的内内容已按会计准则则的要求编制制会计报表，会会计报表的真真实性、合法法性、完整性性由管理当局局负责。财务会计资料料已全部提供供给注册会计计师检查。股东大会及董董事会（或其其他高层领导导会议）的会会议记录已全全部提供给注注册会计师查查阅。被审计期间的的所有交易事事项均已入账账。关联方交易的的有关资料已已提交注册会会计师检查。期后事项和或或有事项均已已向注册会计计师提供，重重大的期后事事项和或有事事项均已在会会计报表中作作相应的调整整和披露。对注册会计师师在审计过程程中提出的所所有重大调整整事项已作调调整。无违法、违纪纪、舞弊现象象。无蓄意歪曲或或虚饰会计报报表各项目的的金额或分类类的情况。无重大的不确确定事项。其他他需作声明的的事项。管理当局声明书书不能被视为为十分可靠的的证据。3获取律师声声明书（1）被审计单单位律师对注注册会计师函函证问题的答答复和说明，就就是律师声明明书。律师声声明书通常可可提供充分有有力的证据，帮帮助注册会计计师解释并报报告有关的期期后事项和或或有事项。虽虽然律师声明明书的内容会会直接影响注注册会计师发发表审计意见见的类型，但但其本身不足足以对注册会会计师形成审审计意见提供供基本理由。（2）对律师的的函证，通常常通过被审计计单位向其律律师寄发审计计询证函的方方式来进行，其其内容应包括括被审计单位位叙述和评价价与该律师业业务相关的期期后事项和或或有事项等的的情况。（3）律师的责责任在于声明明被审计单位位对有关期后后事项和或有有事项等的叙叙述是完整的的（或指明其其疏漏），并并对被审计单单位就有关期期后事项和或或有事项等情情况的说明做做出评价。（4）如果律师师声明书表明明或暗示律师师拒绝提供信信息，或是隐隐瞒信息，或或是对被审计计单位叙述的的情况不加修修正，注册会会计师一般应应认为审计范范围受到限制制，就不能出出具无保留意意见的审计报报告。4执行分析性性复核程序（1）分析性复复核程序不仅仅广泛运用于于审计计划阶阶段和会计报报表项目的实实质性测试阶阶段也可用于于完成审计外外勤工作时对对会计报表进进行总体复核核，以帮助注注册会计师评评价审计过程程中形成的审审计结论的恰恰当性和会计计报表整体反反映的公允性性。（2）在对会计计报表进行总总体性复核时时，注册会计计师首先应当当全面审阅会会计报表及其其附注，考虑虑针对实质性性测试中发现现的异常差异异或未预期差差异所获取的的证据是否充充分、适当，这这些异常差异异或未预期差差异与审计计计划阶段的预预计之间的关关系，然后再再将分析性复复核程序运用用于会计报表表上，以确定定是否还可能能存在任何其其他的异常或或未预期的关关系。如果这这种异常或未未预期的关系系存在，注册册会计师必须须在完成审计计外勤工作时时追加实施额额外的审计程程序。（3）这种分析析性复核程序序的对象应集集中在注册会会计师认定的的重要审计领领域和考虑了了所有建议调调整的不符事事项和重分类类误差后的会会计报表方面面。5. 撰写审计计总结审计项目经理在在完成审计实实质性测试后后应当对审计计工作底稿进进行全面复核核，并在此基基础上撰写审审计总结，概概括地说明审审计计划执行行情况及审计计目标是否实实现。（1）审计总结结的重要性可以及时发现现审计过程中中的疏漏，并并采取补救措措施，确保审审计质量；可以对已做出出的专业判断断进行一次全全面的再鉴定定，便于正确确地表达审计计意见；使三级复核得得到切实的保保证，同时也也便于审计工工作底稿的二二级、三级复复核者对本项项目的审计概概况有一个总总体了解；有利于撰写者者及审计项目目组其他成员员的专业水准准，积累实务务经验；是出具管理建建议书的基础础，为下一期期间的审计作作了必要的衔衔接和铺垫。（2）审计总结结一般应包括括的内容公司简介；审计概况；如审计过程、审审计计划的执执行情况、审审计的总体评评价、审计前前后主要财务务指标及应引引起部门经理理和主任会计计师注意的重重大事项；审计中发现的的主要问题和和建议的重要要调整事项；审计结论。说明拟出具的审审计报告的意意见类型及对对被审计单位位经营管理的的评价和建议议。（3）审计项目目经理对审计计工作底稿的的全面复核通通常在审计现现场完成，以以便及时发现现和解决问题题，争取审计计工作的主动动。6.完成审计工工作底稿的二二级复核在完成审计外勤勤工作时，则则需审计部门门经理对审计计工作底稿实实施二级复核核。二级复核核既是对审计计项目经理复复核的再监督督，也是对重重要审计事项项的重点把关关。 二级复核的主主要内容包括括：（1）复查计划划确定的重要要审计程序是是否适当，是是否得以较好好地实施，是是否实现了审审计目标；（2）复查重点点审计项目的的审计证据是否否充分、适当当；（3）复查审计计范围是否充充分；（4）复查对建建议调整的不符事事项和未调整整不符事项的的处理是否恰恰当；（5）复核审计计工作底稿中中重要的勾稽稽关系是否正正确；（6）检查审计计工作中发现现的问题及其对会会计报表和审审计报告的影影响，审计项项目组对这些些问题的处理理是否恰当；（7）复核已审审会计报表总总体上是否合合理、可信。7.评价审计结结果注册会计师评价价审计结果，主主要为了确定定将要发表的的审计意见的的类型以及在在整个审计工工作中是否遵遵循了独立审审计准则。注册会计师在评评价审计结果果时必须完成成的四项工作作：（1）对重要性性和审计风险险进行最终的的评价按会计报表项项目确定可能能的审计差异异即可能错报报金额。A 通过交易和和会计报表项项目的实质性性测试所确认认的未更正错错报，即“已知错报”。它包含注注册会计师考考虑报表项目目层次重要性性水平而未建建议被审计单单位予以调整整的未调整不不符事项，也也包括被审计计单位拒绝注注册会计师的的建议进行调调整而形成的的未调整不符符事项。B 通过运用审审计抽样技术术所估计的未未更正预计错错报。C 通过运用分分析性复核程程序发现和运运用其他审计计程序所量化化的其他估计计错报。确定各会计报报表项目可能能的错报金额额的汇总数（即即可能错报总总额）对会计计报表层次重重要性水平和和其他与这些些错报有关的的会计报表总总额（比如流流动资产或流流动负债）的的影响程度。A 会计报表层层次的重要性性水平是指审审计计划阶段段确定的重要要性水平，如如果修正后，则则应按修正后后的重要性水水平。B 可能错报总总额一般是指指各会计报表表项目可能的的错报金额的的汇总数，但但也可能包括括上一期间的的任何未更正正可能错报对对本期会计报报表的影响。如如果注册会计计师将上一期期间的未更正正可能错报包包括进来，可可能会导致本本期会计报表表被严重错报报的风险高到到无法接受的的程度，则注注册会计师估估计本期的可可能错报综合合时，就应包包括上一期间间的未更正错错报。注册会计师在审审计计划阶段段已确定了审审计风险的可可接受水平。如如果注册会计计师得出结论论，审计风险险处在一个可可接受的水平平，那么它可可以直接提出出审计结果所所支持的意见见；如果注册册会计师认为为审计风险不不能接受，那那么他应追加加实施额外的的实质性测试试或者说服被被审计单位作作必要调整，以以便使重要错错报的风险被被降低到一个个可接受的水水平。否则，注注册会计师应应慎重考虑该该审计风险对对审计报告的的影响。（2）对已审计计会计报表进进行技术性复复核对已审计会计计报表进行技技术复核，可可以通过填列列和复核会计计报表检查清清单的方式来来进行。该检检查清单由负负责全面复核核审计工作底底稿的项目经经理来填列完完成。完成后后的检查清单单应由负责该该项目的经理理和主任会计计师再加以复复核。检查清单的完完成和复核，不不仅可对那些些常容易被忽忽视的审计方方面起到提醒醒的作用，还还有利于检查查审计证据的的充分性和适适当性。如果注册会计计师认为他未未能获得充分分证据，不足足以对被审计计单位会计报报表的合规性性、公允性和和会计处理方方法的一贯性性做出结论，就就有两种选择择：一是必须须再收集额外外的审计证据据；二是发表表保留意见或或拒绝表示意意见。（3）对被审计计单位已审计计会计报表形形成审计意见见并草拟审计计报告负责该审计项目目的主任会计计师对这些工工作负有最终终的责任。在在有些情况下下，可以先由由审计项目经经理进行初步步确定，然后后再逐级交给给部门经理和和主任会计师师认真核对。如果注册会计师师和被审计单单位就需要被被审计单位做做出的改变达达成协议，注注册会计师即即可签发标准准审计报告，否否则注册会计计师则可能不不得不发表其其他类型的审审计意见。（4）对审计工工作底稿进行行最终复核对审计工作底底稿的复核分分为三个层次次A 由审计项目目经理在审计计过程进行中中对工作底稿稿的复核属于于第一层次复复核；评价已完成的审审计工作、所所获得的证据据和工作底稿稿编制人员形形成的结论。B 在外勤工作作结束时，由由审计部门经经理对工作底底稿进行重点点复核；C 在完成审计计工作、签发发报告前，一一般应由会计计师事务所的的主任会计师师对工作底稿稿进行最终复复核，是对审审计工作底稿稿进行的原则则性复核。对审计工作底底稿进行最终终复核的意义义A 实施对审计计工作结果的的最后质量控控制B 确认审计工工作已达到会会计师事务所所的工作标准准C 消除妨碍注注册会计师判判断的偏见签发审计报告告前复核的内内容A 所采用审计计程序的恰当当性B 所编制审计计工作底稿的的充分性C 审计过程中中是否存在重重大遗漏D 审计工作是是否符合会计计师事务所的的质量要求8与客户沟通通与管理当局的沟沟通，是指注注册会计师就就会计报表审审计有关事项项询问、告知知被审计单位位管理当局或或与其进行商商讨。（1）沟通的目目的与方式沟通与审计的的所有阶段相关关，是贯穿于于整个审计过过程的一项重重要工作。沟通的目的A 明确责任；B 建立良好的的工作关系；C 保证执业质质量，提高审审计效果和效效率；D 为被审计单单位提供更好好的服务。沟通的方式A 口头方式：如向管理当当局询问被审审计单位的基基本情况；与与管理当局就就审计中的有有关问题进行行讨论等。B 书面方式：书面沟通文文件统称沟通通函，包括管管理建议书及及其各种致管管理当局函等等。沟通函是是注册会计师师与管理当局局进行沟通的的书面文件，对对外不具有公公证性。因此此，通常应在在沟通函的最最后一段注明明，沟通函仅仅供管理当局局内部使用，因因被审计单位位使用不当造造成的后果与与注册会计师师及其所在会会计师事务所所无关。（2）沟通的事事项审计计划阶段段的沟通事项项A 首次接受委委托前的沟通通注册会计师在首首次接受委托托前应当就被被审计单位的的基本情况与与管理当局进进行沟通，以以便初步评估估审计风险。这这些基本情况况主要包括：业务性质、经经营规模和组组织结构；经经营情况及经经营风险；以以前期间接受受审计的情况况；会计机构构的设置情况况等。B 签订业务委委托书时的沟沟通主要包括审计目目的、审计范范围、会计责责任与审计责责任、签约双双方的义务和和审计报告的的使用责任、审审计报告的时时间要求、审审计收费、审审计业务约定定书的有效期期间、违约责责任等。C 编制审计计计划时的沟通通被审计单位情况况及其最新变变化；新的法法规和专业准准则对审计工工作的影响；评估审计风风险所需的资资料；被审计计单位采用的的会计政策、会会计估计及其其变更等。审计实施阶段段的沟通事项项：A 审计计划中中确定的需要要其协助的工工作，如存货货监盘与询证证函的寄发。B 管理当局对对有关事项的的解释、声明明及提供的其其他证据。C 固有风险和和控制风险较较高的会计报报表认定。D 已发现的重重大错误、舞舞弊或可能违违反法规的行行为。当怀疑高层管理理人员涉及舞舞弊或违反法法规行为时，应应谨慎考虑是是否向股东大大会、董事会会、监事会报报告，确定是是否继续进行行审计以及由由此带来的后后果。E 审计工作中中受到的限制制与阻碍。完成审计工作作时的沟通事事项：A 有关会计报报表的分歧。主要是指注册会会计师与管理理当局就会计计报表编制与与披露方面存存在的不同意意见。B 重大的审计计调整事项。即对会计报表所所反映的财务务状况、经营营成果或现金金流量有重大大影响的、注注册会计师认认为需要调整整的审计事项项。C 会计信息披披露中存在的的可能导致修修改审计报告告的重大问题题。即或有事项、期期后事项、关关联方交易、持持续经营等方方面的披露及及各期会计政政策或会计方方法变更的披披露中存在的的对审计报告告有影响的问问题。D 被审计单位位面临的可能能危及其持续续经营能力等等的重大风险险。E 审计意见的的类型及审计计报告的措辞辞。需向管理当局告告知和解释，但但决不意味着着对审计意见见的类型及审审计报告的措措词需要与管管理当局商讨讨。F 注册会计师师拟提出的关关于内部控制制方面的建议议。G 与已审计会会计报表一同同披露的其他他信息的沟通通。一方面，如注册册会计师认为为已审计会计计报表和与其其一同披露的的其他信息存存在重大不一一致，应当与与管理当局商商讨原因和对对报表的影响响程度。如确确实存在不一一致，注册会会计师应当提提请被审计单单位修改会计计报表或其他他信息。a 如已审计会会计报表须作作修改，但被被审计单位予予以拒绝，注注册会计师应应当根据须作作修改的事项项对会计报表表的影响，发发表保留意见见或否定意见见。b 如其他信息息须作修改，但但被审计单位位予以拒绝，注注册会计师应应当根据不一一致事项的性性质及重要程程度，决定是是否在审计报报告意见段后后增加对重大大不一致事项项的说明，或或者考虑以下下措施，并可可以同时征求求律师的意见见：拒绝出具具审计报告；解除业务约约定；在被审审计单位股东东大会等重要要会议上陈述述。另一方面，如果果发现其他信信息中可能存存在对事实的的重大错报，应应与管理当局局商讨。商讨讨后，如果仍仍然认为可能能存在对事实实的重大错报报，注册会计计师应当要求求被审计单位位管理当局向向律师等第三三者咨询，并并对咨询进行行研究评价。如如果对事实的的重大错报确确实存在，应应提请管理当当局修改其他他信息。如果果被审计单位位拒绝修改，注注册会计师应应当将对其他他信息的关注注以书面形式式告知被审计计单位最高管管理当局，并并在征求律师师意见后做出出适当处理。（二）审计报告告概述1审计报告的的定义审计报告是注册册会计师根据据独立审计准准则的要求，在在实施了必要要的审计程序序后出具的、用用于对被审计计单位年度会会计报表发表表审计意见的的书面文件。审审计报告具有有法定的证明明效力。2审计报告的的作用（1）鉴证作用用（2）保护作用用（3）证明作用用3审计报告的的种类审计报告可按不不同标准进行行分类：（1）按照审计计报告的性质质可分为标准准审计报告和和非标准审计报报告。标准审计报告告是指格式和和措词基本统统一的审计报报告，一般适适用于对外公公布。非标准审计报报告是指格式式和措词不统统一，可以根根据具体审计计项目的问题题来决定的审审计报告，一一般适用于非非对外公布。（2）按照审计计报告使用的的目的可分为为公布目的的的审计报告和和非公布目的的的审计报告告。（3）按照审计计报告的详略略程度可分为为简式审计报报告和详式审审计报告。简式审计报告告，又称短式式审计报告。它它是指注册会会计师对应公公布的会计报报表进行审计计后的简明扼扼要的审计报报告，一般适适用于公布目目的，具有标标准审计报告告的特点。详式审计报告告，又称长式式审计报告。它它是指对审计计对象所有重重要的经济业业务和情况都都要做详细说说明和分析的的审计报告，一般适用于非公布目的，具有非标准审计报告的特点。4审计报告与与会计报表的的关系（1）管理当局局有责任或义义务按现行的的企业会计计准则及时时编制正确、完完整的会计报报表。（2）审计报告告只是注册会会计师表述审审计结论的手手段，它本身身不包括被审审计企业或组组织的财务信信息或具体数数据资料，不不能代替会计计报表。（3）会计报表表属于审计对对象，其编制制质量的最终终责任是由管管理当局而非非注册会计师师来承担。注注册会计师的的责任只限于于审查会计报报表的合法性性、公允性和和一贯性。（4）注册会计计师可以发表表不同形式的的审计报告来来表达意见，但但他无权修改改或编制会计计报表。（5）在审计过过程中，注册册会计师可以以建议被审计计单位根据企企业会计准则则的要求，调调整或修改会会计报表的内内容或格式，或或者被审计单单位委托注册册会计师根据据检查结果代代为编制审定定的会计报表表及其附注。审审计报告与会会计报表是属属于性质不同同的两种报告告文件。（6）审计报告告与会计报表表，要同时并并列呈送委托托人或正式对对外公布。（7）审计报告告的重要作用用是，对会计计报表的合法法性、公允性性和一贯性加加以鉴证，作作为委托人和和其他信息使使用者信赖会会计报表，并并据以进行合合理经济决策策的直接依据据。（8）若没有注注册会计师鉴鉴证，会计报报表的可信性性及使用价值值就会打折扣扣；但是，如如果审计报告告编写不当，又又会削弱会计计报表的效用用。（9）审计报告告必须根据独独立审计准则则的“审计报告准准则”要求进行编编制。审计报告的正确确性取决于两两个方面：一一是审计证据据的充分与可可靠；二是审审计结论或意意见的适当表表述。（三）审计报告告准则1一般原则（1）注册会计计师应当在实实施了必要的的审计程序后后，对会计报报表实施总体体性复核，并并按照本准则则的要求，以以经过核实的的审计证据为为依据，形成成审计意见，出出具审计报告告。（2）注册会计计师应对其出出具的审计报报告的真实性性、合法性负负责。审计报告的真真实性是指审审计报告应如如实反映注册册会计师的审审计范围、审审计依据、已已实施的审计计程序和应发发表的审计意意见。审计报告的合合法性是指审审计报告的编编制和出具必必须符合中中华人民共和和国注册会计计师法和独独立审计准则则的规定。（3）注册会计计师对在审计计过程中发现现的需要调整整的审计差异异，应提请被被审计单位加加以调整。如如果被审计单单位不接受调调整建议，注注册会计师应应当根据需要要调整事项的的重要程度，确确定是否在审审计报告中予予以反映，以以及如何反映映。（4）对于截至至审计报告日日，被审计单单位仍未调整整或披露的期期后事项，注注册会计师应应当提请被审审计单位予以以调整或披露露。如果被审审计单位不接接受建议，注注册会计师应应根据其类型型和重要程度度，确定是否否在审计报告告中反映，以以及如何反映映。（5）对于截至至审计报告日日被审计单位位仍未披露的的或有损失，注注册会计师应应当提请被审审计单位予以以披露。如果果被审计单位位不接受建议议，注册会计计师应当根据据其重要程度度确定是否在在审计报告中中反映。（6）注册会计计师出具的审审计报告，应应当由注册会会计师和会计计师事务所签签章并送委托托人，无须经经其他单位审审定。注册会会计师在出具具审计报告时时，应同时附附送已审计的的会计报表。（7）注册会计计师应当要求求委托人按照照审计业务约约定书的要求求使用审计报报告。委托人人或其他第三三者因使用审审计报告不当当造成的后果果，与注册会会计师及其所所在的会计师师事务所无关关。2审计报告的的内容与格式式审计报告应包括括下列基本内内容：（1）标题。统统一规范为“审计报告”。（2）收件人。收收件人是指审审计业务的委委托人。审计计报告应载明明收件人的全全称。（3）范围段。审审计报告的范范围段应当说说明以下内容容： 已审计会计计报表的名称称，反映的日日期或期间； 会计责任与与审计责任； 审计的依据据，即“中国注册会会计师独立审审计准则”； 已实施的主主要审计程序序。（4）意见段。审审计报告的意意见段应说明明以下内容： 会计报表的的编制是否符符合企业会会计准则及及国家其他有有关财务会计计法规的规定定； 会计报表在在所有重大方方面是否公允允地反映了被被审计单位资资产负债表日日的财务状况况和所审期间间的经营成果果、现金流量量情况； 会计处理方方法的选用是是否符合一贯贯性原则。（5）当注册会会计师出具非非无保留意见见的审计报告告时，应当在在范围段与意意见段之间增增加说明段，清清楚地说明所所持意见的理理由，并在可可能情况下，指指出其对会计计报表反映的的影响程度。当注册会计师出出具无保留意意见的审计报报告时，如果果认为必要，可可在意见段之之后，增加对对重要事项的的说明。（6）签章和会会计师事务所所地址。审计报告应由注注册会计师签签名、盖章，加加盖会计师事事务所公章，并并标明会计师师事务所的地地址。（7）报告日期期。应是注册会计师师完成外勤审审计工作的日日期，而且不不应早于客户户管理当局确确认或签署会会计报表的日日期。3审计意见的的类型与审计计报告的编制制注册会计师应当当根据审计结结论，出具无无保留意见、保保留意见、否否定意见和拒拒绝表示意见见之一的审计计报告。（四）审计报告告的基本类型型1无保留意见见审计报告（1）标准无保保留意见的审审计报告注册会计师经过过审计后，认认为被审计单单位会计报表表的编制同时时符合下述情情况时，应出出具标准无保保留意见的审审计报告。会计报表的编编制符合企企业会计准则则及国家其其他有关财务务会计法规的的规定；会计报表在所所有重大方面面公允地反映映了被审计单单位的财务状状况、经营成成果和现金流流量；会计处理方法法的选用遵循循了一贯性原原则；其审计已按照照中国注册册会计师独立立审计准则的的要求，实施施了必要的审审计程序，在在审计过程中中未受阻碍和和限制；不存在应调整整而被审计单单位未予以调调整的重要事事项。注册会计师出具具无保留意见见的审计报告告时，一般以以“我们认为”的术语作为为“意见段”的开头，不不能使用“我们保证”、“完全正确”、“绝对公允”的字样。（2）带说明段段的无保留意意见审计报告告当注册会计师出出具无保留意意见的审计报报告时，如果果认为有必要要，可对下列列事项在意见见段之后增加加说明段，增增加对重要事事项进行说明明：重大不确定事事项。在发生重大不确确定事项时，注注册会计师应应查明被审计计单位在会计计报表及其附附注中，对有有关事实是否否做了充分披披露。如果不不确定事项发发生的可能性性较大，该事事项又是重要要的，即使会会计报表附注注中已做了充充分披露，注注册会计师亦亦应在审计报报告中增加解解释段，以提提醒读者在阅阅读会计报表表时不应忽视视这些不确定定事项。一贯性的例外外事项。假如会计政策或或其会计处理理方法改变，应应当对这种改改变的性质和和影响做出充充分说明。当当被审计单位位出现上述变变动，且注册册会计师认为为这种变动是是合理的，就就应在审计报报告的意见段段之后增加说说明段，说明明这种改变的的性质，向审审计报告使用用者说明这一一变更。注册会计师同同意偏离已颁颁布的会计准准则。在特殊情况下，注注册会计师认认为，被审计计单位对会计计准则的偏离离是必要的，是是为了更公允允地反映经济济业务的性质质，从而避免免会计报表使使用者的误解解。强调某一事项项。在某些特定情况况下，尽管注注册会计师打打算发表无保保留意见，但但仍想强调某某个有关会计计报表的具体体事项。涉及其他注册册会计师工作作。若对其他注册会会计师的工作作无法进行复复查，和有其其他注册会计计师代为审核核的部分在整整个会计报表表中很重要，应应采用在审计计报告的意见见段之后增加加说明段，在在说明段中说说明其他注册册会计师的工工作。被审计单位对对外披露信息息的重大差异异。一般情况下，注注册会计师没没有责任证实实会计报表及及其附注之外外的信息，但但为了保护企企业投资者及及其他利害关关系人的利益益，避免卷入入诉讼纠纷中中，注册会计计师通常会阅阅读这些信息息资料并考虑虑其与会计报报表中的信息息有无重大差差异。如存在在重大差异，且且该差异不是是已审计会计计报表所造成成的，注册会会计师的意见见仍可是无保保留的，但应应在审计报告告的意见段之之后增加说明明段，说明出出现的差异。2保留意见审审计报告（1）注册会计计师经过审计计后，认为被被审计单位会会计报表的反反映就其整体体而言是恰当当的，但还存存在下述情况况之一时，应应出具保留意意见的审计报报告。个别重要财务务会计事项的的处理或个别别重要会计报报表项目的编编制不符合企企业会计准则则及国家其其他有关财务务会计法规的的规定，被审审计单位拒绝绝进行调整；因审计范围受受到重要的局局部限制，无无法按照独立立审计准则的的要求取得应应有的审计证证据；个别重要会计计处理方法的的选用不符合合一贯性原则则。上述条件要求注注册会计师在在遇到可能对对被审计单位位会计报表产产生重大影响响的个别事项项时，应在审审计意见中加加以保留。如如果性质严重重，应出具否否定意见的审审计报告。上上述保留事项项可归纳为以以下三类：未调整事项；被审计单位对于于注册会计师师认为比较重重要的审计调调整事项不进进行调整，注注册会计师应应将这些对审审计意见有较较大影响的内内容在审计报报告中明确提提出，并说明明理由，指出出这些调整对对被审计单位位提供的会计计报表可能产产生影响。审计范围受到到局部限制；应实施的审计程程序，由于审审计范围受到到局部限制而而无法实施，也也难于实施必必要的替代审审计程序，而而且无法实施施的审计程序序对被审计单单位的会计报报表可能产生生影响。不符合一贯性性原则的事项项。这种不一致导致致对会计报表表反映的影响响是可以计量量的。注册会计师在编编制保留意见见报告时，应应于意见段之之前另设说明明段，以说明明所持保留意意见的理由，并并在意见段中中使用“除存在上述述问题以外”、“除上述问题题造成的影响响以外”或“除上述情况况待定以外”等术语。3否定意见当未调整事项、未未确定事项、违违反一贯性原原则的事项等等对会计报表表的影响程度度在一定范围围内时，注册册会计师可以以发表保留意意见。但是如如果其影响程程度超出一定定范围，以致致会计报表无无法被接受，被被审计单位的的会计报表已已失去其价值值，注册会计计师就不能发发表保留意见见。而只能发发表否定意见见。注册会计师经过过审计后，认认为被审计单单位会计报表表存在下述情情况之一时，应应出具否定意意见的审计报报告：（1）会计处理理方法的选用用严重违反企企业会计准则则及国家其其他有关财务务会计法规的的规定，被审审计单位拒绝绝进行调整；（2）会计报表表严重歪曲了了被审计单位位的财务状况况、经营成果果和现金流量量，被审计单单位拒绝进行行调整。注册会计师在编编制否定意见见报告时，应应于意见段之之前另设说明明段，说明所所持否定意见见的理由，并并在意见段中中使用“由于上述问问题造成的重重大影响”、“由于受到前前段所述事项项的影响”等专业术语语，并指出“不符合规定”等问题。4拒绝表示意意见审计报告告注册会计师出具具拒绝表示意意见的审计报报告，不同于于拒绝接受委委托，也不是是不愿发表意意见。如果注注册会计师已已能确定应当当出具保留意意见或否定意意见的审计报报告，不得以以拒绝表示意意见的审计报报告来代替。保留意见或否定定意见是注册册会计师在取取得充分、适适当的审计证证据后形成的的，由于被审审计单位存在在某些未调整整事项或未确确定事项等，按按其影响的严严重程度而表表示保留或否否定意见，并并不是无法判判断使用的措措辞或问题的的归属。拒绝绝表示意见是是由于某些限限制而未对某某些重要事项项取得证据，没没有完成取证证工作，使得得注册会计师师无法判断问问题的归属。注册会计师在审审计过程中，由由于审计范围围受到委托人人、被审计单单位或客观环环境的严重限限制，不能获获取必要的审审计证据，以以致无法对会会计报表整体体反映发表审审计意见时，应应当出具拒绝绝表示意见的的审计报告。注册会计师在编编制拒绝表示示意见报告时时，应于意见见段之前另设设说明段，以以说明所持拒拒绝表示意见见的理由，并并在意见段中中使用“由于审计范范围受到严重重限制”、“由于无法实实施必要的审审计程序”、“由于无法获获取必要的审审计证据”、“我们无法对对上述会计报报表整体反映映发表意见”等专业术语语，并指出“我们无法对对上述会计报报表整体反映映发表审计意意见”。5各种情况对对非标准审计计报告的影响响（1）不能提出出标准无保留留意见审计报报告的原因审计方面的、会会计方面的、不不确定事项及及注册会计师师方面等原因因。（2）重要性是是考虑审计报报告类型的主主要因素，应应考虑的方面面：相对金额的大大小有时，注册会计计师还必须将将全部未改正正的错误金额额汇总起来，判判断原来并不不重要的个别别错误在汇总总以后是否对对会计报表构构成严重影响响。可计量性有些错报无法计计量，只能从从被审计单位位未作揭示而而导致对会计计报表使用人人的影响来判判断其重要性性。项目的性质下列错误尤应引引起注册会计计师注意：A 交易或舞弊弊；B 项目单从本本期考虑虽不不重要，但对对未来某些期期间有重大影影响；C “心理”效效应的项目，如如小额利润相相对于小额亏亏损，存款结结余相对于透透支；D 合同责任导导致的结果。 （4）范围受限限制的牵涉性性通常审计范围围受限制而引引起的错报只只能用潜在错错报或可能错错误作主观估估计。（五）审计报告告的编制1编制审计报报告的步骤审计报告一般由由审计项目负负责人编制或或复核、校对对。编制审计计报告需经过过以下几个步步骤：（1）整理分析析审计工作底底稿；（2）被审计单单位会计报表表的调整；（3）确定审计计意见的类型型和措辞；（4）编制和出出具审计报告告。2编制和使用用审计报告的的要求编制及使用审计计报告时，应应符合下列基基本要求：（1）内容要全全面完整。（2）责任界限限要分明。（3）审计证据据要确凿充分分。（4）审计报告告的使用要恰恰当。（六）期后发现现的事实1期后发现审审计报告日存存在的事实（1）审计报告告日一般为注注册会计师结结束审计外勤勤日，而会计计报表公布日日则是指被审审计单位对外外披露已审计计会计报表的的日期。（2）如果注册册会计师在已已审会计报表表公布后意识识到会计报表表中的某些资资料有重大错错误，就有责责任保证已审审会计报表使使用者了解有有关错报的情情况。注册会会计师在对会会计报表发表表了无保留意意见后，如果果确定会计报报表存在重大大错误时，就就会出现“期后发现审审计报告日存存在的事实”。无论未能能发现的错误误是注册会计计师的过失，还还是被审计单单位的过失，注注册会计师都都有责任采取取措施。（3）如果注册册会计师发现现会计报表有有重大错误，最最适宜的补救救办法是要求求被审计单位位立即发布一一个修正后的的会计报表，并并解释修改的的原因；假若若后一期的会会计报表在修修改会计报表表发布以前完完成，就可在在后一期的会会计报表中反反映错报的情情况。注册会会计师有责任任使被审计单单位采取恰当当的措施，向向会计报表使使用者通报会会计报表的错错报情况。（4）如果被审审计单位拒绝绝在披露错报报方面进行合合作，注册会会计师就须将将此情况通知知被审计单位位董事会，同同时，还应向向对被审计单单位有管辖权权的管理机构构报告。还有有一个更可行行的办法，即即让那些信任任会计报表的的使用者知道道，报表不再再值得依赖。如如果被审计单单位是一个上上市公司，也也可要求证券券监管机构和和股票交易所所通知股东。只有当审计报告告日已经存在在的信息表明明会计报表未未公允表达时时，才需撤销销或重新公布布会计报表。注册会计师在期期后事项审计计中的责任始始于资产负债债表日，而止止于审计外勤勤工作结束日日。2在会计报表表公布日后发发现的重大不不一致和重大大错报注册会计师在会会计报表公布布日后，获取取其他信息时时应关注两种种情况：重大大不一致；对对事实的重大大错报。（1）注册会计计师在查阅审审计报告公布布日后获取的