小型企业财务报表审计编制框架及案例42762.docx

小型企业财务报表审计工作底稿的编制框架及案例江苏省注册册会计师协协会课题组组主讲 刘刘志耕第一部分 序 言大家知道，新新审计准则则贯彻了风风险导向的的新的审计计理念，新新的审计理理念是以识识别、评估估和应对财财务报表重重大错报风风险为导向向，将过去去“审计程序序执行到位位”的简单审审计理念转转变为在将将“审计风险险控制到位位”的前提下下再将“审计程序序执行到位位”的综合审审计理念。但但必须注意意的是，要要实现“审计风险险控制到位位”必须具备备一定的前前提，不仅仅要求被审审计单位具备现现代管理的的理念和基基础，而且且还要求被被审计单位位有比较健健全的内部部控制体系系，如果没没有这些，就就无法识别别和评价被审计计单位的内内部控制，无无法对内部部控制进行行测试，无无法评估重重大错报风风险，也就就谈不上风风险导向审审计。然而而，我国众众多小企业业的内部控控制水平和和管理现状状却不容乐乐观，从严格意意义上讲，我我国很多小小企业并不不具备严格格实施风险险导向审计计的上述前前提条件。尽管新审计计准则第11621号号对小型型被审计单单位审计的的特殊考虑虑针对小小企业的审审计明确了了一些需特特殊考虑的的事项和应应对措施，但但必须说明明的是，该该准则所提提出的应对对措施空洞洞、含糊、抽抽象，不明明确，不具具体，以至至于许多注注册会计师师看完后仍仍然认为，该该准则对注注册会计师师审计小企企业的指导导性明显不不足。于是是，广大注注册会计师师把希望寄寄托在中注注协的财财务报表审审计工作底底稿编制指指南上。但是，20007年110月，中中注协正式式出台的财财务报表审审计工作底底稿编制指指南让广广大注册会会计师的希希望变成了了失望，原原本以为，有有了这本编编制指南，就就会使得财财务报表审审计有可供供借鉴的操操作范本，但但是，由于于这本编编制指南是是针对上市市公司的审审计特点和和审计要求求设计的，与与小企业审审计的特点点和要求有有很大区别别，所以，如如果注册会会计师审计计的是小企企业，则不不能随便按按照拿来主主义的原则则生搬硬套套。由于我我国百分之之九十以上上的企业属属于小企业业，所以，对对于绝大多多数注册会会计师所面面对的小企企业审计的的要求而言言，编制制指南并并不能解决决多少问题题，实际上上也无法生生搬硬套。众所周知，对对上市公司司的审计要要求不仅很很高，而且且与对非上上市公司审审计的要求求、重点、范范围往往不不同，与广广大注册会会计师所面面对的小企企业的审计计要求和审审计特点更更有很大区区别。这不不仅体现在在上市公司司和其他企企业（特别别是小企业业）内在的的经营规模模、管理水平、管管理现状及内部部控制等方方面，而且且还表现在在外在的经经营环境和和法律环境境的不同。另另外，还有有注册会计计师进行风风险评估所所需要的一一些行业基基础资料和和基础数据据缺乏的问问题。因此，注册册会计师究究竟应该如如何将这本本底稿编制制指南规范范和灵活运运用到对非非上市公司司，特别是是运用到众众多小企业业的审计中中去，这不不是简单借借鉴就可以以解决的问问题，这是是一个庞大大而系统的的课题，是是一个具体体、复杂且且需要落实实到操作层层面的问题题。小企业一般般都具有经经营规模小小、会计核核算简单和和内部控制制有限的特特点，这些些特点不仅仅使得一些些常规审计计程序无法法实施，而而且也决定定了注册会会计师可以以相应简化化一些审计计程序。而而与其相反反的是，由由于小企业业内部控制制简单及管管理层凌驾驾于内部控控制之上的的可能性较较大的特点点，又决定定了注册会会计师应当当增加相应应的审计程程序，以防防范审计风风险。由此此可见，小小企业的审审计有着其其自身的特特点，如果果对小企业业的审计一一味强调执执行统一的的审计模式式和审计流流程，一方方面可能使使得对小企企业审计的的一些审计计程序无法法实施，而而另一方面面将会实施施一些不必必要甚至是是无法实施施的审计程程序，这既既可能造成成审计资源源的浪费也也可能使得得审计无法法进行。所所以，我认认为，对小小企业的审审计应该根根据小企业业自身的特特点实施相相应的、必必要的审计计方法和审审计程序，而而不能一味味强调与上上市公司的的审计要求求完全统一一和一致。另外，对小小企业审计计的业务收收费低廉，审审计收费与与实施风险险导向审计计的成本付付出不匹配配；还有，我我们相当多多的中小事事务所自身身缺乏执行行新的风险险导向审计计准则的技技术、人力力、信息等等各方面的的资源，加加大了中小小事务所执执行对小企企业审计的的难度。面对上述种种种困难和和问题，究究竟应该如如何应对呢呢？曾经出出现了多种种设想：一是提高必必须实施审审计的门槛槛，如对小小型企业豁豁免审计，规规定规模以以下的小企企业无需审审计，如一一些国家仅仅规定上市市公司才必必须委托审审计；二是降低审审计要求，为为小型企业业审计制定定另外一套套简化的审审计准则，如如用审阅等等成本较低低的服务代代替审计业业务；但是，国际际会计师联联合会不支支持此方案案，认为审审计就是审审计，不能能降低审计计质量，不不能名为审审计，实为为审阅或其其他保证程程度较低的的鉴证；三是增加审审计准则对对小型企业业审计的适适用性，如如制定目标标或原则导导向的审计计准则，在在准则中增增设小型企企业审计的的专门条款款，或者请请中小事务务所的代表表参与审计计准则的制制定；四是控制审审计成本，由由于审计工工作底稿要要求变严是是审计成本本上升的重重要因素，因因此，在遵遵守审计准准则的前提提下，适当当简化工作作底稿；五是增强中中小事务所所执行审计计准则水平平和能力，如如通过更多多的业务培培训，增加加贴近实务务层面的操操作技术等等。那我国究竟竟采取了那那一种方案案呢？我想想，大家从从中注协在在本月刚刚刚出台的小小企业财务务报表时间间工作底稿稿编制指南南就应该该看出来了了。第二部分小型被审计计单位的含含义及确定定一、小型被被审计单位位的含义第 16221 号对对小型被审审计单位审审计的特殊殊考虑准准则所讲的的小型被审审计单位是是指资产总总额或营业业额较小，职职工人数较较少，所有有权和管理理权集中于于少数个人人，并具备备下列一项项或多项特特征的单位位： 收入来来源单一； 会计记记录简单； 内部控控制有限，存存在管理层层凌驾于内内部控制之之上的可能能性。这三个特征征实际上包包含了规模模和性质两两个方面的的判定标准准。（一）规模模反映规模的的指标主要要包括资产产总额、营营业额和职职工人数三三个方面。由于审计准准则及其指指南不宜针针对小型被被审计单位位的规模给给出具体的的判定标准准。因此，在在实务中，注注册会计师师可以适当当参考国家家有关企业业分类和统统计方面的的法规和标标准。可以以适当参考考的法规和和标准主要要包括（但但不限于）：（1）原国国家经贸委委、原国家家计委、财财政部、国国家统计局局四部委 20033 年2月月发布的关关于印发中中小企业标标准暂行规规定的通知知（国经经贸中小企企200031443 号）；（2）国家家统计局 20033 年5月月发布的统统计上大中中小型企业业划分办法法（暂行）（国国统字2200317号）；（3）国务务院国有资资产监督管管理委员会会办公厅 20033 年111月印发的的关于在在财务统计计工作中执执行新的企企业规模划划分标准的的通知（国国资厅评价价函200033327 号）。当然，从审审计的角度度讲，确定定小型被审审计单位的的主要目的的在于有针针对性地设设计和执行行审计程序序，因此更更主要的是是要本着实实质重于形形式的原则则，着重考考虑性质方方面的一些些特点，不不宜拘泥于于一套绝对对的数量判判定标准。（二）性质质小型被审计计单位在性性质方面的的判定标准准，是所有有权和管理理权集中于于少数个人人，并且具具备本准则则规定的其其他三项特特征中的一一项或多项项。1、所有权权和管理权权集中于少少数个人总体上讲，小小型被审计计单位一般般都具有所所有权和管管理权限集集中于少数数个人的特特点。小型型被审计单单位一般仅仅有一个或或几个业主主，业主可可能聘用经经理来管理理，但大多多数情况下下由其直接接管理。因因而，小型型被审计单单位的业主主与管理层层往往是交交叉乃至重重叠的。小小型被审计计单位的组组织结构简简单，决策策通常由业业主作出，业业主往往具具有决策者者与执行者者的双重身身份。因此此，在后文文中，尽管管我们会根根据具体情情形分别采采用“管理层”、“业主”、“业主（管管理层）”等不同提提法，但是是这并不意意味着对业业主和管理理层能作十十分清楚的的区分。2、收入来来源单一小型被审计计单位通常常经营规模模较小，业业务单一，经经营区域有有限，经营营活动的复复杂程度和和多元化程程度低。这这直接导致致小型被审审计单位具具有业务收收入来源相相对单一的的特点。3、会计记记录简单小型被审计计单位一般般会计记录录简单，会会计人员较较少，一些些小型被审审计单位可可能委托外外部专业机机构或人员员代理记账账。4、内部控控制有限小型被审计计单位一般般由业主直直接管理，通通常缺乏正正式的内部部控制。小小型被审计计单位即使使存在控制制制度与程程序，也经经常是非正正式的，且且随意性较较大。因此此，管理层层不按照既既定的制度度和程序行行事，凌驾驾于内部控控制之上的的可能性较较大。正因为小型型被审计单单位在规模模和性质上上具有上述述特点，使使得小型被被审计单位位审计相对对于一般被被审计单位位审计而言言，具有某某些特殊性性。本准则则正是针对对小型被审审计单位审审计的这些些特殊性，作作出相应的的规范和指指导。二、如何确确定小型被被审计单位位根据第 11621 号准则第第四条的规规定，确定定被审计单单位是否属属于小型被被审计单位位时，注册册会计师应应当运用职职业判断，并并综合考虑虑规模和性性质两个方方面的判定定标准。在实务中，考考虑规模标标准相对简简单，数据据直观，容容易取得，且且有相应的的法规或标标准可以参参考。考虑虑性质标准准则比较复复杂，需要要注册会计计师充分了了解被审计计单位的有有关情况，包包括所有权权结构和管管理权分配配、收入来来源、会计计系统、内内部控制的的设计与执执行等。对对于初次接接受委托的的被审计单单位而言，对对这些情况况的了解，既既要依赖业业务承接时时进行前期期了解的过过程中获取取的信息，也也要充分利利用在执行行风险评估估程序时所所获取的信信息。在连连续审计中中，注册会会计师应当当主要关注注被审计单单位这些方方面的特征征发生的变变化。但必须注意意的是，第第16211号准则第第四条进一一步强调，注注册会计师师针对被审审计单位是是否属于小小型被审计计单位进行行职业判断断的结果，并并不改变审审计目标及及应当承担担的审计责责任。财务务报表审计计的目标和和注册会计计师的审计计责任适用用于所有被被审计单位位的财务报报表审计业业务，不会会因小型被被审计单位位财务报表表的审计而而改变。第三部分对小型被审审计单位工工作底稿编制的目的的、要求本人认为，如如果能够充充分认识和和掌握工作作底稿的编编制目的和和编制要求求及特点，将将会使得注注册会计师师能够更好好地理解工工作底稿的的编制流程程和编制方方法，更有有利于对工工作底稿的的规范编制制。关于工工作底稿方方面的内容容比较多，这这里我仅给给大家强调调三个方面面的问题，其其余的如审审计工作底底稿的要素素、审计工工作底稿应应记录的具具体内容及及审计标识识及其说明明等就不再再解释。一、审计工工作底稿编编制的目的的（五个）第11311号审计准准则审计计工作底稿稿第四条条规定：“注册会计计师应当及及时编制审审计工作底底稿，以实实现下列目目的：1、提供充充分、适当当的记录，作作为审计报报告的基础础；2、提供证证据，证明明其按照中中国注册会会计师审计计准则的规规定执行了了审计工作作。”除了上述目目的外，审审计工作底底稿还服务务以下三个个目的：1、有助于于审计项目目组计划和和实施审计计工作；2、工作底底稿是保证证执业质量量的重要手手段，有利利于事务所所内部对审审计项目组组负责督导导的成员指指导、监督督审计工作作，履行项项目质量控控制复核责责任；3、使具有有经验的专专业人士按按照法律法法规和审计计准则的要要求实施质质量控制、检检查、复核核或评价（事事务所外部部）；二、审计工工作底稿编编制的总体体要求第11311号审计计工作底稿稿准则第第九条规定定：“注册会计计师编制的的审计工作作底稿，应应当使得未未曾接触该该项审计工工作的有经经验的专业业人士清楚楚了解：（）按照照审计准则则的规定实实施的审计计程序的性性质、时间间和范围；（）实施施审计程序序的结果和和获取的审审计证据；（）就重重大事项得得出的结论论。有经验的专专业人士，是是指对下列列方面有合合理了解的的人士：（）审计计过程；（）相关关法律法规规和审计准准则的规定定；（）被审审计单位所所处的经营营环境；（）与被被审计单位位所处行业业相关的会会计和审计计问题。”本条规定是是注册会计计师编制审审计工作底底稿的总体体要求。注注册会计师师在确定审审计工作底底稿的格式式、内容和和范围时，应应该按照本本条规定，考考虑如何恰恰当地编制制审计工作作底稿。 三、审计过过程应记录录的内容（一）记录录特定项目目或事项的的识别特征征在记录实施施审计程序序的性质、时时间和范围围时，注册册会计师应应当记录测测试的特定定项目或事事项的区别别于其他项项目或事项项的识别特特征。识别特征是是指被测试试的项目或或事项表现现出的征象象或标志。如如在对被审审计单位生生成的订购购单进行细细节测试时时，注册会会计师可能能以订购单单的日期或或编号作为为测试订购购单的识别别特征。识识别特征因因审计程序序的性质和和所测试的的项目或事事项的不同同而不同。 但对具体项项目或事项项而言，其其识别特征征通常具有有唯一性，这这种特性可可以使其他他人员根据据识别特征征在总体中中识别该项项目或事项项并重新执执行该测试试。 （二）记录录重大事项项 注册会计师师应当根据据具体情况况判断某一一事项是否否属于重大大事项。重重大事项通通常包括：（1）引起起特别风险险的事项；（2）实施施审计程序序的结果，该该结果表明明财务信息息可能存在在重大错报报，或需要要修正以前前对重大错错报风险的的评估和针针对这些风风险拟采取取的应对措措施；（3）导致致注册会计计师难以实实施必要审审计程序的的情形；（4）导致致出具非标标准审计报报告的事项项。 注册会计师师应当考虑虑编制重大大事项概要要，将其作作为审计工工作底稿的的组成部分分，以有效效地复核和和检查审计计工作底稿稿，并评价价重大事项项的影响。重大事项概概要包括审审计过程中中识别的重重大事项及及其如何得得到解决，或或对其他支支持性审计计工作底稿稿的交叉索索引。注册会计师师应当及时时记录与管管理层、治治理层和其其他人员对对重大事项项的讨论，包包括讨论的的内容、时时间、地点点和参加人人员。（三）记录录针对重大大事项如何何处理矛盾盾或不一致致的情况如果识别出出的信息与与针对某重重大事项得得出的最终终结论相矛矛盾或不一一致，注册册会计师应应当记录形形成最终结结论时如何何处理该矛矛盾或不一一致的情况况。上述情况包包括但不限限于注册会会计师针对对该信息执执行的审计计程序，项项目组成员员对某事项项的职业判判断不同而而向专业技技术部门的的咨询情况况，以及项项目组成员员和被咨询询人员不同同意见（如如项目组与与专业技术术部门的不不同意见）的的解决情况况。注册会计师师记录如何何处理识别别出的信息息与针对重重大事项得得出的结论论矛盾或不不一致的情情况是非常常必要的，有有助于注册册会计师关关注这些矛矛盾或不一一致，并对对此执行必必要的审计计程序以得得出恰当的的审计证据据。第11311号审计准准则审计计工作底稿稿对如何何解决这些些矛盾或不不一致的记记录要求并并不意味着着注册会计计师需要保保留不正确确的或被取取代的资料料。（四）其他他准则中的的相关记录录要求注册会计师师编制审计计工作底稿稿，不仅要要遵守本准准则的规定定，还要遵遵守其他准准则中关于于审计工作作记录的相相关规定。第四部分小型被审计计单位的业业务承接一、审计风风险的考虑虑大多数小型型被审计单单位拥有的的员工通常常较少，限限制了其职职责分离的的程度，所所有权和管管理权过于于集中、业业主往往直直接管理，缺缺乏充分的的分工和牵牵制、没有有正式的内内部控制，即即使存在控控制制度与与程序，也也经常是非非正式的，且且随意性较较大，常常常不按照既既定的制度度和程序行行事，业主主凌驾于内内部控制之之上的可能能性较大，内内部控制是是否有效具具有很大的的局限性。另另外，小型型被审计单单位还具有有会计记录录简单，记记录不够完完整等特点点，可能使使注册会计计师无法设设计和实施施必要的审审计程序，无无法获取充充分、适当当的审计证证据。对于于这样的小小型被审计计单位如果果贸然接受受委托，必必然会招致致难以承受受或难以降降低的审计计风险。因因此，第 16211 号准则则第五条规规定，注册册会计师应应当充分了了解小型被被审计单位位的基本情情况，初步步评价审计计风险，以以确定是否否接受委托托。第 16221 号准准则第六条条进一步规规定，如果果小型被审审计单位会会计记录不不完整、内内部控制不不存在或管管理层缺乏乏诚信，可可能导致无无法获取充充分、适当当的审计证证据，注册册会计师应应当考虑拒拒绝接受委委托，或解解除业务约约定。这里里主要涉及及评估小型型被审计单单位可审计计性并采取取相应的措措施。二、评估小小型被审计计单位的可可审计性所谓可审计计性，是指指拟承接的的审计业务务具备执行行财务报表表审计业务务的必备基基础和特征征，注册会会计师预期期通过执行行审计准则则规定的程程序可以获获取充分、适适当的审计计证据，并并发表恰当当的审计意意见。注册册会计师应应当了解小小型被审计计单位的基基本情况，初初步评价审审计风险，充充分关注其其可审计性性，以确定定是否接受受委托。 注册会计师师在评估小小型被审计计单位的可可审计性时时，着重要要考虑以下下几方面的的因素：（一）会计计记录的完完整性会计记录的的完整性，是是指所有应应当记录的的交易和事事项均已记记录。如果果会计记录录不完整，注注册会计师师就不能在在通过对可可获取的会会计记录执执行审计程程序的基础础上，对财财务报表整整体的合法法性和公允允性形成和和发表审计计意见。必必须注意的的是，由于于小企业内内部控制一一般存在简简化、薄弱弱等方面的的不足，或或者受到管管理层凌驾驾甚至根本本不存在，因因而对小型型被审计单单位会计记记录完整性性的评估一一般不能依依赖于内部部控制。（二）内部部控制的存存在性内部控制是是保证财务务报告可靠靠性的重要要基础，缺缺乏必要的的内部控制制往往会直直接导致财财务报表不不可靠。另另一方面，现现代审计的的一大特点点是合理地地利用对被被审计单位位内部控制制的了解乃乃至测试结结果，设计计审计程序序，分配审审计资源，以以期提高审审计的效率率和效果。因因此，是否否存在内部部控制，是是评价小型型被审计单单位可审计计性的又一一项重要因因素。（三）管理理层的诚信信度管理层是否否诚信，也也是评估小小型被审计计单位可审审计性的重重要因素之之一。如果果管理层缺缺乏诚信，小小型被审计计单位会计计记录和其其他资料的的可信度就就较差，财财务报表发发生因舞弊弊导致的重重大错报的的风险就比比较高，存存在违反法法规行为的的可能性也也比较大，从从而导致较较高的审计计风险。此此外，缺乏乏诚信的管管理层不当当使用和歪歪曲理解注注册会计师师出具的审审计报告的的可能性也也较大。因因此，如果果通过了解解认为管理理层缺乏诚诚信，注册册会计师一一般会在评评估该小型型被审计单单位可审计计性时予以以充分考虑虑。通过了解和和评价小型型被审计单单位管理层层的诚信度度，注册会会计师可能能发现诱发发管理层舞舞弊及违反反法规的动动因，这些些动因主要要包括：（1） 希望通过降低收益使税负最小化；（2）倾向于把个人费用记入被审计单位账户；（3）业主的个人财务状况面临困境；（4）面临外部筹资的压力，即外部筹资依赖于被审计单位的财务比率或财务状况。当小型被审审计单位的的业主不参参与经营管管理时，诱诱发管理层层舞弊及违违反法规的的动因主要要包括：（1）管理层的报酬与被审计单位的规模及承担的责任不匹配；（2）管理层的报酬与经营成果挂钩。当小型被审审计单位管管理层的诚诚信度受到到怀疑，表表明可能存存在舞弊及及违反法规规行为时，注注册会计师师应当实施施审计程序序予以证实实或消除。如如果不能消消除怀疑，或或有证据表表明管理层层确实有舞舞弊及违反反法规行为为，注册会会计师应当当考虑其对对财务报表表及其可审审计性可能能产生的影影响。三、针对评评估的可审审计性采取取的措施经过评估，如如果注册会会计师认为为小型被审审计单位具具有可审计计性，决定定接受审计计委托，就就应当与其其签订审计计业务约定定书。如果对小型型被审计单单位的可审审计性存有有疑虑，注注册会计师师应当采取取措施予以以证实或消消除。如果果经过权衡衡，认为小小型被审计计单位尽管管在可审计计性上存在在某些不足足，但是总总体上仍然然可以接受受委托，注注册会计师师一般需要要针对存在在的不足采采取相应措措施。可能能的措施一一般包括修修改业务约约定书条款款，提请被被审计单位位补充、完完善会计资资料，扩大大测试范围围等。如果经过评评估认为小小型被审计计单位不具具有可审计计性，注册册会计师应应当考虑拒拒绝接受委委托，或解解除业务约约定。四、签订业业务约定书书过程中的的特殊考虑虑如果注册会会计师经过过评估决定定接受小型型被审计单单位的审计计委托，就就应该按照照第11111号审审计业务约约定书准准则的规定定，与委托托人就审计计的目标和和范围、双双方的责任任以及报告告的格式和和用途等审审计业务约约定条款达达成一致意意见，并签签订审计业业务约定书书，以避免免双方对审审计业务的的理解发生生分歧。在与小型被被审计单位位签订业务务约定书的的过程中，需需要特殊考考虑的因素素和事项包包括两个方方面，一是是载明双方方责任，二二是载明商商定的沟通通对象（如如委托审计计单位的董董事会或执执行董事，直直至股东会会整体）。第五部分小型被审计计单位审计工作底底稿流程及及框架中注协刚刚刚编写的小小企业财务务报表审计计工作底稿稿编制指南南分了五五大部分，这这五大部分分分别是：一是“初步步业务活动动工作底稿稿”；二是“风险险评估工作作底稿”；三是“进一一步审计程程序工作底底稿”，包括控制制测试和实实质性程序序两部分；四是“其他他项目工作作底稿”；五是“业务务完成阶段段工作底稿稿”。此五大部分分与去年中中注协编写写的财务务报表审计计工作底稿稿编制指南南所要求求的五大部部分完全一一致，这給給我们一个个提示，即即不管你对对小企业审审计的工作作底稿如何何编制，所所形成的工工作底稿都都不应该少少了这五个个部分的任任何一部分分。事实上上，当我们们对风险导导向审计准准则的学习习和掌握达达到一定程程度时，就就会理解为为什么这五五大部分不不可以再简简化，这里里有一个对对风险导向向的审计理理念、审计计模型和审审计程序的的理解和认认识的过程程。一、初步业业务活动会计师事务务所在决定定承接小型型被审计单单位的业务务以前要开开展初步业业务活动，以以决定是否否能够接受受委托。这这部分程序序应该认真真履行，因因为这是决决定对所承承接业务风风险控制的的基础环节节，不能马马虎，更不不能图省事事。（一）初步步业务活动动的目的第12011号计划划审计工作作准则第第七条指出：“注册会计计师开展初初步业务活活动有助于于确保在计计划审计工工作时达到到下列要求求：（1）注册册会计师已已具备执行行业务所需需要的独立立性和专业业胜任能力力； （2）不存存在因管理理层诚信问问题而影响响注册会计计师保持该该项业务意意愿的情况况；（3）与被被审计单位位不存在对对业务约定定条款的误误解。”（二）初步步业务活动动的内容第12011号准则第第六条第一一款规定，注注册会计师师应当在本本期审计业业务开始时时开展下列列初步业务务活动。1、针对保保持客户关关系和具体体审计业务务实施相应应的质量控控制程序针对保持客客户关系和和具体审计计业务实施施质量控制制程序，并并且根据实实施相应程程序的结果果作出适当当的决策是是注册会计计师控制审审计风险的的重要环节节。第11121号历历史财务信信息审计的的质量控制制和第51001号业业务质量控控制准则则含有与客客户关系和和具体业务务的接受与与保持相关关的要求，注注册会计师师应当按照照其规定开开展初步业业务活动。连续审计时时，注册会会计师通常常执行针对对保持客户户关系和具具体审计业业务的质量量控制程序序，而在首首次接受审审计委托时时，注册会会计师需要要执行针对对建立有关关客户关系系和承接具具体审计业业务的质量量控制程序序。总体来来讲，无论论是连续审计计还是首次次接受审计计委托，注注册会计师师均应当考考虑下列主主要事项，以以确定保持持客户关系系和具体审审计业务的的结论是恰恰当的:（1）被审审计单位的的主要股东东、关键管管理人员和和治理层是是否诚信，评评价可审计计性，这是是最关键的的问题；（2)项目目组是否具具有执行业业务必要的的素质、专专业胜任能能力以及必必要的时间间和资源；（3）会计计师事务所所和项目组组能否遵守守职业道德德规范，主主要是能否否保持独立立性。由于在连续续审计的情情况下，注注册会计师师已经积累累了一定的的审计经验验，因此在在决定是否否保持与某某一客户的的关系时，项项目负责人人通常重点点考虑本期期或前期审审计中发现现的重大事事项，及其其对保持该该客户关系系的影响。在在实务中，会会计师事务务所可以区区别首次接接受审计委委托和连续续审计的情情况制定不不同的质量量控制程序序，以提高高审计工作作的效率及及效果。2、评价遵遵守职业道道德规范的的情况评价遵守职职业道德规规范的情况况也是一项项非常重要要的初步业业务活动。质质量控制准准则含有包包括独立性性在内的有有关职业道道德要求，注注册会计师师应当按照照其规定执执行。职业道德规规范要求项项目组成员员恪守独立立、客观、公公正的原则则，保持专专业胜任能能力和应有有的关注，并并对审计过过程中获知知的信息保保密。但是这两项项活动需要要安排在其其它审计工工作之前，以以确保注册册会计师已已具备执行行业务所需需要的独立立性和专业业胜任能力力，且不存存在因管理理层诚信问问题而影响响注册会计计师保持该该项业务意意愿等情况况。 3、及时签签订或修改改审计业务务约定书在作出接受受或保持客客户关系及及具体审计计业务的决决策后，注注册会计师师应当按照照中国注注册会计师师审计准则则第 11111 号号审计计业务约定定书的规规定，在审审计业务开开始前，与与被审计单单位就审计计业务约定定条款达成成一致意见见，签订或或修改审计计业务约定定书，以避避免双方对对审计业务务的理解产产生分歧。二、风险评评估程序风险评估程程序既是新新审计准则则的核心和和精华，也也是新审计计准则的重重点和难点点所在。一一些注册会会计师认为为，在审计计小型被审审计单位时时可以不实实施风险评评估程序，这这个观点是是错误的，根根据新审计计准则的规规定，风险险评估程序序是必须履履行的，这这次中注协协对小型被被审计单位位审计工作作底稿的编编制指南仍仍然明确了了对小型被被审计单位位的风险评评估程序必必须履行。本本人认为，即即使出现了了小型被审审计单位在在内部控制制方面存在在的固有缺缺陷影响了了风险评估估程序的履履行，或者者出现了一一些无法履履行的风险险评估程序序，注册会会计师也应应该根据能能够掌握到到的信息对对可能存在在或不存在在的重大错错报风险作作出必要的的分析和判判断，不可可以随便简简化风险评评估的审计计程序。但但有一点，不不管如何履履行风险评评估审计程程序，即使使简化履行行了风险评评估程序，也也不能影响响风险评估估对小型被被审计单位位的审计达达到足以识识别和评估估财务报表表重大错报报风险、设设计和实施施进一步审审计程序的的目的，否否则因无法法履行必须须履行的风风险评估程程序就要考考虑对审计计意见可能能产生的影影响，直至至考虑拒绝绝接受委托托或解除业业务约定。（一）风险险评估程序序的总体要要求第16211号对小小型被审计计单位的特特殊考虑准准则第十一一条规定，注注册会计师师应当了解解小型被审审计单位及及其环境，以以足够识别别和评估财财务报表重重大错报风风险，设计计和实施进进一步审计计程序。根据第 11211 号了解解被审计单单位及其环环境并评估估重大错报报风险准准则的规定定，了解被被审计单位位及其环境境是财务报报表审计的的必要程序序，它能够够为注册会会计师作出出职业判断断提供重要要基础。了解小型被被审计单位位及其环境境是一个连连续和动态态地收集、更更新与分析析信息的过过程，贯穿穿于整个审审计过程的的始终。对对小型被审审计单位及及其环境的的了解，要要达到足以以识别和评评估财务报报表重大错错报风险、设设计和实施施进一步审审计程序的的程度。其其中，识别别和评估重重大错报风风险包括识识别和评估估财务报表表层次以及及各类交易易、账户余余额、列报报认定层次次的重大错错报风险。当当然，是否否达到了这这种程度，需需要各位注注册会计师师运用职业业判断来予予以确定。（二）了解解小型被审审计单位及及其环境第16211号准则第第十二条明明确规定：“注册会计计师应当从从下列方面面了解小型型被审计单单位及其环环境。（一）行业业状况、法法律环境与与监管环境境以及其他他外部因素素；（二）被审审计单位的的性质；（三）被审审计单位对对会计政策策的选择和和运用；（四）被审审计单位的的目标、战战略以及相相关经营风风险；（五）被审审计单位财财务业绩的的衡量和评评价；（六）被审审计单位的的内部控制制。”（三）了解解小型被审审计单位的的内部控制制注册会计师师应当了解解小型被审审计单位的的相关内部部控制，并并对拟信赖赖的内部控控制进行测测试，据以以确定进一一步审计程程序的性质质、时间和和范围。如如果不拟信信赖内部控控制，注册册会计师可可以不实施施控制测试试而直接实实施实质性性程序。1、总体要要求（1）内部部控制的含含义和要素素。注册会会计师应当当了解与审审计相关的的内部控制制以识别潜潜在错报的的类型，考考虑导致重重大错报风风险的因素素，以及设设计和实施施进一步审审计程序的的性质、时时间和范围围。（2）小型型被审计单单位的特殊殊性。第11621号号准则第十十五条指出出：“小型被审审计单位通通常采用非非正式和简简单的内部部控制实现现其目标，参参与日常经经营管理的的业主可能能承担多项项职能，内内部控制要要素没有得得到清晰区区分，注册册会计师应应当综合考考虑小型被被审计单位位内部控制制要素能否否实现其目目标。” （3）对内内部控制了了解的程度度。注册会会计师在了了解内部控控制时，应应当评价控控制的设计计，并确定定其是否得得到执行。评评价控制的的设计是指指考虑一项项控制单独独或连同其其他控制是是否能够有有效防止或或发现并纠纠正重大错错报。控制制得到执行行是指某项项控制存在在且被审计计单位正在在使用。设设计不当的的控制可能能表明内部部控制存在在重大缺陷陷，所以，注注册会计师师在确定是是否考虑控控制得到执执行时，应应当首先考考虑控制的的设计。2、内部控控制的固有有局限性（1）内部部控制存在在固有局限限性的原因因。内部控控制存在下下列固有局局限性，无无论如何设设计和执行行，只能对对财务报告告的可靠性性提供合理理的保证：在决策时时人为判断断可能出现现错误和由由于人为失失误而导致致内部控制制失效；可能由于于两个或更更多的人员员进行串通通或管理层层凌驾于内内部控制之之上而被规规避。（2）小型型被审计单单位的特殊殊性。第11621号号准则第十十六条指出出，小型被被审计单位位拥有的员员工通常较较少，限制制了其职责责分离的程程度，业主主凌驾于内内部控制之之上的可能能性较大，注注册会计师师应当考虑虑一些关键键领域是否否存在有效效的内部控控制。注册会计师师应该充分分认识到小小型被审计计单位内部部控制的上上述固有局局限性，着着重考虑在在重要业务务（包括经经营、投资资和筹资）活活动的授权权、执行和和记录、重重要财产的的保管、重重大会计政政策和会计计系统等关关键领域是是否存在有有效的内部部控制。3、控制环环境（1）一般般要求。注注册会计师师应当了解解控制环境境。控制环环境包括治治理职能和和管理职能能，以及治治理层和管管理层对内内部控制及及其重要性性的态度、认认识和措施施。在评价控制制环境的设设计时，注注册会计师师应当考虑虑构成控制制环境的下下列要素，以以及这些要要素如何被被纳入被审审计单位业业务流程：对诚信和和道德价值值观念的沟沟通与落实实；对胜任能能力的重视视；治理层的的参与程度度；管理层的的理念和经经营风格；组织结构构；职权与责责任的分配配；人力资源源政策与实实务。（2）小型型被审计单单位的特殊殊考虑。第第16211号准则第第十七条指指出，在小小型被审计计单位审计计中，可能能无法获取取以文件形形式存在的的有关控制制环境要素素的审计证证据，注册册会计师应应当重点了了解管理层层对内部控控制设计的的态度、认认识和措施施。小型被审计计单位的职职责分工有有限，业主主（管理层层）往往在在被审计单单位中处于于支配地位位，许多控控制程序可可能由管理理层直接实实施。管理理层对内部部控制设计计的态度、认认识和措施施集中反映映了业主（管管理层）的的控制意识识，并且具具体体现为为其直接参参与被审计计单位日常常经营活动动的程度以以及经营理理念和方式式，较强的的控制意识识有利于营营造强有力力的控制环环境。业主（管理理层）的控控制意识主主要表现在在以下几个个方面：（1）执行行重要的控控制职能。（2）设计计与批准内内部会计制制度。（3）防止止未经授权权对资产、记记录的接触触与损毁。（4）理解解并使用财财务资料和和经营管理理报告。4、风险评评估过程（1）一般般要求。注注册会计师师应当了解解被审计单单位的风险险评估过程程和结果。风风险评估过过程包括识识别与财务务报告相关关的经营风风险，以及及针对这些些风险所采采取的措施施。在评价被审审计单位风风险评估过过程的设计计和执行时时，注册会会计师应当当确定管理理层如何识识别与财务务报告相关关的经营风风险，如何何估计该风风险的重要要性，如何何评估风险险发生的可可能性，以以及如何采采取措施管管理这些风风险。注册会计师师应当询问问管理层识识别出的经经营风险，并并考虑这些些风险是否否可能导致致重大错报报。（2）小型型被审计单单位的特殊殊考虑。第第16211号准则第第十八条指指出，小型型被审计单单位的管理理层可能没没有正式的的风险评估估过程，注注册会计师师应当与管管理层讨论论其如何识识别经营风风险以及如如何应对这这些风险。为了使这种种讨论能够够有效地实实现了解小小型被审计计单位风险险评估过程程的目的，注注册会计师师一般应结结合具体情情况设计出出详细的问问卷或调查查提纲，针针对导致经经营风险的的重点领域域与管理层层进行深