PPP项目审计研究——以昆明市轨道5号线工程项目为例 (1).docx

中文摘要及关键词摘要社会经济的发展使得人们对公共物品的需求越来越大、要求越来越高，政府在公共设施建设与运营上的压力也愈加沉重，在这样的环境下催生出了“政府和社会资本合作关系（PPP）”。我国从2014年起就注意到了PPP模式对于减轻财政压力、撬动社会资本、合理配置资源的重要意义。在政府的大力推行下，各省纷纷推出了PPP项目。当这样复杂的新型项目运作方式出现，对于起监督作用的审计机构来说，其审计方向与所采用的方法必然也需要做出相应的改进，因此，找到PPP项目的审计重点是进行后续审计工作必不可缺的一环。首先，本文通过查阅资料了解了PPP项目的基本定义和运作过程，结合阅读的文献分析了国内外PPP模式的发展历程与我国PPP项目现状，其次，在了解了针对建设项目常用的审计方法及相应的审计内容后，找到PPP项目各个阶段的潜在风险并指出针对这些风险需要审计的重点，最后以昆明市轨道5号线工程项目为例，将理论应用于实际，找到此类PPP建设项目运用跟踪审计时各阶段的审计切入点。关键词：PPP项目政府审计跟踪审计审计重点III一、绪论PPP项目审计研究以昆明市轨道5号线工程项目为例一、 绪论（一） 研究背景及研究意义231 研究背景在社会发展进程加快的今天，社会生产力对公共设施的需求不断增加且愈加多样。物品是否体现排他性和竞争性取决于其属性，因此有私人物品和公共物品之分。公共物品不具有排他性、竞争性，导致部分使用者在使用公共物品时产生“搭便车”心理，引发市场失灵。对于私人企业来说，靠一己之力提供公共物品实在不是明智的选择。第一，不论每个个体是否有消费的意愿，公共物品都会辐射到整个社会，只要缺少有效的政策约束，就一定会有人试图搭便车，等待别人买单，这种情形是企业无法控制的，长此以往，越来越多的人选择不支付账单，而运营维护的费用又愈加高昂，企业无法取回成本甚至损失惨重，项目最终必以失败结尾；第二，很多公共物品都是大规模设施，例如公路、港口、收费站等，单靠个人或私人企业很难承担全部建设、运营的成本；第三，公共物品大多都是利润率极低的社会福利建设，私人企业若经营不善可能会赔本，甚至会受到社会舆论的指责，因此对于私人企业来说，提供公共物品确实有些吃力不讨好。这就决定了公共物品必须由政府提供。于政府而言，公共设施的建设需要大量的财政资金，组织项目实施需要专业人员的技术、多部门间的协作，在财政资金、人力与技术都有限的情况下，又有多个项目同时需要启动，这时政府与私人企业合作的模式便出现的恰到好处。私人企业一般比政府更熟悉建设过程和方法，有更多财力、人才，更先进的技术，更多可供选择的方案和更完整的管理线，有更适于实施项目的物质基础；政府则可以制定约束消费者的政策以控制公共设施的平稳运行，对私人企业给予适当的支持与监督。就这样，私人企业依赖政府提供法律制度，政府则依靠私人企业来生产和提供公共设施和服务，达成双赢局面。经过发展，以上这种合作关系就形成了政府和社会资本合作双赢的模式PPP模式。中共十八届三中全会上指出“使市场在资源配置中起决定性作用”。PPP模式就是政府在探索“如何使资金运作的方式市场化”时所得到的结果，让社会资本能够参与到基础设施建设和公共服务中来，而这样的前提就是PPP项目对于社会资本方来说必须具有足够的吸引力。PPP模式使政府和私人资本能够在市场中发挥各自的关键作用，并在资源配置过程中实现市场的引导作用。为了吸引社会资本，政府必须关注市场需求，明确政府和市场各自作用的界限，建立起权利、责任、利益都平衡的合作伙伴关系。自2014年以来，“PPP项目”一词逐渐进入了人们的视线。同年5月，我国财政部成立了政府和社会资本合作中心（即PPP中心），用以研究、解读与PPP项目有关的政策方针，统计PPP项目工作的相关信息，同时负责有关PPP项目的咨询培训和国际间交流等工作；2015年4月，国务院出台了基础设施和公用事业特许经营管理办法，有了一些法律条令的支持，有效的PPP项目管理方式得以推行至社会各方，激发了社会投资活力；2017年11月，国家有关部门再次印发了有关指示文件，意图有针对性地引导PPP模式有效运行，如交通运输部发布的“交通运输部办公厅关于印发收费公路政府和社会资本合作操作指南的通知”。通过我国各级政府机关对于PPP模式的关注和出台的相关政策都可以清晰地看到，国家正积极支持并引导政府与社会资本之间采取PPP模式合作，以将资源更好的利用，建成更高质量的公共设施，提供更优质的公共服务。2 研究意义PPP项目的大量出现，也需有相应的监督评价机制。据统计，从2014年至2018年9月，我国中共中央、国务院、发改委、财政部等多部门出台了超过170个有关PPP模式的文件。但由于PPP项目种类的多样性和复杂性，基于PPP项目的审计缺少官方的法定授权，没有建立统一标准。对PPP项目实施审计，有利于指导PPP项目的运行，保证资金、人员、资源能够被合理高效的利用，及时发现风险并找到应对措施，有效评价PPP项目的绩效，使PPP项目健康、稳定的执行，为社会提供优质的公共服务。找到PPP项目审计的审计切入点、审计内容和适合的审计类型也就显得刻不容缓。因此本文试图以昆明市轨道5号线工程项目为例，分析基于此类PPP项目的审计重点。（二） 文献综述二、PPP项目及其审计理论概述柴能勇（2018）认为，对于PPP项目来说，基于政府规制视角的全过程跟踪审计是必不可少的。合理且有效的制度能够更快调节公共产品的供给需求、防止市场失灵，而跟踪审计可以实时、同步的反馈制度与市场间的匹配情况，以针对变化做出合理调整。 柴能勇，政府规制视角下的PPP项目跟踪审计问题研究，审计研究2018年06期41-47页徐学珍（2018）提出了针对PPP项目审计中存在的缺少立法和审计模式不健全的现状的优化方案，认为政府在面对立法不够完善的情况时，应积极出台相关的行政法规、指导意见等，而不能仅仅等待法律的出台；完善PPP项目的审计监管则需要拓宽审计的深度和广度，采取专项跟踪审计的方式以达到审计的更深处，设置专门的审计监督部门全方位了解项目以实现审计的广度。 徐学珍，试论完善PPP项目审计模式，中外企业家2018年25期105页卓和平（2017）认为在政府审计力量有限的情况下，社会审计机构也可为PPP项目提供有效的审计监督。PPP建设项目的审计不能仅仅局限于基本建设项目的财务竣工决算审计，而应该逐渐扩展至工程管理审计、工程造价审计和投资绩效审计等等。 卓和平，社会审计可为PPP项目实施“保驾护航”，中国会计报2017年8月11日第003版李立贤（2017）指出PPP项目审计须成为政府审计的一部分，并根据PPP项目的具体实施情况进一步分为前、中、后三个时段来分别进行审查和监督，每一时段的审计重点各有侧重。前期主要针对项目决策、投资分析、合作伙伴的选择及合同内容进行审计；中期主要针对成本控制、建设质量及进度、竣工结算进行审计；后期主要针对运营情况、风险控制、投资绩效进行审计。 李立贤，PPP模式建设项目的审计重点，中国审计报2017年2月8日第006版吉富星（2018）提出绩效审计对于PPP项目来说不可或缺，它的参与主体更多、合作周期更长、运作模式更复杂，比起传统的、静态的绩效审计，PPP项目的绩效审计需要更多动态性和灵活性。 吉富星，PPP项目绩效审计的思路与对策，中国内部审计2018年04期46-49页结合上述多位学者的观点，笔者认为PPP项目审计应基于政府审计视角，采用分阶段的全过程跟踪审计，关注项目各个阶段可能存在的问题与潜在风险，针对问题融合多种方法一一对应来进行审计。（三） 研究方法1 文献研究法本文通过查阅政府审计相关内容，国务院、各地审计机关出台的审计政策，以及各界人士在书籍报刊中提及的审计方法，结合对审计学理论和方法的学习，归纳总结出基于PPP项目的政府审计重点。2 案例分析法本文在研读文献的基础上，以昆明市轨道5号线工程项目为例，对该项目基本情况予以描述，并综合分析该项目的政府审计重点。二、PPP项目及其审计理论概述二、 PPP项目及其审计理论概述（一） PPP模式的定义PPP模式（Public-private Partnerships），意为公共与个人间的合作伙伴关系，是一种政府与私营企业合作，共同参与公共基础设施建设的融资和项目管理模式。政府通过诸如公开招标、邀请招标、竞争性谈判等途径来选择出运营能力较强、管理水平较高且成本较低的社会资本，双方本着公平、双向自愿原则签订合同，私人企业来提供对社会的公共服务，政府来支付对价，本质上类似于政府向社会资本购买公共服务，从而达成较之双方单独行动而言更有利的结果。PPP项目涉及的行业主要为能源供给、水利建设、交通运输、生态建设、保障性安居工程、环境保护等各项基础保障性设施的建设运营。PPP项目的运作过程包括五个阶段：项目识别、项目准备、项目采购、项目执行和项目移交。（二） PPP项目的类别表1PPP项目的类别PPP项目外包类模块式外包服务外包（SC）管理外包（MC）整体式外包设计建造（DB）设计建造维护（DBM）委托运营（O&M）设计建造运营（DBO）特许经营类转让运营移交（TOT）购买更新运营移交（PUOT）租赁更新运营移交（LUOT）建设运营移交（BOT）建设租赁运营移交（BLOT）建设拥有运营移交（BOOT）其他设计建设移交运营（DBTO）设计建设融资运营（DBFO）私有化类完全私有化购买更新运营（PUO）建设拥有运营（BOO）部分私有化股权转让其他其中，常见PPP项目类别如下：1 管理外包（MC）即management contract，是针对已建成或现已存在的公共设施，政府保留其所有权，仅将该设施的运营、维护、用户的后续服务这三种职责交予项目公司，然后政府向项目公司支付相应的管理费用。在这种方式下，项目公司就像是一个管家，替政府管理、经营该公共设施。管理外包的合同协议期限通常不超过3年。2 委托运营（O&M）即operations & maintenance，是针对已建成或现已存在的公共设施，政府保留其所有权，仅将该设施的运营、维护这两种职责交予项目公司，然后政府向项目公司支付相应的管理费用。这与上述管理外包方式非常相似，但二者最大的区别在于管理外包方式下项目公司需要承担用户的后续服务，而委托运营方式下则不需要。委托运营的合同协议期限通常不超过8年。3 转让运营移交（TOT）即transfer-operate-transfer，是针对已建成或现已存在的公共设施，政府将其所有权有偿转让给项目公司，再将该设施的运营、维护、用户的后续服务这三种职责交予项目公司，协议期满后政府再收回公共设施及所有权等。TOT的合同协议期限通常为20-30年。4 建设运营移交（BOT）即build-operate-transfer，是针对未建成的公共设施，项目公司需要从设施的设计开始，自行融资来修筑设施，设施建成后需要运营、维护、提供对用户的后续服务，协议期满后政府再收回公共设施及相关权利。BOT的合同协议期限通常为20-30年。5 建设拥有运营（BOO）即build-own-operate，BOO是由BOT演变而来的，同样是针对未建成的公共设施，从设计开始，承担了公共设施的建造、运营、维护、对用户的后续服务等职能，但二者最大的不同在于BOO方式下最终是由项目公司持有公共设施的所有权，协议期满后政府不会收回该公共设施及相关权利，但需要在项目合同中补充条款来保证项目的公益性。（三） PPP项目的三种回报机制1 政府付费(Government Payment)指政府用财政资金来支付购进公共设施或提供公共服务的费用。2 使用者付费(User Charges)指由最终消费者来支付使用公共设施或获得公共服务的费用，即项目公司通过从最终用户处收取费用，来收回项目的建造、运营成本，同时取得合理的收益。诸如地铁、公路这类的公共交通项目，供热、供水等社会保障体系的完善活动，很多都是采用使用者付费的回报机制。3 可行性缺口补贴(Viability Gap Funding，简称VGF)是政府付费和使用者付费的结合，指当消费者所支付的资金最终不足以实现项目公司的成本回收与合理收益时，由政府来给予项目公司一定的经济补助，例如财政补贴、优惠贷款等，通过资金的补充来维持项目的正常营运，以此来弥补冲抵了消费者支付的资金后仍然存在的经济缺口。（四） PPP项目审计常用审计类型1 绩效审计绩效审计是因各种资金的流向问题而产生的审核监督活动，它更多是针对资金的收益性，经济活动的经济性、效益性、效果性来进行审计。绩效审计主要关注项目公司管理活动的运作情况，资金、人力资源等的配置是否合理，是否充分利用各类资源，对各种绩效的评价、绩效产生的效率以及对社会产生的影响等。绩效审计有五种常见的模式，包括强调结果的审计模式、强调问题的审计模式、强调责任机制的审计模式、强调控制系统的审计模式、和对成本效益进行综合分析的审计模式。2 跟踪审计跟踪审计在建造型工程项目的审计方面运用广泛，从事前、事中开始审计，防止出现通过事后审计查出问题却难以挽救的局面。针对建设项目的跟踪审计将项目划分为几个阶段，包括开工前审计、施工期审计、竣工结算审计和财务决算审计。其中，开工前审计的重点是判断项目设计是否合法合规，工程的计划会不会出现执行上的困难，投入资金的概算是否真实合理。具体审计内容包括：项目计划进度和年度施工方案设计是否合理；继续展开使用初步设计的依据和设计方案的可行性，总概算的编制、审批情况；各流程及相应部门的审批手续是否完整；工程建造费用的来路是否有可疑之处、资金的使用情况是否清晰；工程架构图纸的设计是否合理；招标所需文件及材料的设计是否可行；合同内容的设计情况；工程所处地区的设施安全情况和所需原料、必需品的准备情况等等。三、PPP项目及其审计的国内外发展状况简介施工期间审计是指对工程建造期间的材料管控、施工进程、工程所需原料、变更事项的商议等一系列事项所进行的审查监督。详细的审计内容主要包括：工程内部控制系统的机制设立及实际执行状况；工程时间的长短、当前所在步骤；必需品到现场的状况；隐蔽工程的验收情况、工程步骤的顺利进行程度；必要设备材料的订购、保管、使用等管理情况；能否对施工程序进行更优化的设计、是否有更好的方法、是否能在更短的时间内完工等一系列的考虑。竣工结算审计的前提是施工完成，已经进入到了完工阶段时对各项工程的造价进行的评估与核查。主要审计内容有：编制工程结算的凭据；所需人力、物力、财力等资源的耗费情况，实际算下来的造价与预估的差距；不同事项综合收取费用比率、支出数目的情况；按照标底和工程量计价账单执行的情况；施工时各支持款项的使用及控制情况，材料、器械的价格控制及使用情况；其他与施工后清算有关的实际款项汇总等。财务决算审计主要是针对建造工程中资金投入情况进行认定所展开的审查。审计内容主要有：政府批下来的设计方案与实际实施工程的方案、竣工时设施的三、PPP项目及其审计的国内外发展状况简介实际情况是否一致；竣工后设施的验收情况和待处理漏洞的完善情况；各环节的投资完成额以及交付使用资产的账务处理结转情况；根据竣工决算所形成的报表是否真实、规范、严谨、完整。3 工程造价审计工程造价审计是指对建造过程产生的全部成本是否真实、合法、合理所展开的审查活动。其主要审计内容包括：策划的概算是否符合相关规定要求；根据施工图进行预算的计算是否准确；合同价的确定是否公正合法、合理正确；工程量清单的计价情况是否按相关规定操作；以及工程结算的根据是否与合同、设计图纸相符。审计人员进行工程造价审计时常采用全面审计法、标准图审计法、分组计算审计法、对比审计法等方法。三、 PPP项目及其审计的国内外发展状况简介（一） 国外PPP项目发展的相关研究英国是全球范围内最早使用PPP模式的国家之一。20世纪90年代，英国首次引出了私人融资计划（PFI）这一概念，把私人企业利用起来，为推进社会公共关系的保障发挥了一定的作用。在这一模式中，私人部门来进行公共设施的建造、营运与日常维护，政府部门则向其购买服务。从1995年到2006年，PFI整体呈上升趋势，缓解了公共财政压力的同时也发挥了私人企业的创造性，而时至今日，因为其吸引的多是独资企业，仅靠私人部门主动融资，融资效率却难以满足相应的资金需求，面临着PPP项目前景未明、公共资金不足等多种挑战。由于英国的PPP模式起步较早，其PPP项目审计也发展的较为成熟。国家审计署制定了针对于PPP项目审计的适用框架，审计工作由国家审计部门直接负责，并将审计过程的工作报告交予公众审计委员会，由委员会在审计实施过程中对审计工作进行指导和监督，解决审计中遇到的问题。加拿大的PPP模式较为成熟，其政府于2007年设立了“PPP基金”和加拿大PPP局。其中加拿大PPP局有权规划、调动基金的使用，该机构在20个项目中仅投资了12.5亿加元，却橇动了多达60多亿加元的私人资金，一度使得加拿大国内大范围推行这一融资模式。2013年，联邦政府设定了更宏大的融资目标“建设加拿大基金”的设立，承载着十年带动一百四十亿加元的设想，意图用来支持各级政府部门的基础设施建设。而加拿大的PPP模式得以成功推行得益于四个关键因素：稳定的项目储备，高效的招标流程，多元的融资来源以及有利的政治环境。印度的PPP模式始于20世纪90年代，德里诺伊达收费桥项目就是其首批通过PPP模式实施的项目之一。2004年后，由于有利的政策改革和创新的PPP结构，印度的PPP项目开始迅速崛起，截止到2013年12月底，印度已完成了总价值近三百亿美元的700多个PPP项目，这些项目几乎涵盖了所有行业。直至现在，印度在发展中国家里仍然是PPP项目的头号市场。印度的PPP项目审计同样倾向于政府审计，通过印度主计审计长公署发布的基建项目PPP政府审计指南来引导审计工作。该审计指南是印度根据实际国情、结合自身探索经验所形成的，对于规范其PPP项目审计、指导审计工作实施都起到了极大地作用。（二） 我国PPP项目现状在我国，PPP项目的发展历程仍在继续，成就还未达到顶峰。目前PPP项目的成型主要经过了三个阶段：1995年开始及之后的八年内，主要目的是吸引外商投资，采用试点PPP项目的方式；之后的十年里，力图实现PPP项目的实用性并逐步向全国推广；2014年至今，建立了一些PPP模式相关的规范制度，使得PPP项目逐渐趋于规范化，更加适合于我国国情。尽管PPP项目在全国范围内都出现了方兴未艾的大好形势，各省纷纷推出了涉及不同行业的PPP项目，但我国PPP项目的未来仍存在着许多不确定性。缺少严格规范PPP项目的完整法律体系。虽然我国出台过规范PPP项目的文件，如发改投资20142724号关于开展政府和社会资本合作的指导意见，财金2014113号关于印发政府和社会资本合作模式操作指南（试行）的通知，财金201632号财政部 发展改革委员会关于进一步共同做好政府和社会资本合作（PPP）有关工作的通知等，但这些文件无法系统的指导PPP模式，仅是针对较细节的问题作出解答，难以适用于大方向上的其他问题。且PPP项目存在多方权利主体，无可避免会出现一些权利义务交叉情况下的责任盲区，此时就需要有对应的法律条款来明确责任方。注重建设落地，忽视运营效果。我国大多数PPP项目的回报机制为政府付费和可行性缺口补贴，即政府在PPP设施建成后向项目公司购买服务，或由项目公司自行运营来回收成本，不足的部分由政府以财政资金补足。这样做就给了项目公司一定的收益保障，在运营时可能会抱持着敷衍的态度，失去了对项目收益的竞争心。这对政府财政的影响不言而喻，不仅无法利用少量的财政资金撬动更多的社会资本，还可能需要更多的财政资金来补足运营带来的损失，使得财政资金更加紧张，本质上来说，这只是延长了政府财政资金的支付，当多起这样的PPP项目堆积时更会带来财政资金不足以支付建设款项的危机。PPP合同条款粗糙，许多事项留到问题出现时才通过补充合同解决。部分PPP项目合同条款存在空泛的问题，实际可操作性较低。在制定合同时没有事先考虑到可能面临的风险和应承担责任的主体，等到操作有困难时才来制定补充合同，虽不是于事无补，但效率极低，可能会耽误PPP项目的进度，对风险的把控也较为薄弱。四、昆明市轨道5号线工程项目基本情况概述参与PPP项目的民营企业数量虽年有上升，但仍不尽如人意。据我国财政部政府和社会资本合作中心的数据，全国PPP综合信息平台项目管理库2018年报显示，895个落地示范项目中有456个是由独家资本完成的项目，439个是由联合体共同完成的项目。共签约社会资本1,589家，其中国有企业占比过半，有855家，位居第二的则是民营企业，有633家，港澳台企业42家，外商企业18家，另外还有类型难以辨别的其他41家企业。2018年民营企业占比39.8%，与去年相比同比上升5.2个百分点。国有企业仍然占据了大部分PPP项目的市场，可见仍需努力调动民营企业的积极性。图11589家社会资本的分类及占比PPP专业人员太少，难以对PPP项目进行指导和监管。由于PPP模式兴起的太快，完全了解PPP模式，具有PPP模式运作的完整理论体系且能将其加以运用的专业人员太少，在PPP项目运行过程中需要专业人员建议时通常会咨询一般的第三方咨询公司，在缺乏专业人员全程关注项目过程的情况下，可能帮助甚微，对项目进展的指导效果不大。四、 昆明市轨道5号线工程项目基本情况概述（一） 项目介绍据云南省PPP综合信息平台项目库发布的云南省昆明市轨道交通5号线工程项目文件显示，昆明地铁5号线为贯穿主城区东北到西南方向的辅助线，以世博园站为起点，会展中心站为终点，经过五华区、盘龙区、西山区、经济开发区。线路总长24.6km，均为地下线；全线设置21个车站，均为地下站，换乘站共5个，车辆基地呈“一段一场”布局，分别为世博车辆段和宝丰村停车场。云南省昆明市轨道交通5号线工程项目，属于市政轨道交通工程，建设投资金额巨大，项目总投资多达1,934,000万元。该项目于2015年3月1日发起，回报机制为可行性缺口补助。 项目运作方式为BOT，由昆明市政府授权昆明轨道交通集团公司和中标社会资本方组建项目公司，项目公司负责投资、融资、建设、运营、管理维护等合作事项，合作期限为30年。截至2019年2月，该项目已完成了识别、准备、采购阶段，现处于执行阶段。（二） 项目投融资计划该项目工程总投资估算为193.4亿元，包括征地拆迁和工程建设两个部分。其中征地拆迁由县区政府负责，约33.4亿元；工程建设部分采用PPP模式，投资约为160亿元。工程建设部分，由政府设立的5号线公司和社会资本方，按照9.8%：90.2%的比例一起投入总投资的64%，即双方分别负责筹集其中的10亿元和92.4亿元，共计102.4亿元。总投资的其余36%约57.6亿元由项目公司采用国内商业银行贷款等方式筹集，由项目公司予以偿还。其中，5号线公司和社会资本负责筹集的102.4亿元中，资本金为64亿元，占5号线PPP项目总投资的40%，其余38.4亿元由社会投资人自行融资解决。图2昆明市轨道5号线工程项目资本投入情况（三） 项目实施方案该项目是土建工程、设备及车辆双PPP模式。计划把5号线全线划分为征地拆迁和工程建设两个部分，征地拆迁由政府出资，约33.4亿元；工程建设部分需要两个项目公司共同承担，项目1公司主要负责土建工程，投资总额为96亿元，约占全线总投资160亿元（不含征地拆迁）的60%；项目2公司主要负责设备及车辆，投资总额为64亿元，约占项目总投资160亿元（不含征地拆迁）的40%。政府投入现金10亿元作为资本金，分别投入土建部分5亿元、车辆及设备部分5亿元。土建部分需要引入社会投资人投资，投资总额约33.4亿元，给予投资者土建部分15年的资产特许经营权，投资者通过经营土建部分资产获得投资回报；项目1公司的债务资金57.6亿元计划利用昆明市政府配置昆明轨道集团的土地开发收益支付还本付息；车辆及设备部分计划引进社会投资人投资59五、针对昆明市轨道5号线工程项目的审计方法及重点亿元，授予投资者期限30年5号线全线特许经营权，投资者通过票务收入、非票务收入和政府票价补贴获得投资回报。图3实施方案项目结构图五、针对昆明市轨道5号线工程项目的审计方法及重点五、 针对昆明市轨道5号线工程项目的审计方法及重点（一） 各阶段可能面临的问题PPP项目涉及的审计主体较为复杂，各个阶段的责任承担者有所区别，因此要针对各阶段可能出现的问题对症下药，找到审计方向及方法。图4PPP项目操作流程图1 项目识别阶段此阶段包括四项基本内容：发起项目，筛选项目，物有所值评价，财政承受能力论证。最初由政府财政部门向社会各界征集可以采用政府和社会资本合作模式的项目，然后社会资本以项目建议书的形式向政府推荐项目，经过财政部门和行业主管部门筛选、审核后制定年度和中期开发计划，项目发起人提供可行性研究报告和初步实施计划等，再由财政部门请专家进行物有所值的定性和定量评价，最后对财政承受能力作出判断。PPP项目最初的选择是由财政部门进行筛选、判断项目是否适合采用PPP模式，后续发展前景如何，因此可能存在政府急于吸引社会资本而忽视了项目实质不适用于PPP模式从而导致运营效果不理想，后期移交阶段政府财政紧张的情况。项目的物有所值评价也值得关注，因为这项评价不仅可以了解到项目的生命周期、潜在风险、融资能力以及采用PPP模式是否能比传统的政府投资建设运营模式更经济高效，还能了解到政府在对此项目评价时是否严谨规范，而不只是流于形式。关注是否有过高估计政府的财政承受能力。有的项目可能会忽视财政评价的规范性，本该列入评价范围的政府支出却不列入，虚增财政增长率，滥用基金预算企图使一般公共预算支出比例低于10%。2 项目准备阶段此阶段包含三项内容：设计、组建管控框架，编制实施方案，审核实施方案。地方政府或指定部门作为项目实施机构，为项目运行搭建平台，这时可制定的专门的制度框架来应对后续可能发生的问题；接着制定详细的实施方案，包括项目的基本情况、运作方式、采购方法、风险分配框架等；最后由财政部门对项目实施方案进行物有所值和财政承受能力验证，一经通过就报上一级政府审核。编制实施方案时，需要考虑周全，对于合作企业的资质水平需要谨慎审查、决定，要求过高可能难以吸引到民间企业，过低可能会降低建设质量、增加政府的财政负担。实施方案里还应尽可能明确各方责任与义务，避免后面项目实施过程中的权利、责任混乱。3 项目采购阶段此阶段主要包含四项内容：审查响应招标的企业的能力与资历，编制采购文件，审查并评价响应招标的企业递交的文件，谈判、签订合同。项目执行机构向公众各界发布资格预审公告，如果超过三家企业通过预审，项目执行机构就需要开始编制采购文件，内容主要是竞争者们提供的投标文件包括企业的资历、资信、业绩证明、草拟合同等；然后由项目执行机构代表和相关行业专家组成共5人以上的单数评审小组，评选出综合水平最优的企业；最后项目实施机构成立采购结果确认谈判工作组，与中标企业谈判并签署合同。采购过程中，招投标的程序需要关注。招投标即是选择合作伙伴的关键，第一个环节资格审查就需要审核组规范执行，不能形式化，保障资格审查公平公正的进行，要确保中标企业有较雄厚的资本基础或较强的融资实力、较高超的技术水平与较完善的管理系统，确有足够的实力与信用来实施项目。关注合同内容，合同方案是否与即将建设的项目一致，是否有明确权利与责任，政府所购服务或设施的服务标准、收费标准、风险控制、违约处罚等事项是否已清晰约定。其中，政府担保是违规的，要禁止，因此应当留意是否存在政府部门为企业规避资金风险的行为。4 项目执行阶段此阶段主要包括四个内容：组建项目公司，资金引入、管控情况，绩效监测与支付，期中的评价。项目公司是由社会资本组织建立的，项目执行公司和财政部门承担起监督职能，以确保资金及时投入，规避风险；然后由项目公司负责融资，及时展开融资相关工作如设计融资方案、签订合同等；在项目实施过程中，财政部门的PPP中心需要做好监督管理工作，关注企业融资情况，防止企业的债务转移到政府方；最后设施建成开始运营，项目执行机构要定期检测项目的产出绩效，据以编制报表并报给财政部门的PPP中心，运营期间一般以3-5年为一阶段进行期中评价，着重检查项目的运行状况、是否按规定进行、是否符合社会需求、与所处环境的配合程度，一旦发现有疑问的地方需要及时上报反映并准备好相应的解决对策。到执行阶段，项目公司需要做好施工建设与运营，政府方则需要做好监督管理工作。需要关注建设过程的成本控制，查看施工合同和施工组织设计，与现场结构对比看是否存在设计变更或不按预先设计进行施工的情况，是否有虚报材料用量成本、人力成本的情况。还需要关注设施建成的质量与进度，这部分可能需要相关的专业人员进行现场审查。要保证设施建成能够平稳长期的运行，质量必须有保障；进度若太拖沓，容易增加施工成本，且对社会影响也不好。施工结束，还需要关注竣工结算，查看招标工程量、施工图量和竣工图量，结合最后设施对比核查施工工程量是否准确。除此以外，还要注意企业的融资情况，需要监督其以正确的方式进行融资，防止其非法融资最终影响项目进度与社会信誉。项目的运营情况尤其需要关注，它反映的不仅是在项目公司运营期间的营业能力，甚至可以衍射至项目移交后政府继续运营的前景。因此当发现了运营时的问题就需要尽快指出并解决，有的项目公司可能在设施建设方面更专业，运营能力稍弱一些，这时就需要行使监督职能的政府方对企业进行适当引导，帮助其更好的运营。运营时的风险控制与处理也不容忽视。要时刻关注项目公司的财务风险、技术风险、营运风险等潜在风险，避免项目移交后风险也随之转入政府方的情况。5 项目移交阶段本阶段主要包括四个内容：为移交项目所做的准备，对设施机能的检测，设施、固定资产、权益等的交割，绩效评价。项目执行机构要组织建立项目移交工作组，确认好设备完好率和最短可使用年限以及各种必需事项；项目移交工作组需要对要移交的设施、设备的机能进行检测，并委托资产评估机构对资产的价值进行评估；项目形成的固定资产、设施、货币资金、知识产权等需要和资产移交清单一并交付于政府指定的机构；最后由财政部门的PPP中心向社会公布该项目的绩效情况和对它的评价结果，内容包括项目的产出情况、投入成本与实现效益的情况、监督管理的效果等事项。此阶段需要关注移交的资料是否都已齐全，移交后的资产的所有权均返回至政府。设施的性能测试需要按流程完整测试，若测试结果不达标，则要求项目公司对设施进行恢复性修理、更新重置等措施，移交的设施须保证有一定的最短可使用年限。（二） 针对特定问题的审计方向、解决办法昆明市轨道5号线工程项目建成的地铁的最终归属权仍为昆明市政府，因此其应当对项目的实施过程与质量承担监督责任，并作为该项目审计的审计主体来开展审计工作。该项目最终中标单位为中国铁建股份有限公司和中铁四院集团投资有限公司组成的联合体。审计涉及的对象应是与项目的经济利益挂钩、对项目实施有责任和义务的单位，因此昆明市人民政府、项目公司、昆明市轨道交通集团有限公司、中国铁建股份有限公司、中铁四院集团投资有限公均需作为该项目审计的审计对象来接受审计。1 项目识别阶段审计人员主要采取审阅法查看并审查物有所值定性评价的结果轨道5号线物有所值评价定性评价，以确认该项目是否合规，评价结果是否真实合理；可采取复算法对照财政承受能力论证的测算指标轨道5号线财承指标、昆明市地铁5号线PPP项目财政承受能力论证报告来判断财政承受能力的测算是否正确；抽查可行性研究报告的内容，分析判断项目是否合理；查阅各个审批文件以确定审批手续是否均已齐全，询问相关人员以判断审批程序的执行情况。2 项目准备阶段审计人员需要审阅由昆明轨道交通集团有限公司编制的初步实施方案5号线项目PPP模式实施方案，从各个审批文件中确认审批流程是否合规，从初步实施方案中看是否将相关的权利及义务规定清楚，采用分析法判断初步实施方案是否具有可行性。查阅审批流程的文件，确认审批手续是否齐全，判断审批流程的执行情况。3 项目采购阶段此阶段审计人员需要查阅各家投标企业的投标文件，检查是否存在异常的中标情况，查阅并分析评标过程文件，以确认招投标过程公平有效。审计人员需详细查阅最终签署的合同昆明地铁 5号线投资合同(签约版），可对比最初的招标文件，看在项目描述上二者的差异有多少。审计人员还需特别关注一下补充的合同条款昆明轨道交通5号线PPP项目投资合同补充协议（一），查阅合同内容以了解补充协议的目的，确保其公益性与合法合规性。4 项目执行阶段六、总结与展望此阶段所涉及时间最长，审计任务较重，需要定期进行审计。施工期间，审计人员可到现场查看，通过观察法、鉴定法等审计方法，来判断工程实施的进度与质量是否与合同预期的一样，对照材料清单盘点现场材料的使用情况；对于书面文件，主要审查发生的几次增减资后的资本运作情况、增减资的原因，关注每一次变动的财务资金使用情况和人力成本使用情况等，采用比较法来确定计划成本与实际成本的差距、成本计算是否合理；施工结束，需要实施竣工决算审计，检查竣工决算的编制是否合法合规，资金的来源和使用情况是否均真实合理，交付建筑的质量是否符合合同要求、资产是否完整。运营期间需定期实施绩效审计，可将合同约定的绩效要求作为标准来判断项目运营情况的优劣，并对不足之处提出合适的改进建议。5 项目移交阶段项目还未进行到此阶段，因此近期内可不关注此阶段，但项目结束后的审计则需要审计人员对项目的风险控制进行审计，以确保其风险分配合理，不会给政府带去更多的营运风险，关注潜在的财务风险、技术方面可能存在的更新维护问题等。同时要注意审查移交的文件均已齐全并全部移交。六、 总结与展望综上所述，PPP模式在减轻政府负担的同时，能够显著的推动社会资本参与进公共基础设施的建设运营过程中，合理分配并利用了资源，调动了社会经济活力。但PPP模式相较于一般的建设项目更为复杂，责任主体更多，审计难度也更大，因此笔者通过查阅文献及相关资料，在了解了PPP项目的运行过程以及各类适用于PPP项目的审计方法后，整理出了以昆明市轨道5号线工程项目为例，运用跟踪审计来进行PPP项目审计时各阶段的部分审计重点，希望能延伸至相似项目的审计重点，为今后PPP项目的政府审计工作找到切入点能有所帮助。由于笔者研究水平有限，对一些工程类专业术语和实施过程的了解较为浅显，不足之处恳请各位老师、专家批评指正，若有机会继续研究，定会继续深入学习各类PPP项目在政府审计角度下的审计重点。