高级财务会计讲义——租赁会计.docx

高级财务会计讲义第五章 租赁会计第一节、租赁会计概述¢ 一、与租赁相关的定义 1、租赁是指在约定期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。 2、租赁开始日是指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。（认定融资租赁或经营租赁、在租赁期开始日应确认的金额） 3、租赁期是指租赁合同规定的不可撤销的租赁期间。 通常一般不可撤销，只有经出租人同意，或者承租人与原出租人就同一项（同一类）租赁资产签订了新的租赁合同时，才可以撤销。另外，当承租人支付给出租人一笔足够大的额外补偿时，或者发生某些很少出现的或有事项时，可以撤销已签订的合同。 4、租赁期开始日是指承租人有权使其租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。 5、或有租金是指金额不固定，以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。 6、履约成本是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询费、人工培训费、维修费、保险费等。 7、担保余值就承租人而言，是指承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。 就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余额。 8、未担保余值是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。 9、最低租赁付款额是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或预期有关的第三方担保的资产余值。 ¢ 二、租赁业务的分类 1、按租赁的目的分类 (重点掌握)¢ （1）经营租赁 ¢ （2）融资租赁 （1）经营租赁定义：是为满足经营使用上的临时或季节性需要而发生的资产租赁。 特点：出租人拥有租赁资产的所有权和保有风险与报酬，租赁资产一般需要经过多次出租，才能回收其投资；租赁期满以后，承租人有退租或续租的选择权，而不存在优惠购满的选择选。（2）融资租赁定义：是出租方和承租方在资产租赁合同中约定租金总额后，承租方定期支付租金，同时对租入固定资产未付租金部分付利息。当付清最后一笔租金后，租赁资产的所有权可在一定条件下归承租方（如不需要也可退还出租方）的资产租赁业务。实质：转移了资产随有权有关的全部风险和报酬的租赁。风险和报仇的转移与所有权的转移并不一定同步。其所有权最终可能转移，也可能不转移。所有权转移是认定融资租赁的充分条件，但是不必要条件。标准（特点）：（P202）A. 在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。B. 承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于（25%）行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将行使这种权利。如：租约规定承租人届满时有购买租赁资产的选择权，5年届满，承租人买价20000，市场公允价（20%）C. 资产的所有权即使不转让，但是，租赁期占资产使用寿命（指租赁资产的尚可使用寿命）的大部分（75%）时间。案例：设备使用年限已使用出租起始年租期所占比率是否属于融资11223880%是21223440%否31210112100%否D. 承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于（90%）租赁开始日租赁资产公允价是；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于（90%）租赁开始日租赁资产的公允价值。PS：最低租赁付款额=承租人应支付（租金）+承租人可能被要求支付的款项（届满时购满选择权支付的款项）+承租人或与其有关的第三方担保的资产余值（届满时租赁资产的公允价值）最低租赁收款款额=最低租赁付款额+独立于出租人和承租人的第三方对出租人担保的资产余额 E. 租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。（专门特殊构建，具有专购专用性） 2、按租赁资产投资来源分类 ¢ （1）直接租赁 ，是指由出租人承担购买租赁资产所需要的全部资金（出租人的自由资金或借入资金）的租赁业务。¢ （2）杠杆租赁 ，是出租人的租赁资产主要依靠第三者提供资金购买或制造，再将资产出租的租赁业务。出租人(20%-40%)，适用于金额较大的租赁项目。¢ （3）售后租回（返回租赁） ，是指企业（买主兼出租人）将拥有的自制或外购资产出售后再租赁回来的租赁业务。PS：企业出售资产的目的是为了融资，购买者出租是其投资的方式。¢ （4）转租赁 ，是指从事租赁单位一方面租入其他企业的资产成为承租人，而另一方面又将租入的资产再转给他人成为出租人的租赁业务。¢ 三、租赁会计的特点 1、租赁资产的使用权和所有权分离； 2、“融资”和“融物”相结合；以“融物”的形式达到“融资”目的。 3、租赁资产分期获得补偿。 ¢ 四、租赁业务的一般程序 1、租赁资产的购入 2、租赁合同的履行 3、租赁期满租赁资产的处置 第二节 经营租赁业务会计¢ 一 、承租人对经营租赁的会计处理 1、支付租金的处理 ¢ （1）有关规定：对于经营租赁的租金，承租人应当在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益。（若有其他更合理的也可） ¢ （2）科目设置：借方计入当期损益应按照租入资产的用途来列支，如“管理费用”、“制造费用”科目。如果需要摊销的，则先计入“长期待摊费用”科目，以后摊销时，借记“管理费用”、“制造费用”，贷记“长期待摊费用”科目。 2、初始直接费用的处理 ¢ （1）初始直接费用：指承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，如，手续费、律师费、差旅费、印花税等 ¢ （2）有关规定：直接计入当期损益 ¢ （3）有科目：“管理费用”“银行存款” 3、或关有租金的处理 ¢ 或有租金：指金额不固定，以时间长短以外的其他因素（如，销量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。¢ （1）有关规定：实际发生时，直接计入当期损益或有租金： ¢ （2）有关科目：借记“管理费用”，“销售费用”，“财务费用” 贷记：“银行存款” 4、相关会计信息披露 ¢ （1）资产负债表日后连续3个会计年度每年将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额； ¢ （2）以后年度将支付的不可撤销租赁最低租赁付款额 u 例题1：2008年1月1日，甲公司从乙公司租入全新办公用房一套，租期3年。账面原价3000万，预计使用25年。合同规定，租赁开始日甲向乙一次性预付租金120万。第一年末支付租金10万，第二年末支付租金10万，第三年末支付租金25万。期满后预付租金不退还，乙收回使用权。要求：编制甲公司的会计分录。分析：租金总额=120+10+10+25=165（万）每年确认的租金费用=165÷3=55（万）2008年1月1日：借：长期待摊费用 120 贷：银行存款 1202008年12月31日：借：管理费用 55 贷：银行存款 10 长期待摊费用 452009年12月31日：借：管理费用 55 贷：银行存款 10 长期待摊费用 452010年12月31日：借：管理费用 55 贷：银行存款 25 长期待摊费用 30¢ 二、经营租赁业务出租人的会计处理 1、经营租赁资产在财务报表中的列示。 2、租金收入的财务处理 ¢ （1）摊销方法：直线法、工时法（特殊：免租期的摊销） ¢ （2）有关科目：借记“银行存款”，贷记“主营业务收入经营租赁收入”，“其他业务收入经营租赁收入” 3、初始直接费用的财务处理应当计入当期损益¢ 有关账户：借记“管理费用（或制造费用）”，贷记“银行存款” 4、租赁资产折旧的计提或摊销 ¢ 固定资产应当采用类似资产的折旧政策计提折旧¢ 其他资产应当采用系统合理的方法进行摊销 5、或有资金的财务处理在实际发生时计入当期损益 6、相关会计披露 ¢ 在报表附注中披露各类租出资产的账面价值 u 例题2：2008年1月1日，甲公司从乙公司租入全新办公用房一套，租期3年。账面原价3000万，预计使用25年。合同规定，租赁开始日甲向乙一次性预付租金120万。第一年末支付租金10万，第二年末支付租金10万，第三年末支付租金25万。期满后预付租金不退还，乙收回使用权。要求：编制乙公司的会计分录。分析：租金总额=120+10+10+25=165（万）每年确认的租金收入=165÷3=55（万）2008年1月1日：借：银行存款 120 贷：其他应收款 1202008年12月31日：借：银行存款 10 其他应收款 45 贷：其他业务收入 552009年12月31日：借：银行存款 10 其他应收款 45 贷：其他业务收入 552010年12月31日：借：银行存款 25 其他应收款 30 贷：其他业务收入 55第三节 融资租赁业务会计¢ 一、承租人对融资租赁的会计处理 （一）、租赁期开始日的会计处理 （二）、支付租金及未确认融资费用的分摊 （三）、租赁资产的折旧 （四）、或有租金的会计处理 （五）、履约成本的会计处理 （六）、租赁期满时的会计处理¢ 一、承租人对融资租赁的会计处理【例4-3】 （一）、租赁期开始日的会计处理 1、判断租赁类型 2、初始确认和计量 （1）在租赁开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。 （2）账户设置 租赁开始日资本化金额的确定 例题【4-3】：2004年1月1日为租赁期开始日，则有关账务处理为： 借：固定资产融资租入固定资产 未确认融资费用 贷：长期应付款 3、初始直接费用 ¢ （1）直接计入租入资产价值 ¢ （2）有关账户设置 ¢ 例：按上题，假设该租入该设备发生手续费、律师费等初始直接费用共1500元，全部由银行存款支付。会计处理如下： 借：固定资产融资租入固定资产 1500 贷：银行存款 1500