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第九章部分教案 应付职工薪酬 本节主要内容：1.应付职工薪酬的内容：主要讲报表中应付职工薪酬项目包括的内容。2.应付职工薪酬的确认和计量：主要讲应付职工薪酬在核算时涉及到的主要问题。一、职工薪酬的内容职工薪酬，包括为在职职工和离退休人员所提供的全部货币性薪酬和非货币性福利。同时，还包括给职工的配偶、子女或其他被赡养人所提供的福利等。对“职工范围”的理解：含全职、兼职和临时职工；也包括虽未与企业订立正式劳动合同但由企业正式任命的人员，如董事会成员、监事会成员和内部审计委员会成员等。在企业的计划和控制下，虽未与企业订立正式劳动合同或未由其正式任命，但为企业提供与职工类似服务的人员，如劳务用工合同人员，也视同企业职工。具体来说，职工薪酬主要包括以下内容：1.职工工资、奖金、津贴和补贴2.职工福利费3.社会保险费社会保险费，是指企业按照国家规定的基准和比例计算，向社会保险经办机构缴纳的医疗保险金、养老保险金、失业保险金、工伤保险费和生育保险费。养老保险金包括基本养老保险费、补充养老保险费和商业养老保险费。补充养老保险也属于职工薪酬的内容，它由各个企业自己灵活处理，企业交纳的部分属于职工薪酬的核算范围。基本养老保险和补充养老保险，企业在交纳完后将来需要承担的义务是确定的，仅限于提取的部分，实际发生超过提取部分的企业不负担，这种做法称为设定提存的做法。4.住房公积金5.工会经费和职工教育经费工会经费和职工教育经费，是指企业为了改善职工文化生活，提高职工业务素质用于开展工会活动和职工教育及职业技能培训，根据国家规定的基准和比例，从成本费用中提取的金额。6.非货币性福利非货币性福利，是指企业以自产产品或外购商品发放给职工作为福利，将自己拥有的资产无偿提供给职工使用，为职工无偿提供医疗保健服务等。7.辞退福利指在职工的合同到期之前解除劳务合同或职工资源接受裁减而给予的补偿。8.股份支付上市公司通常会给职工一些承诺：如服务若干年后职工可以以既定的价格来购买本公司的股票。类似的承诺，在最后结算时会有两种方式：（1）以权益结算特点：确实将股票按照原来承诺的价格卖给职工。以权益结算的股份支付在核算中不通过“应付职工薪酬”科目核算，通过“资本公积其他资本公积”科目核算，不属于本章职工薪酬所讲内容。（2）以现金结算特点：将股票增值的部分以现金来支付。举例：企业承诺3年后职工可以每股5元的价格购买本企业一定数量的股票，假定3年后职工行权时，本企业股票市价为每股50元，则企业应按差价支付给职工45元/股。以现金结算的股份支付属于本章职工薪酬所讲内容，应通过“应付职工薪酬”科目核算。【例1·多】下列各项中，应纳入职工薪酬核算的有（）。A.工会经费B.职工养老保险费C.职工住房公积金D.辞退职工经济补偿ABCD【例2·多】下列项目应按国家规定的计提基础和计提比例，计提应付职工薪酬的有（）。A.医疗保险费B.养老保险费C.住房公积金D.非货币性福利【答案】ABC【例3·判】企业提供给职工配偶和子女的福利不属于职工薪酬。（）×【解析】职工薪酬，包括为在职职工和离退休人员所提供的全部货币性薪酬和非货币性福利。同时，还包括给职工的配偶、子女或其他被赡养人所提供的福利等。二、职工薪酬的确认和计量（一）职工薪酬的确认原则职工薪酬确认计量基本分录：借：生产成本（为生产产品服务）管理费用（管理部门人员）销售费用（销售部门人员）在建工程（在建工程人员）研发支出（开发人员）贷：应付职工薪酬这个分录的特点：贷方为“应付职工薪酬”科目，借方应该根据“谁受益谁负担”的原则来确定。（二）职工薪酬的计量标准主要业务核算中涉及到的问题：1.货币性职工薪酬（1）计量应付职工薪酬时，国家规定了计提基础和计提比例的，应当按照国家规定的标准计提。（2）国家没有规定计提基础和计提比例的，企业应当根据历史经验数据和实际情况，合理预计当期应付职工薪酬。（3）对于在职工提供服务的会计期末以后1年以上到期的应付职工薪酬，企业应当选择合理的折现率，以应付职工薪酬折现后的金额计入相关资产成本或当期损益；应付职工薪酬金额与其折现后金额相差不大的，也可按照未折现金额计入相关资产成本或当期损益。2.非货币性职工薪酬以自产产品作为非货币性职工薪酬发放的，通常应该以该产品的公允价值为基础，根据职工提供服务的受益对象分别计入相关资产成本或当期损益（如生产成本、管理费用等科目），贷方一律通过“应付职工薪酬”科目核算。实际发放时借记“应付职工薪酬”科目，贷记“主营业务收入”科目、“应交税费应交增值税（销项税额）”等科目，同时结转成本。【例1】甲公司是一家彩电生产企业，有职工200名，其中一线生产工人为170名，总部管理人员为30名。2008年2月，甲公司决定以其生产的液晶彩色电视机作为个人福利发放给职工。该彩色电视机单位成本为10 000元，单位计税价格（公允价值）为14 000元，适用的增值税税率为17%。甲公司的账务处理如下： （1）决定发放非货币性福利借：生产成本2 784 600管理费用 491 400贷：应付职工薪酬3 276 000计入生产成本的金额为：170×14 000×（117%）2 784 600（元）计入管理费用的金额为：30×14 000×（117%）491 400（元）（2）实际发放非货币性福利借：应付职工薪酬3 276 000贷：主营业务收入 2 800 000应交税费应交增值税（销项税额） 476 000（200×14 000×17%）借：主营业务成本 2 000 000贷：库存商品2 000 000【注】1.这里注意必须通过“应付职工薪酬”科目核算。2.注意应该以产品的公允价值确认收入，以产品的计税基础（公允价值）计算销项税。【例2】乙公司决定为每位部门经理提供轿车免费使用，同时为每位副总裁租赁一套住房免费使用。乙公司部门经理共有20名，副总裁共有5名。假定每辆轿车月折旧额为1 000元，每套住房月租金为8 000元。乙公司的账务处理如下： （1）计提轿车折旧借：管理费用 20 000（20×1 000）贷：应付职工薪酬 20 000借：应付职工薪酬 20 000贷：累计折旧 20 000（2）确认住房租金费用借：管理费用 40 000（5×8 000）贷：应付职工薪酬 40 000借：应付职工薪酬 40 000贷：银行存款 40 000（三）辞退福利的确认和计量1.辞退福利的内容辞退福利是在合同到期之前解除合同关系或者职工自愿接受裁减，给予职工的补偿。2.辞退福利确认的条件：辞退福利同时满足下列条件的，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债，同时计入当期管理费用：（1）企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议，并即将实施。（2）企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议。3.辞退福利的计量分录为：借：管理费用贷：应付职工薪酬【注】这个分录中的“应付职工薪酬”科目，具有预计负债的性质。借方统一通过“管理费用”科目来核算，不根据“谁受益谁负担”的原则处理。【例3】丙公司主要从事家用电器的生产和销售。2007年11月，丙公司为在2008年顺利实施转产，公司管理层制定了一项辞退计划。规定自2008年1月1日起，以职工自愿方式，辞退平面直角彩色电视机生产车间职工。辞退计划的详细内容，包括拟辞退职工所在部门、数量、各级别职工能够获得的补偿标准以及计划实施时间等均已与职工协商一致。该辞退计划已于2007年12月15日经公司董事会正式批准，并将在2008年实施完毕。辞退计划的有关内容见表101。表101丙公司平面直角彩色电视机生产车间职工辞退计划一览表职位拟辞退数量工龄（年）要补偿标准（元）车间主任10110100 0001120200 0002130300 000高级技工5011080 0001120180 0002130280 000一般技工10011050 0001120150 0002130250000合计1602007年12月31日，丙公司根据表101的资料，预计平面直角彩色电视机生产车间职工接受辞退数量的最佳估计数及应支付的补偿金额见表102。表102丙公司平面直角彩色电视机生产车间职工接受辞退及补偿金额一览表职位拟辞退数量工龄（年）接受辞退计划职工人数每人补偿标准（元）补偿金额（元）车间主任101105100 000500 00011202200 000400 00021301300 000300 000高级技工501102080 0001 600 000112010180 0001 800 00021305280 0001 400 000一般技工1001105050 0002 500 000112020150 0003 000 000213010250 0002 500 000合计16012314 000 000根据表102的资料，丙公司的账务处理如下：借：管理费用 14 000 000贷：应付职工薪酬 14 000 000（四）以现金结算的股份支付（1）授予后立即可行权的以现金结算的股份支付，应在授予日做账务处理，因为这种情况下，企业在授予日就承担了一项负债。具体处理：企业应当在授予日以企业承担负债的公允价值，借记“管理费用”、“生产成本”、“制造费用”等科目，贷记“应付职工薪酬”科目。（2）完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的以现金结算的股份支付，账务处理可以分为三步骤： 授予日不作处理；在等待期内的每个资产负债表日应根据股份支付的公允价值进行会计处理：借：有关成本费用账户贷：应付职工薪酬在可行权日之后，按现金结算的股份支付当期公允价值的变动金额，作如下分录：借：公允价值变动损益贷：应付职工薪酬或作相反分录。【例4】2007年1月1日，经股东大会批准，乙公司为其200名中层以上管理人员每人授予100份现金股票增值权，条件是自2007年1月1日起必须在公司连续服务3年，即可自2009年12月31日起根据股价增长幅度获得现金，该增值权应在2011年12月31日之前行使完毕。乙公司估计，该增值权在负债结算之前每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额见表103。 表103乙公司现金股票增值权的公允价值及现金支出一览表单位：元年份公允价值支付现金2007142008152009181620102120201125第一年有20名管理人员离开公司，乙公司估计三年中还将有15名管理人员离开；第二年又有10名管理人员离开公司。乙公司估计还将有10名管理人员离开；第三年又有15名管理人员离开。第三年年末，有70人行使股票增值权获得了现金。第四年年末，有50人行使股票增值权；第五年年末，剩余35人全部行使股票增值权。根据上述资料，乙公司计算各期应确认的应付职工薪酬和计入当期损益的金额，见表4。表4应付职工薪酬和计入当期损益一览表单位：元年份应付职工薪酬（1）支付现金（2）当期损益（3）（3）（1）一上期（1）（2）2007（20035）×100×14×1/377 00077 0002008（20040）×100×15×2/3160 00083 0002009（2004570）×100×18153 00070×100×16112 000105 0002010（200457050）×100×2173 50050×100×20100 00020 500201173 50073 500035×100×25 87 50014 000总额299 500299 500【注】1.2007年底，预计等待期3年内总共会离开35人，最终行权人数为165（20035）人，因此2007年底预计3年后剩余职工全部行权时，企业总共将支付的职工薪酬为231 000（20035）×100×14元，这231 000元应该在等待期（3年）内进行平均分摊，所以2007年应该分摊三分之一，即77 000元。2.2008年底，预计等待期（3年）内总共会离开40人，最终行权人数为160（20040）人，因此2008年底预计3年后剩余职工全部行权时，企业总共将支付的职工薪酬为240 000 （20040）×100×15元，这240 000元应该在等待期3年内进行平均分摊，所以前两年（2007年、2008年）应该分摊三分之二，即160 000元，其中2007年已经分摊了77 000元了，因此2008年应该确认83 000元。3.2009年底，尚未行权的在职管理人员为85（2004570）人，因此“应付职工薪酬”科目应有余额为153 000（2004570）×100×18元，而“应付职工薪酬”科目期初余额为160 000元，2009年70人行权，支付了112 000（70×100×16）元现金，“应付职工薪酬”科目借方发生额为112 000，所以当年年底应确认的应付职工薪酬153 000（160 000112 000）105 000（元）。4.2010年底，“应付职工薪酬”科目应有余额为73 500（200457050）×100×21元，“应付职工薪酬”科目期初余额为153 000元，“应付职工薪酬”科目本期借方发生额为100 000元，所以当年年底应确认的应付职工薪酬73 500（153 000100 000）20 500（元）。注意这个金额应该计入公允价值变动损益，不再计入管理费用。根据表104的资料，乙公司的账务处理如下：（1）2007年1月1日，不作处理。（2）2007年12月31日借：管理费用 77 000贷：应付职工薪酬 77 000（3）2008年12月31日借：管理费用 83 000贷：应付职工薪酬 83 000（4）2009年12月31日借：管理费用 105 000贷：应付职工薪酬 105 000借：应付职工薪酬 112 000贷：银行存款 112 000（5）2010年12月31日（行权日之后）借：公允价值变动损益 20 500贷：应付职工薪酬 20 500借：应付职工薪酬 100 000贷：银行存款 100 000（6）2011年12月31日借：公允价值变动损益 14 000贷：应付职工薪酬 14 000借：应付职工薪酬 87 500贷：银行存款 87 500【例4·单】甲公司为增值税一般纳税人,适用的增值税税率为17%。2007年1月甲公司董事会决定将本公司生产的500件产品作为福利发放给公司管理人员，该批产品单件成本为1.2万元，市场销售价格为每件2万元（不含增值税）,不考虑其他相关税费，甲公司在2007年因该项业务应计入管理费用的金额为（）万元。A.600B.770C.1 000D.1 170【答案】D【解析】应计入管理费用的金额2×500×（117%）1 170（万元）。相关的分录处理：借：管理费用 1 170贷：应付职工薪酬1 170借：应付职工薪酬1 170贷：主营业务收入1 000应交税费应交增值税（销项税额）170借：主营业务成本 600贷：库存商品600【例题5·单选题】企业确认的辞退福利，应当计入的会计科目是（）。A.生产成本B.制造费用C.管理费用D.营业外支出【答案】C【例6·单】完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的以现金结算的股份支付，在可行权日之后，应付职工薪酬公允价值的变动应当计入的会计科目是（）。A.制造费用B.管理费用C.生产成本D.公允价值变动损益【答案】D【解析】完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的以现金结算的股份支付，在可行权日之后，企业不再确认成本费用，应付职工薪酬公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。【例7·判】企业在职工提供服务的会计期末以后，一年以上到期的应付职工薪酬，应当选择恰当的折现率，以应付职工薪酬折现后的金额，计入相关成本或当期的损益。（）【答案】【例8·判】完成等待期内的服务或者达到规定业绩以后才可以行权的以现金结算的股份支付在等待期内的每一个资产负债表日，依然要按照账面价值进行计量。（）【答案】×【解析】无论是等待期内还是行权日之后，都应以公允价值为基础来计量。