《变动成本法》课件.pptx

第第2章章 变动成本法变动成本法2 21 1 成本分类成本分类2 22 2 混合成本的分解混合成本的分解2 23 3 变动成本法与完全成本法变动成本法与完全成本法1学习目标学习目标掌握成本按性态分类和混合成本的分解。掌握成本按性态分类和混合成本的分解。理解成本性态及其在决策特别是短期决理解成本性态及其在决策特别是短期决策中的重要作用。策中的重要作用。了解变动成本法的具体应用。了解变动成本法的具体应用。2引例 经理的困惑 2004年年3月月12日，某医药工业公司财务科长根据日，某医药工业公司财务科长根据本公司各企业的会计年报及有关文字说明，写了一份公本公司各企业的会计年报及有关文字说明，写了一份公司年度经济效益分析报告送交经理室。经理对报告中提司年度经济效益分析报告送交经理室。经理对报告中提到的两个企业情况颇感困惑到的两个企业情况颇感困惑:一个是专门生产输液原料的一个是专门生产输液原料的甲制药厂，另一个是生产制药原料的乙制药厂。甲制药甲制药厂，另一个是生产制药原料的乙制药厂。甲制药厂厂2002年产销不景气，库存大量积压，贷款不断增加，年产销不景气，库存大量积压，贷款不断增加，资金频频告急，资金频频告急，2003年该厂对此积极努力，一方面适当年该厂对此积极努力，一方面适当生产，另一方面则想方设法广开渠道，扩大销售，减少生产，另一方面则想方设法广开渠道，扩大销售，减少库存，但报表上反映的利润库存，但报表上反映的利润2003年却比年却比2002年下降。乙年下降。乙制药厂情况则相反，制药厂情况则相反，2003年市场不景气，销售量比年市场不景气，销售量比2002年下降，但年度财务决算报表上几项经济指标除资金外年下降，但年度财务决算报表上几项经济指标除资金外都比上年好。都比上年好。3 被被经理这么一提，公司财务科长也觉得经理这么一提，公司财务科长也觉得有问题，于是他将这两个厂交上来的有关报有问题，于是他将这两个厂交上来的有关报表和财务分析拿出来进行进一步的研究。表和财务分析拿出来进行进一步的研究。甲甲制药厂的有关资料制药厂的有关资料如下表所如下表所示。示。45 工资工资和制造费用每年分别为和制造费用每年分别为288 000元和元和720 000元，销售成本采用后进先出法。该厂元，销售成本采用后进先出法。该厂在分析其利润下降原因时，认为这是生产能力在分析其利润下降原因时，认为这是生产能力没有充分利用、工资和制造费用等固定费用未没有充分利用、工资和制造费用等固定费用未能得到充分摊销所致。能得到充分摊销所致。乙乙制药厂的有关资料制药厂的有关资料如下表所如下表所示。示。67 工资和制造费用两年均约为工资和制造费用两年均约为180 000180 000元，销元，销售成本也采用后进先出法。该厂在分析其利润售成本也采用后进先出法。该厂在分析其利润上升的原因时，认为这是在市场不景气的情况上升的原因时，认为这是在市场不景气的情况下，为多交利润、保证国家利润不受影响，全下，为多交利润、保证国家利润不受影响，全厂职工一条心，充分利用现有生产能力，增产厂职工一条心，充分利用现有生产能力，增产节支的结果。节支的结果。通过本案例的分析，你认为通过本案例的分析，你认为:1.1.甲制药厂和乙制药厂的分析结论对吗甲制药厂和乙制药厂的分析结论对吗?为为什么什么?2.2.如果你是公司财务科长，你将得出什么如果你是公司财务科长，你将得出什么结论结论?如何向经理解释如何向经理解释?8 管理会计被称为管理会计被称为“用于企业决策的会计用于企业决策的会计”或直接称为或直接称为“决策会计决策会计”，不同的决策决定了，不同的决策决定了不同的信息需求，而任何与会计相关的决策都不同的信息需求，而任何与会计相关的决策都离不开相应的成本信息，也就是说离不开相应的成本信息，也就是说企业管理当企业管理当局决策的多样化直接导致了成本信息的多样化，局决策的多样化直接导致了成本信息的多样化，即所谓的即所谓的“不同目标，不同成本不同目标，不同成本”。这样，一些新的成本概念出现了，人们这样，一些新的成本概念出现了，人们按照决策的不同需要也有了对成本的一些非传按照决策的不同需要也有了对成本的一些非传统性的分类。统性的分类。9 2.1 2.1 成本分类成本分类 10 可以区分为制可以区分为制造成本和非制造成造成本和非制造成本两大类。本两大类。成本成本按经济用途按经济用途的分类的分类11(一一)制造成本制造成本 也称生产成本，是指为制造也称生产成本，是指为制造(生产生产)产品或提供劳务而发生的支出产品或提供劳务而发生的支出,即即“生产生产经营成本经营成本”。制造成本可根据其具体的经济用途制造成本可根据其具体的经济用途分为直接人工、直接材料和其他制造费分为直接人工、直接材料和其他制造费用三类。用三类。12 值得注意的是值得注意的是:生产方式的改变和改生产方式的改变和改进对上述直接人工、直接材料和制造费进对上述直接人工、直接材料和制造费用的划分及三者的构成有直接的影响。用的划分及三者的构成有直接的影响。如生产的自动化水平的提高会导致如生产的自动化水平的提高会导致上述意义上的制造费用在生产成本总量上述意义上的制造费用在生产成本总量中所占的比重增大；再如生产的专业化中所占的比重增大；再如生产的专业化分工的加深会导致制造费用的形象更加分工的加深会导致制造费用的形象更加“直接化直接化”。13(二二)非制造成本非制造成本 也称期间成本或期间费用，通常可分也称期间成本或期间费用，通常可分为销售成本和管理成本，其共同特点是其为销售成本和管理成本，其共同特点是其成本支出可以使企业整体受益，但难以描成本支出可以使企业整体受益，但难以描述这项支出与特定产品之间的关系。述这项支出与特定产品之间的关系。14 成本性态也称成本习成本性态也称成本习性，是指成本的总额对性，是指成本的总额对业务总量业务总量(产量或销售量产量或销售量)的依存关系。的依存关系。按成本性态可以将按成本性态可以将企业的全部成本分为固企业的全部成本分为固定成本和变动成本。定成本和变动成本。成本成本按性态按性态的分类的分类15（一）固定成本一）固定成本 是是指总额在一定期间和一定业务量范指总额在一定期间和一定业务量范围内，不受业务量变动的影响而保持固定围内，不受业务量变动的影响而保持固定不变的成本不变的成本。固定成本总额虽不受业务总量变动的固定成本总额虽不受业务总量变动的影响，但若站在单位业务量所负担固定成影响，但若站在单位业务量所负担固定成本多寡的角度来考察，单位产品所负担的本多寡的角度来考察，单位产品所负担的固定成本与产量成反比关系，即产量的增固定成本与产量成反比关系，即产量的增加会导致单位产品负担的固定成本的下降，加会导致单位产品负担的固定成本的下降，反之亦然。反之亦然。16 某企业生产一种产品，其专某企业生产一种产品，其专用生产设备的月折旧额为用生产设备的月折旧额为10 10 000000元，该设备最大加工能力为元，该设备最大加工能力为4 0004 000件件/月。当该设备分别生月。当该设备分别生产产1 0001 000件、件、2 0002 000件、件、3 0003 000件件和和4 0004 000件时，单位产品所负担件时，单位产品所负担的固定成本如表的固定成本如表2121。例例2-1例例2-117例例2-118 从上例中可以看出，从上例中可以看出，单位产品所负担单位产品所负担的固定成本与产量呈反比关系的固定成本与产量呈反比关系，即产量的，即产量的增加会导致单位产品负担的固定成本下降，增加会导致单位产品负担的固定成本下降，反之亦然。我们若以反之亦然。我们若以F F表示固定成本，表示固定成本，m m表表示业务量，示业务量，a a表示单位业务量所负担的固定表示单位业务量所负担的固定成本，则上述关系成本，则上述关系(即固定成本的性态即固定成本的性态)可可以通过以通过a=F/ma=F/m这样一个简单的数学模型来表这样一个简单的数学模型来表达。达。例例2-119总额总额单位产品单位产品固定成本总额固定成本总额单位固定成本单位固定成本业务总量业务总量业务总量业务总量成本成本成本成本固定成本的性态模型固定成本的性态模型20 固定成本通常又细分为酌量性固定成固定成本通常又细分为酌量性固定成本和约束性固定成本本和约束性固定成本。酌量性固定成本酌量性固定成本也称为选择性固定成也称为选择性固定成本或者任意性固定成本，是指管理当局的本或者任意性固定成本，是指管理当局的决策可以改变其支出数额的固定成本。决策可以改变其支出数额的固定成本。例如广告费、职工教育培训费、技术例如广告费、职工教育培训费、技术开发费等。这些成本的基本特征是其绝对开发费等。这些成本的基本特征是其绝对额的大小直接取决于企业管理当局根据企额的大小直接取决于企业管理当局根据企业的经营状况而作出的判断。业的经营状况而作出的判断。21 约束性约束性固定成本固定成本是指管理当局的决策无法是指管理当局的决策无法改变其支出数额的固定成本。改变其支出数额的固定成本。例如例如厂房及机器设备按直线法计提的折旧厂房及机器设备按直线法计提的折旧费、照明费、行政管理人员的工资等。费、照明费、行政管理人员的工资等。约束性固定成本是企业维持正常生产经营约束性固定成本是企业维持正常生产经营能力所必须负担的最低固定成本，其支出的大能力所必须负担的最低固定成本，其支出的大小只取决于企业生产经营的规模与质量，因而小只取决于企业生产经营的规模与质量，因而具有很大的约束性，企业管理当局的当前决策具有很大的约束性，企业管理当局的当前决策不能改变其数额。不能改变其数额。22 固定固定成本的相关范围。在给固定成成本的相关范围。在给固定成本定义时冠以本定义时冠以“在一定期间和一定业务在一定期间和一定业务量范围内量范围内”的定语，也就是说固定成本的定语，也就是说固定成本的的“固定性固定性”不是绝对的，而是有限定不是绝对的，而是有限定条件的，或者说是有范围的。条件的，或者说是有范围的。这种限定这种限定条件或者说范围在管理会计中叫作条件或者说范围在管理会计中叫作“相相关范围关范围”，表现为一定的期间范围和一，表现为一定的期间范围和一定的空间范围。定的空间范围。234000新相关范围新相关范围2000010000原相关范围原相关范围8000固固定定成成本本业务量业务量固定成本的相关范围固定成本的相关范围24 正确正确理解固定成本的相关范围还必须解理解固定成本的相关范围还必须解决这样一个问题，就是当原有的相关范围被决这样一个问题，就是当原有的相关范围被打破，固定成本是否还表现为某种固定性，打破，固定成本是否还表现为某种固定性，答案是肯定的答案是肯定的。只是其固定性体现在新的相关范围内，只是其固定性体现在新的相关范围内，如果沿用如果沿用2-12-1的案例，如果该企业生产设备的案例，如果该企业生产设备增加了一倍，最大加工能力达到增加了一倍，最大加工能力达到80008000件，月件，月折扣费用由折扣费用由1000010000元增加到元增加到2000020000元，那么折元，那么折旧费用（固定成本）也就依次变化。旧费用（固定成本）也就依次变化。25（二）变动成本二）变动成本 是是指在一定的期间和一定业务量范指在一定的期间和一定业务量范围内其总额随着业务量的变动而成正比围内其总额随着业务量的变动而成正比例变动的成本例变动的成本。如直接材料费、产品包装费、按件如直接材料费、产品包装费、按件计酬的工人工资、推销佣金以及按加工计酬的工人工资、推销佣金以及按加工量计算的固定资产折旧费等，均属于变量计算的固定资产折旧费等，均属于变动成本。动成本。26 假定假定例例21中单位产品的直接中单位产品的直接材料成本为材料成本为20元。当产量分别元。当产量分别为为1 000件、件、2 000件、件、3000件件和和4 000件时，材料的总成本和件时，材料的总成本和单位产品的材料成本如表单位产品的材料成本如表2-2。例例2-2例例2-227例例2-228 若若以以v表示变动成本总额、表示变动成本总额、m表示业表示业务量、务量、b表示单位变动成本，则变动成本表示单位变动成本，则变动成本的性态可以通过的性态可以通过v=bm这样一个数学模型这样一个数学模型来来表达。表达。与固定成本形成鲜明对照的是，变与固定成本形成鲜明对照的是，变动成本的总量随业务量的变化呈正比例变动成本的总量随业务量的变化呈正比例变动关系，而单位业务量中的变动成本则是动关系，而单位业务量中的变动成本则是一个定量。一个定量。例例2-229总额总额单位产品单位产品业务量业务量业务量业务量成本成本成本成本变动成本总额变动成本总额单位变动成本单位变动成本变动成本的性态模型变动成本的性态模型30 变动变动成本也可以分为酌量性变动成本和约束成本也可以分为酌量性变动成本和约束性变动成本性变动成本。酌量性变动成本是指企业管理当局的决策可酌量性变动成本是指企业管理当局的决策可以改变其支出数额的变动成本。如按产量计酬的工以改变其支出数额的变动成本。如按产量计酬的工人薪金、按销售收入的一定比例计算的销售佣金等。人薪金、按销售收入的一定比例计算的销售佣金等。约束性变动成本是指企业管理当局的决策无约束性变动成本是指企业管理当局的决策无法改变其支出数额的变动成本。这类成本通常表现法改变其支出数额的变动成本。这类成本通常表现为企业所生产产品的直接物耗成本，以直接材料成为企业所生产产品的直接物耗成本，以直接材料成本最为典型。本最为典型。31(三三)混合成本混合成本 是是指那些指那些“混合混合”了固定成本和变了固定成本和变动成本两种不同性质的成本。动成本两种不同性质的成本。根据其发根据其发生的具体情况，通常可以分为：生的具体情况，通常可以分为：1 1、半变动成本、半变动成本 2 2、半固定成本、半固定成本 3 3、延伸变动成本、延伸变动成本 32 半半变动成本。其特征是通常有个基数部分，不变动成本。其特征是通常有个基数部分，不随业务量的变化而变化，体现固定成本性态；但在随业务量的变化而变化，体现固定成本性态；但在基数部分以上，则随业务量的变化而成比例地变化，基数部分以上，则随业务量的变化而成比例地变化，又呈现出变动成本性态。又呈现出变动成本性态。企业的公用事业费，如电费、水费、电话费等企业的公用事业费，如电费、水费、电话费等均属半变动成本均属半变动成本。以电费为例，假设企业每月电费支出的基数为以电费为例，假设企业每月电费支出的基数为10001000元，每生产一件产品为元元，每生产一件产品为元/千瓦，每生产一件产千瓦，每生产一件产品需要耗电品需要耗电5 5千瓦。那么，当企业本月共生产千瓦。那么，当企业本月共生产20002000件件产品时，其支付的电费总额是多少？产品时，其支付的电费总额是多少？33-变动成本部分变动成本部分固定成本部分固定成本部分业务量（件）业务量（件）成本成本（元）（元）半变动成本的特征半变动成本的特征34半固定成本。其特征是在一定业务量范围半固定成本。其特征是在一定业务量范围内其发生额的数量是不变的，体现固定成内其发生额的数量是不变的，体现固定成本性态；但当业务量的增长达到一定限额本性态；但当业务量的增长达到一定限额时，其发生额会突然跃升到一个新的水平；时，其发生额会突然跃升到一个新的水平；然后在业务量增长的一定限度内然后在业务量增长的一定限度内(即一个新即一个新的相关范围内的相关范围内)，其发生额的数量又保持不，其发生额的数量又保持不变，直到另一个新的跃升为止。变，直到另一个新的跃升为止。35业务量业务量成成本本成本实际数成本实际数成本的线性成本的线性 近似数近似数半固定成本的特征半固定成本的特征36延伸变动成本。其特征是在业务量的某一延伸变动成本。其特征是在业务量的某一临界点以下表现为固定成本，超过这一临临界点以下表现为固定成本，超过这一临界点则表现为变动成本。界点则表现为变动成本。如：当企业实行计时工资制时，其支如：当企业实行计时工资制时，其支付给职工的正常工作时间内的工资总额是付给职工的正常工作时间内的工资总额是固定不变的；但当职工的工作时间超过了固定不变的；但当职工的工作时间超过了正常水平，企业需按规定支付加班工资，正常水平，企业需按规定支付加班工资，且加班工资的大小与加班时间的长短存在且加班工资的大小与加班时间的长短存在着某种比例关系。着某种比例关系。37业务量业务量(小时小时)成本成本（元）（元）20000100030004000500030000延伸变动成本的特征延伸变动成本的特征38 2.2 2.2 混合成本的分解混合成本的分解 39 固定成本与变动成本只是经济生固定成本与变动成本只是经济生活中诸多成本性态的两种极端类型，活中诸多成本性态的两种极端类型，多数成本是以混合成本的形式存在的多数成本是以混合成本的形式存在的，需要将其进一步分解为固定成本和变需要将其进一步分解为固定成本和变动成本两部分。动成本两部分。40 历史历史成本法的基本做法成本法的基本做法就是根据以往若干时期就是根据以往若干时期(若干若干月或若干年月或若干年)的数据所表现出的数据所表现出来的实际成本与业务量之间的来的实际成本与业务量之间的依存关系来描述成本的性态，依存关系来描述成本的性态，并以此来确定决策所需要的未并以此来确定决策所需要的未来成本数据来成本数据。历史成本法通常分为高历史成本法通常分为高低点法、散布图法和回归直线低点法、散布图法和回归直线法三种。法三种。历史成本法历史成本法41高低点法高低点法 其基本做法是以某一期间内最高业务其基本做法是以某一期间内最高业务量量(即高点即高点)的混合成本与最低业务量的混合成本与最低业务量(即即低点低点)的混合成本的差数，除以最高与最的混合成本的差数，除以最高与最低业务量的差数，以确定业务量的成本变低业务量的差数，以确定业务量的成本变量量(即单位业务量的变动成本额即单位业务量的变动成本额)，进而确，进而确定混合成本中的变动成本部分和固定成本定混合成本中的变动成本部分和固定成本部分。部分。42 假定假定某企业去年某企业去年12个个月的产量和电费支出的月的产量和电费支出的有关数据如表有关数据如表2-3。例例2-3例例2-343例例2-344 去去年产量最高在年产量最高在12月份，为月份，为1 200件，件，相应电费为相应电费为2 900元元;产量最低在产量最低在2月份，为月份，为600件，相应电费为件，相应电费为1 700元，按前面的运元，按前面的运算过程进行计算如下算过程进行计算如下:例例2-345 或：或：a=2 900-21 200=500元元)a=1 700-2600=500(元元)以上计算表明，该企业电费这项混合成本属以上计算表明，该企业电费这项混合成本属固定成本的为固定成本的为500元，单位变动成本为每件元，单位变动成本为每件2元。以数学模型来描述为元。以数学模型来描述为:y=500+2x例例2-346其原理是对哪些概念其原理是对哪些概念的运用？的运用？思考思考47散布散布图图法法 其基本原理其基本原理与高低点法一样，也认为混合成与高低点法一样，也认为混合成本的性态可以被近似地描述为本的性态可以被近似地描述为y=a+bx，区别在于，区别在于a和和b是通过坐标图而非通过方程式计算得到的是通过坐标图而非通过方程式计算得到的。基本做法就是在坐标图中，以横轴代表业务基本做法就是在坐标图中，以横轴代表业务量量x，以纵轴代表混合成本，以纵轴代表混合成本y，将各种业务量水平，将各种业务量水平下的混合成本逐一标在坐标图上，然后通过目测，下的混合成本逐一标在坐标图上，然后通过目测，在各成本点之间画出一条反映成本变动平均趋势在各成本点之间画出一条反映成本变动平均趋势的直线的直线(理论上这条直线距各成本点之间的离差平理论上这条直线距各成本点之间的离差平方和最小方和最小)。这条直线与纵轴的交点就是固定成本，。这条直线与纵轴的交点就是固定成本，斜率则是单位变动成本。斜率则是单位变动成本。48以例以例2-3的数据为基础的数据为基础49其原理是什么？应注意哪其原理是什么？应注意哪些问题？些问题？思考思考50回归直线法回归直线法 散布散布图法是通过目测的结果来勾画混合成本图法是通过目测的结果来勾画混合成本性态的，恐怕可以勾画出多条反映成本性态的直性态的，恐怕可以勾画出多条反映成本性态的直线来，而且很难判断哪一条直线描述得更为准确线来，而且很难判断哪一条直线描述得更为准确。回归直线法运用最小平方法的原理，对所观回归直线法运用最小平方法的原理，对所观测到的全部数据加以计算，从而勾画出最能代表测到的全部数据加以计算，从而勾画出最能代表平均成本水平的直线，这条通过回归分析而得到平均成本水平的直线，这条通过回归分析而得到的直线就称为回归直线，它的截距就是固定成本的直线就称为回归直线，它的截距就是固定成本a，斜率就是单位变动成本，斜率就是单位变动成本b,这种分解方法也就这种分解方法也就称作回归直线法。又因为回归直线可以使各观测称作回归直线法。又因为回归直线可以使各观测点的数据与直线相应各点误差的平方和最小，所点的数据与直线相应各点误差的平方和最小，所以这种分解方法又称为最小平方法。以这种分解方法又称为最小平方法。51 回归直线法对混合成本的分解过程，回归直线法对混合成本的分解过程，也就是求取也就是求取a a和和b b的二元一次联立方程的过的二元一次联立方程的过程。假定有程。假定有n n个个(x(x，y)y)观测数值观测数值(如前例中如前例中不同产量条件下的电费数额不同产量条件下的电费数额)，就可以建立，就可以建立一组决定回归直线的联立方程式，用一组决定回归直线的联立方程式，用n n个观个观测值的和的形式表示为测值的和的形式表示为:52A和B的求解53 下面下面用例用例2-3所给的资料具体说所给的资料具体说明回归直线法对混合成本如何明回归直线法对混合成本如何进行分解。进行分解。例例2-4例例2-454例例2-455例例2-456其原理是什么？应注意哪些其原理是什么？应注意哪些问题？问题？思考思考57 账户账户分析法是根据各分析法是根据各个成本、费用账户个成本、费用账户(包括明包括明细账户细账户)的内容，直接判断的内容，直接判断其与业务量之间的依存关系，其与业务量之间的依存关系，从而确定其成本性态的一种从而确定其成本性态的一种成本分解方法。成本分解方法。账户分析法账户分析法58 基本基本做法是根据各有关成本账户的具做法是根据各有关成本账户的具体内容，判断其特征是更接近于固定成本，体内容，判断其特征是更接近于固定成本，还是更接近于变动成本，进而直接将其确还是更接近于变动成本，进而直接将其确定为固定成本或变动成本。定为固定成本或变动成本。“管理费用管理费用”账内大部分项目发生额的账内大部分项目发生额的大小在正常产量范围内与产量变动没有关大小在正常产量范围内与产量变动没有关系，至少没有明显关系，那么就将管理费系，至少没有明显关系，那么就将管理费用全部视为固定成本；用全部视为固定成本；59 “制造费用制造费用”账中的车间管理部门办公费、账中的车间管理部门办公费、按折旧年限计算的设备折旧费等虽与产量的关按折旧年限计算的设备折旧费等虽与产量的关系较系较“管理费用管理费用”密切一些，但基本特征仍属密切一些，但基本特征仍属“固定固定”，所以也应被视为固定成本，所以也应被视为固定成本；“制造费用制造费用”账内的燃料动力费、维修费账内的燃料动力费、维修费等，虽然不似直接材料费那样与产量成正比例等，虽然不似直接材料费那样与产量成正比例变动，但其发生额的大小与产量变动的关系很变动，但其发生额的大小与产量变动的关系很明显，因而可以将其视为变动成本。明显，因而可以将其视为变动成本。60 假设假设某企业的某一生产车间某企业的某一生产车间作为分析对象。某月份的成作为分析对象。某月份的成本数据如表本数据如表2-5。例例2-5例例2-561例例2-562 如果如果该车间只生产单一产品，那该车间只生产单一产品，那么本月发生的么本月发生的320 000元费用将全部构元费用将全部构成该产品的成本。如生产多种产品，成该产品的成本。如生产多种产品，假定上述属于共同费用性质的数据，假定上述属于共同费用性质的数据，是在合理地进行了分配的基础上得到是在合理地进行了分配的基础上得到的，有关成本的分解过程如表的，有关成本的分解过程如表2-6。例例2-563例例2-564例例2-565 是是运用工业工程的研究方运用工业工程的研究方法来研究影响各有关成本法来研究影响各有关成本项目数额大小的每个因素，项目数额大小的每个因素，并在此基础上直接估算出并在此基础上直接估算出固定成本和单位变动成本固定成本和单位变动成本的一种成本分解方法。的一种成本分解方法。工程分析法工程分析法66基本步骤：基本步骤：确定研究的成本项目；确定研究的成本项目；对导致成本形成的生产过程进行观察和分析；对导致成本形成的生产过程进行观察和分析；确定生产过程的最佳操作方法确定生产过程的最佳操作方法；以最佳操作方法为标准方法，测定标准方法以最佳操作方法为标准方法，测定标准方法下成本项目的每一构成内容，并按成本性态下成本项目的每一构成内容，并按成本性态分别确定为固定成本和变动成本。分别确定为固定成本和变动成本。67 设设某粉末冶金车间对精密金属某粉末冶金车间对精密金属零件采取一次模压成型、电磁零件采取一次模压成型、电磁炉烧结的方式加工。如果以电炉烧结的方式加工。如果以电费作为成本研究对象，经观察，费作为成本研究对象，经观察，电费成本开支与电磁炉的预热电费成本开支与电磁炉的预热和烧结两个过程的操作有关。和烧结两个过程的操作有关。例例2-6例例2-668 按照按照最佳的操作方法，电磁炉从开始最佳的操作方法，电磁炉从开始预热至达到可烧结的温度需耗电预热至达到可烧结的温度需耗电1 500千瓦时，烧结每千克零件耗电千瓦时，烧结每千克零件耗电500千瓦时。每一工作日加工一班，每班千瓦时。每一工作日加工一班，每班电磁炉预热一次，全月共电磁炉预热一次，全月共22个工作日。个工作日。电费价格为元电费价格为元/千瓦时。千瓦时。例例2-669 设设每月电费总成本为每月电费总成本为y，每月固定电费，每月固定电费成本为成本为a，单位电费成本为，单位电费成本为b，x为烧结零件为烧结零件重量，则有重量，则有 a=221 5000.7=23 100(元元)b=5000.7=350(元元)该车间电费总成本分解的数学模型即为该车间电费总成本分解的数学模型即为:例例2-670 2.3 2.3 变动成本法与完全成本法变动成本法与完全成本法 71 是是指在产品成本的计算上，指在产品成本的计算上，不仅包括产品生产过程中所不仅包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工，消耗的直接材料、直接人工，还包括全部的制造费用还包括全部的制造费用(变动变动性的制造费用和固定性的制性的制造费用和固定性的制造费用造费用)。其其特点特点是下述是下述3点：点：完全成本法完全成本法72（1 1）符合公认会计准则的要求。完全成本）符合公认会计准则的要求。完全成本法强调持续经营假设下经营的法强调持续经营假设下经营的“均衡性均衡性”，认为会计分期既然是对持续经营的，认为会计分期既然是对持续经营的人为分割，这种分割决定于企业内部和人为分割，这种分割决定于企业内部和外部多种因素的共同影响。因此，固定外部多种因素的共同影响。因此，固定性制造费用转销的时间选择并不十分重性制造费用转销的时间选择并不十分重要。要。73（2 2）强调成本补偿上的一致性。完全成）强调成本补偿上的一致性。完全成本法认为，只要是与产品生产有关的本法认为，只要是与产品生产有关的耗费，均应从产品销售收入中得到补耗费，均应从产品销售收入中得到补偿，固定性制造费用也不例外。因为偿，固定性制造费用也不例外。因为从成本补偿的角度讲，用于直接材料从成本补偿的角度讲，用于直接材料的成本与用于固定性制造费用的支出的成本与用于固定性制造费用的支出并无区别。并无区别。74（3 3）强调生产环节对企业利润的贡献。由于）强调生产环节对企业利润的贡献。由于完全成本法下固定性制造费用也被归集于完全成本法下固定性制造费用也被归集于产品而随产品流动，因此本期已销产品和产品而随产品流动，因此本期已销产品和期末未销产品在成本负担上是完全一致的。期末未销产品在成本负担上是完全一致的。在一定销售量的条件下，产量大则利润高，在一定销售量的条件下，产量大则利润高，所以，客观上完全成本法有刺激生产的作所以，客观上完全成本法有刺激生产的作用，强调固定性制造费用对企业利润的影用，强调固定性制造费用对企业利润的影响。响。75 是是指在产品成本的计算上，只指在产品成本的计算上，只包括产品生产过程中所消耗的包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接材料、直接人工和制造费直接人工和制造费用中的变动性部分，而不包括用中的变动性部分，而不包括制造费用中的固定性部分。制制造费用中的固定性部分。制造费用中的固定性部分被视为造费用中的固定性部分被视为期间成本而从相应期间的收入期间成本而从相应期间的收入中全部扣除。中全部扣除。其其特点特点是下述是下述3点：点：变动成本法变动成本法76 （1 1）以成本性态分析为基础计算产品）以成本性态分析为基础计算产品成本。变动成本法将产品的制造成本成本。变动成本法将产品的制造成本按成本性态划分为变动性制造费用和按成本性态划分为变动性制造费用和固定性制造费用两部分，认为只有变固定性制造费用两部分，认为只有变动性制造费用才构成产品成本，而固动性制造费用才构成产品成本，而固定性制造费用应作为期间成本处理。定性制造费用应作为期间成本处理。77 （2 2）强调不同的制造成本在补偿方式上）强调不同的制造成本在补偿方式上存在着差异性。变动成本法认为产品的成存在着差异性。变动成本法认为产品的成本应该在其销售的收入中获得补偿，而固本应该在其销售的收入中获得补偿，而固定性制造费用由于只与企业的经营有关，定性制造费用由于只与企业的经营有关，与经营的与经营的“状况状况”无关，所以应该在其发无关，所以应该在其发生的同期收入中获得补偿，与特定产品的生的同期收入中获得补偿，与特定产品的销售行为无关。销售行为无关。78 （3 3）强调销售环节对企业利润的贡献。）强调销售环节对企业利润的贡献。由于变动成本法将固定性制造费用列作由于变动成本法将固定性制造费用列作期间成本，所以在一定产量条件下，损期间成本，所以在一定产量条件下，损益对销量的变化更为敏感，这在客观上益对销量的变化更为敏感，这在客观上有刺激销售的作用。产品销售收入与变有刺激销售的作用。产品销售收入与变动成本的差量为贡献毛益，而以贡献毛动成本的差量为贡献毛益，而以贡献毛益减去期间成本就是利润。不难看出，益减去期间成本就是利润。不难看出，变动成本法强调的是变动成本对企业利变动成本法强调的是变动成本对企业利润的影响。润的影响。79产品成本的构成内容产品成本的构成内容不同不同完全成本法将所有成本分为制造成本完全成本法将所有成本分为制造成本(包包括直接材料、直接人工和制造费用括直接材料、直接人工和制造费用)和非和非制造成本制造成本(包括管理费用和销售费用包括管理费用和销售费用)两大两大类，将制造成本类，将制造成本“完全完全”计入产品成本，计入产品成本，而将非制造成本作为期间成本，全额计入而将非制造成本作为期间成本，全额计入当期损益。当期损益。变动成本法则是先将制造成本按成本性态变动成本法则是先将制造成本按成本性态划分为变动性制造费用和固定性制造费用划分为变动性制造费用和固定性制造费用两类，再将变动性制造费用计入产品成本，两类，再将变动性制造费用计入产品成本，而将固定性制造费用与非制造成本一起列而将固定性制造费用与非制造成本一起列为期间成本。为期间成本。变动成本法变动成本法和完全成本法和完全成本法的比较的比较80直接材料直接材料直接人工直接人工制造费用制造费用 变动性制造费用变动性制造费用 固定性制造费用固定性制造费用管理费用管理费用销售费用销售费用产品产品成本成本期间期间成本成本完完全全成成本本法法产产品品成成本本期间期间成本成本变变动动成成本本法法81 由于由于变动成本法将固定性制造费用处变动成本法将固定性制造费用处理为期间成本，所以单位产品成本较之完理为期间成本，所以单位产品成本较之完全成本法下为低。当然，变动成本法下的全成本法下为低。当然，变动成本法下的期间成本较之完全成本法下就高了期间成本较之完全成本法下就高了。产品成本构成内容上的区别，是变动产品成本构成内容上的区别，是变动成本法与完全成本法的主要区别，其他方成本法与完全成本法的主要区别，其他方面的区别均由此而生。面的区别均由此而生。82 设设某企业月初没有在产品和某企业月初没有在产品和产成品存货。当月某种产品产成品存货。当月某种产品共生产共生产50件，销售件，销售40件，月件，月末结存末结存10件。该种产品的制件。该种产品的制造成本资料和企业的非制造造成本资料和企业的非制造成本资料如表成本资料如表2-7。例例2-7例例2-783例例2-784 如果如果采用变动成本法，则单位产品成采用变动成本法，则单位产品成本为本为280元元(200+60+20);如果采用完全成如果采用完全成本法，则单位产品成本为本法，则单位产品成本为320元元(200+60+20+2 000/50)。由于由于变动成本法将固定性制造费用处变动成本法将固定性制造费用处理为期间成本，所以单位产品成本较之完理为期间成本，所以单位产品成本较之完全成本法下要低。当然，变动成本法下的全成本法下要低。当然，变动成本法下的期间成本较之完全成本法下就高了。期间成本较之完全成本法下就高了。例例2-785 变动变动成本法下的期间成本为成本法下的期间成本为9 000元元(2 000+4 000+3 000;而完全成本法而完全成本法下则为下则为7 000元元(4 000+3 000)。产品产品成本构成内容上的区别，是变成本构成内容上的区别，是变动成本法与完全成本法的主要区别，两动成本法与完全成本法的主要区别，两种方法其他方面的区别均由此而生。种方法其他方面的区别均由此而生。例例2-786存货成本的构成内容存货成本的构成内容不同不同 由于变动成本法与完全成本法下产品成本构成内由于变动成本法与完全成本法下产品成本构成内容的不同，产成品和在产品存货的成本构成内容也就容的不同，产成品和在产品存货的成本构成内容也就不同。不同。采用变动成本法，不论是库存产成品、在产品还采用变动成本法，不论是库存产成品、在产品还是已销产品，其成本均只包括制造成本中的变动部分，是已销产品，其成本均只包括制造成本中的变动部分，期末存货计价也只是这一部分。期末存货计价也只是这一部分。而采用完全成本法时，不论是库存产成品、在产而采用完全成本法时，不论是库存产成品、在产品还是已销产品，其成本中均包括了一定份额的固定品还是已销产品，其成本中均包括了一定份额的固定性制造费用，期末存货计价当然也包括了这一份额。性制造费用，期末存货计价当然也包括了这一份额。显然，变动成本法下的期末存货计价必然小于显然，变动成本法下的期末存货计价必然小于完全成本法下的期末存货计价。完全成本法下的期末存货计价。87各期损益各期损益不同不同如前所述，变动成本法下的产品成本只包括如前所述，变动成本法下的产品成本只包括变动制造成本，而将固定制造成本当作期间变动制造成本，而将固定制造成本当作期间成本，也就是说对固定制造成本的补偿由当成本，也就是说对固定制造成本的补偿由当期销售的产品承担。期销售的产品承担。而完全成本法下的产品成本既包括变动制造而完全成本法下的产品成本既包括变动制造成本，又包括固定制造成本，完全成本法下成本，又包括固定制造成本，完全成本法下对固定制造成本的补偿是由当期生产的产品对固定制造成本的补偿是由当期生产的产品承担，期末未销售的产品与当期已销售的产承担，期末未销售的产品与当期已销售的产品承担着相同的份额。品承担着相同的份额。88 固定制造成本上述处理上的分歧对两固定制造成本上述处理上的分歧对两种成本计算方法下的损益计算有影响，影种成本计算方法下的损益