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无形资产的价值计量与分析摘要： 依照我国现行制度，国家及企业等对无形资产的确认计量严重不足，多数无形资产在财务核算中无法得到反映。文章在对我国现行无形资产确认及计量方面的缺陷进行分析的基础上，提出了扩大无形资产确认范围；自创无形资产的研究和开发费用资本化等计量与分析的措施。 在知识经济社会里，无形资产是提升企业核心竞争力的优势资源之一，对企业的发展至关重要，但是在无形资产的管理方面仍然存在许多不合理的现象，与有形资产相比，无形资产投资收益取得的时间很难准确预测，超额收益也存在不确定性。在工业经济时代，传统会计核算以有形资产为核心，而在无形资产占主导的知识经济时代，若仍以确认计量有形资产的规则去套用无形资产，将会导致决策失误。因此，加强对无形资产的确认、计量、估价，对于企业在实现战略目标的过程中有重要的作用。关键词：无形资产；价值计量；确认范围；资本化,知识经济；自创无形资产；在知识经济社会里，无形资产在企业资产结构中所占比重迅速上升，但我国在资产评估实务中运用单项评估和整体评估的无形资产只有12项，多数无形资产在财务核算中无法得到反映，甚至目前最稀缺的生产要素智力资源都无法体现。因此借鉴国际准则对无形资产确认计量的方法，正确科学的确认计量无形资产，就成为我国评估理论与实务中亟待解决的问题。 一、我国现行无形资产确认及计量方面的缺陷 无形资产是指企业为生产商品、提供劳务、出租，或为管理而持有的、没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产确认是指将符合无形资产确认条件的项目，作为企业的无形资产加以记录并将其列入企业资产负债表的过程。现行企业会计准则无形资产与国际准则相比仍然具有一定的差距及缺陷： 第一，无形资产确认原则、确认范围的不足。企业会计制度规定，无形资产在满足以下两个条件时，企业才能加以确认：其一，该资产产生的经济利益很可能流入企业；其二，该资产的成本可以可靠的计量。这两个条件无论是对外来还是自创的无形资产均适用。但由于无形资产的价值具有不确定性，为遵循谨慎性原则，一般只有在能够确定为取得无形资产而发生支出的条件下才能将无形资产的成本计量并确认为无形资产。按照我国的企业会计准则规定，无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权和商誉。而商誉仅对产权变动商誉确认，对自创商誉由于其成本的不确定性并不予以确认。 第二，无形资产计量模式的局限违反客观性原则。随着知识经济时代的到来，无形资产在企业资产中所占比例日趋增长，相比之下，固定资产在企业资产中所占比重变得越来越小。这就使得以历史成本原则为基础的计量模式逐渐不适合计量以知识为代表的无形资产。根据无形资产准则规定：自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定，依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。此种计量模式虽简单易行，但缺乏合理性，使得无形资产的账面价值与实际价值相背离，不能反映无形资产的真实价值。 第三，现行无形资产成本定价对国家的危害。从国际、国内情况来看，一些企业为了向社会展现自身形象或者诱骗股东，或为了体现领导者的经营业绩，或处于其他不良目的，往往利用财务报告提供虚假信息，粉饰财务状况和经营成果，利用关联方交易，是重要手段之一。由于受现行无形资产成本定价限制，其交易价格远远低于实际公允价值，以至于在财务报表当中夸大目标公司的利润，对外提供虚假的会计信息，国家税收同时在这种关联方交易中流失。 第四，现行无形资产的确认计量模式不利于发挥职工的积极性。知识经济环境下，人力资产在企业发展中所起的作用举足轻重，人力资产作为一种无形资产理应予以确认并加以计量，使作为人力资产载体的人企业职工成为相应部分资产的所有者。而在现今无形资产确认和计量原则下，这一点是无法实现的，因此必然会有损职工的积极性。 二、对现行确认计量无形资产方面的改进措施 第一，扩大无形资产的确认范围。对于企业的无形资产不要仅局限于无形资产准则规定的专利权、著作权、土地使用权、特许权等，而要从实际出发，对自创的商标、品牌、质量认证体系、绿色食品标志、环境管理体系等新的无形资产均进行确认，以全面反映企业无形资产的价值。 第二，自创无形资产的研究和开发费用尽可能资本化，并根据不同情况采取不同方法进行计量。知识经济时代，企业应该对自创无形资产研究和开发支出尽量资本化，以便将来对自创无形资产合理确认与计量价值。专利权、商标权等须经有关部门批准后才能确认的无形资产，可采用成本法，其最终入账价值不仅包括依法取得时发生的注册登记费、律师费等相关支出，还包括研究与开发费用。对于非专利技术，由于无须经有关部门批准承认，因此最初入账价值应以研究与开发费用为准。 第三，无形资产确认并予以计量后，应对其定期进行评估。无形资产在确认入账后，应建立无形资产评估系统，根据评估价值来调整其账面价值，以真实反映无形资产价值。因为无形资产的价值并不是一成不变的，如商誉、品牌等无形资产在某一特殊时点进行了确认，在以后激烈的市场竞争中既可能得以延续、发展，也可能走向消亡，它是一项可能随时变动的资产。 第四，会计计量困难的无形资产，要求企业在报表附注中充分披露。为防止国家税金流失，按照当前的企业会计准则，在仅仅对自创无形资产的注册费用及律师费用给予确认无形资产成本的制度下，可要求当关联方之间存在无形资产交易时，必须在财务报表附注中加以披露，并且交易双方要按照市场公允价缴纳税金。 第五，对企业拥有的人力资源进行确认及计量。在知识经济时代，最稀缺的资源为人力资源，即具备创新意识的高科技人才和具备资源配置能力的企业家。在目前还不存在统一的人力资源会计核算系统情况下，对企业拥有的人力资源至少要在报表附注中予以揭示披露，并将其价值在企业经营成果的分配上反映出来，这样才能更加有效地发挥企业职工的能动力和创造力，同时又便于投资者做出正确的选择。 三企业价值评估管理中对无形资产因素的考虑第一.对无形资产计量与企业价值关系重要性的分析。在知识经济社会中，无形资产计量对企业描述财务状况起着决定性的作用。如果不能充分披露维持企业核心竞争能力的无形资产，就会低估企业账面价值，也不符合真实性原则和配比原则，更不能向利益相关者提供准确的公司财务状况和经营成果的相关信息。要想准确地对无形资产进行评估，首先要对无形资产的概念及其特征有相对的准确的定义。虽然无形资产的概念在世界上已有几百年的历史，但是，迄今为止关于无形资产的本质属性的概括还没有形成一个统一的认识。我国最新企业会计准则中的无形资产是指：企业拥有或控制的没有实物形态的，可辨认的非货币性资产。我国资产评估准则中的无形资产是指：特定主体所控制的，不具有实物形态，对生产经营长期发挥作用且能带来经济利益的资源。国际评估准则中无形资产是指：以其经济特性而显示其存在的一种资产；无形资产无具体的物理形态，但为其拥有者获取了权益和特权，而且通常为其拥有者带来利益。综上所述，无形资产可以归纳为由企业拥有控制的没有实物形态的可辩认非货币性资产。对这种定义首先强调了无形资产是一种生产经营要素非实体。无形资产有无实体性、非流动性、独特性、效益性、价值的不确定性特征。第二.无形资产价值管理在企业资产管理中的必要性。随着无形资产在企业投资日益增大、数量日益增加、种类多样化、收益金额日益增多，并且来源渠道多元化，对这种特殊资源的强化管理显得更加必要。一项无形资产的要素从其设计、产生、长育、繁衍、投资、转让、收益涉及到企业内部和外部诸多环节。与有形资产相比，无形资产对企业增值的最大贡献在于其巨大的延伸价值。目前，企业没有建立专门的机构来对其运营全过程加以跟踪管理，容易造成无形资产的流失。因此，现代企业中有必要建立专门的无形资产综合管理机构，对无形资产这种资源进行全面、综合、系统地管理，对企业所有无形资产的开发、引进、投资进行总的监控，并按无形资产在企业资本运营中的实施目标来协调企业内外相关部门的关系，使之以最小的投入，取得最大的效益。第三.无形资产价值评估管理中应考虑的因素。企业并购、公司上市、股权变更、企业清算、国有企业改制等经济事项的发生都会涉及到企业价值评估。在进行企业价值评估时，要充分考虑企业的无形资产在未来使用方面的各种配套因素以及影响因素。无形资产价值量的合理判断将直接影响企业资产运营策略的效率和效果。由于无形资产价值的不确定性和取得成本的不可分性，使得大量自创的无形资产不能确认和计量，有的即使确认入账，但计量的成本也不完整。当企业发生产权变动或产权交易时，账面无形资产的价值并不能成为交易的价值基础。所以，当企业涉及无形资产转让、出售、合资、合作时，就应该对企业的无形资产进行评估，以反映无形资产的真实价值。在评估企业价值时，关键的问题就是如何对影响无形资产的各种因素相互作用后给企业的未来收益产生的影响进行预测。所以在预测企业的未来收益时，一定要充分考虑企业无形资产的构成，要考虑与无形资产未来发挥效益密切相关的因素，如企业未来的研发能力、融资能力、产品的市场竞争能力、企业的生产能力、对企业自身在整个行业市场环境中所处的位置及该项无形资产项目的市场开发和应用前景等进行科学合理的预测与评价，全面计量并体现无形资产的价值，进而反映企业的真正价值，也使得所披露的财务报表具有相关性及可比性。四现行无形资产价值管理中存在的问题1.无形资产价值评估的缺陷。由于无形资产的收益带有不确定性，随着科学技术迅猛发展，技术知识成果更新换代速度加快，无形资产的经济寿命难以准确地预计和确定，这为准确的评估无形资产的价值带来了一定的难度。因此，无形资产的评估应以基本的财务核算为基本依据，并应有一整套完整的财务核算体系和评价体系，没有财务核算的无形资产评估是缺乏依据的，缺乏财会依据的评估是不科学的，也是不合乎法律规范的。2.对评估对象和范围把握不准。一方面，由于对无形资产认识不足，造成企业大量的资产流失：一是在中外合资合作过程中对中方无形资产不进行评估或低估，使其无偿被合资企业使用。二是在国有企业股份制改造过程中，企业资产往往按账面原值折股，或者对国有无形资产不评估、计价，不入账，使得能给企业带来经济效益的无形资产被排除在股本之外。另一方面，有的地方、企业又走向了另一个极端，对无形资产评估值越来越高，评估的对象、范围越来越大。3.无形资产的价值确认缺陷。对无形资产的确认，认定方法存在不少弊端：无形资产取得的时点难以确定，如企业大量的无形资产特别是自创的那一部分，其形成是一个长期积累过程，很难确定其取得的准确时点。我国现行的会计准则的规定：企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出，理论上讲，如果开发费用符合资产的确认条件，那么对其采用资本化政策是合理的。问题在于，对于某项目而言，要明确地定出研究阶段何时结束或开发阶段何时开始往往是很难的且不易操作，为摊销带来不便，难以实现收入与费用配比的原则；实际成本难以准确计量，企业大量的无形资产是长期形成的结果，或是多种因素综合的结果。即使某些无形资产取得时点的实际成本可以确切计量，但这一历史成本不包括其潜在的价值，与无形资产的现行实际价值也存在着差异，没有考虑到无形资产的动态成本与收益。有形资产和无形资产是通过不同的方式给企业带来效益，采用单一计量的方式不利于无形资产价值的确认。4.评估管理不规范，评估市场混乱。由于历史原因，我国大多数评估机构都曾挂靠政府部门，随着体制改革的深入，评估机构与政府部门脱钩后，主要的问题就集中在：一是评估机构无信誉等级。目前任何一家评估机构只要拿到评估资格，就可在全国范围内从事资产评估业务，不管评估专业水平高低，不利于行业的优胜劣汰。二是垄断严重。按国家有关规定，资产评估机构取得资产评估资格后，其执业范围是不受地方和行业限制的。但目前一些地区和行业仍存在封锁现象，限制其他地区和行业的进入。三是评估机构的自利行为的选择。无形资产评估市场大，利润高，诱惑力强，评估机构纷纷出动，极力把无形资产评估管理的权限控制在自己手中，于是各自为政，加剧了评估市场的混乱。由于缺乏统一的法律及权威的管理部门，所作结论难以客观公正，从而失去其权威性。5.未充分认识无形资产的特性，使估价无序。无形资产估价的特性表现在：第一是界定、鉴定无形资产的真实性。与有形资产不同，对无形资产评估首先以取得的无形资产产权的合法性和无形资产产权的效益两大依据来判定归属权。第二是无形资产的单一、非重复性带来的无形资产估价缺乏可比性。第三是科技快速发展与市场激烈竞争带来的无形资产估价的动态性。正是未充分认识无形资产估价的本质特征，使无形资产在权益变动中出现不评、漏评、抵评、错评等现象。由于无形资产将取代有形资产成为企业拥有的主要经济资源，企业无形资产的拥有程度和质量高低，将成为竞争中能否获胜的关键因素之一。因此，加强对无形资产的合理会计估价是企业发展的客观要求，是企业发展驰名商标，增强企业核心竞争力的客观要求，也为无形资产公平交易提供价格依据，并为保护企业无形资产提供经济依据。五、加强无形资产会计估价的对策1.认定无形资产评估机构的作用。一是统一无形资产评估管理机构，评估机构专业化。组织管理规范化。无形资产的评估及管理。应考虑无形资产的特性和经济管理的客观要求。评估机构应由懂技术、经济、财会、贸易、管理及无形资产法律等方面知识的人员组成。可组建专业性的无形资产评估机构。也可成为具有资产评估资格的会计或审计事务所、财务咨询公司的一个分支。对无形资产评估的组织管理及其监督宜归口专职机构负责。实现统一管理。二是以资产评估客观、公正确定无形资产价值量。主要是考察知识资本的构成、知识资本的培育、筹措、分配、运营及效率评价指标体系等问题。三是无形资产评估机构应引导企业的长期无形资产的开发与利用，使企业把知识资本作为对未来发展起决定性作用的战略资本来培育。一方面，企业应把培育知识资本作为理财工作的内生性要素来看待；另一方面，财务在运作资金时要有利于知识资本的培育，并将其作为最重要的理财战略。四是确认无形资产评估机构的行业信益等级制，通过等级制区分全国性的评估机构、地区性的评估机构，并与其权责相结合，以动态的信益等级打破地区性的垄断，充分发挥无形资产评估机构的作用。2.完善无形资产价值估价体系。无论是有形还是无形资产的评估大致有三条途径，即成本途径、市场途径和收益途径。无形资产的创制成本与其创造的收益水平往往对应性较小，采用不同的途径，如分别采用成本途径和收益途径进行评估，所得出的评估结论可能大相径庭，所以，在可能的条件下，要尽可能采取多种评估途径进行评估，把成本途径、市场途径和收益途径有机地结合起来，综合各种评估途径的结论得出最终评价结果。3.无形资产评估方法的选择，必须符合评估对象的基本要求。评估方法主要有重置成本法、现行市场法、清算价格法及数学方法，只要综合使用各种评估方法，才能得出正确的结论。此外，财政部已发布了资产评估准则无形资产但该准则仅属于评估的具体准则，重点规范了无形资产的评估和评估结果的披露，对评估师胜任能力，职业道德等基本要求以及在评估和评估披露中评估师应当重点考虑的问题进行了规范，但还没有形成一个完整的资产评估准则体系。一个完整的评估体系应由资产评估基本准则，资产评估职业道德准则及资产评估具体准则指南和咨询意见等多层次组成，从而形成我国完整的资产评估准则体系。4.评估计价范围的界定。合理的对无形资产计价，在各种无形资产形成或取得的过程中，最基本的计价原则应当以成本性支出作为基本估价的价值，但是计价原则由于没有考虑无形资产在使用期内所能提供的效益，而是直接根据自创过程中各种费用的资本化的实际支出，外购过程中的买价及有关费用的实际支出，作为其估价价值，因而具有一定的局限性，未考虑收益的不确定性。因此，应在成本计价的基础上，充分考虑按各种无形资产使用后在若干年内可能实现下的收益额的一定比例作为其估价价值，这就考虑了该项资产的价值与收益的密切因果关系，如企业购入某项专利技术用于扩产增收或降低成本，若该专利技术缺乏适宜的市价资料，或不适宜用市价确定其价值，则可按其未来所能提供的销售净额或成本降低额的净额作为其估价的价值，以适应无形资产的价值变动计价，此外，还可以考虑技术寿命计价方式，如果一项技术性很强的无形资产是由许多具有不同技术寿命的个别因素组成的混合体，或是由于内在和外在的原因导致其效率主要是由其技术寿命决定的，则该项资产的计价，应以其技术寿命作为主要的、决定性的衡量标准来确认其价值。与有形资产产权权益相比，在把握无形资产产权权益认定的法定原则与方法时，应特别注意其以下5个方面的因素：成本、效益、周期、期限、程序。5.评估参数的匹配。各个评估参数的选用不能孤立地进行，必须遵循统一的原则。各个参数应保持财务内涵的统一和计算口径的一致。收益额的种类和折现率的选用尤应注意两者之间的匹配，不允许财务概念上的交叉和计算口径的差异，否则将导致误评。评估操作中一般应先选定预期收益额的种类，然后按所选用的收益指标的财务概念和计算口径选用与之相匹配的折现率。6.评估管理的法律支持。无形资产的管理是一项系统化、有序性的工作，因此必须法制化，以法定规范要求管理机构严格按照国家法律法规进行无形资产的管理。具体来说主要应建立以下法律规范：对无形资产评估机构及评估系统做出明确的法律规定。无形资产的评估工作法律性和政策性强，必须由合法的专门评估机构进行评估，从而使评估工作有法可依，有章可循。要对无形资产的管理工作规范的规定。对无形资产的管理要有统一的、明确的法律规范和政策规定，从而使管理工作法制化。对无形资产的认定和公布出必要的规定。对无形资产的评估责任做出明确化的规定，形成一个完善的法律保护体系。综上所述，由于经济的全球化、管制的解除和技术的发展等因素导致竞争的加剧，企业的基本面发生了重大的变化。为了生存和增长，企业越来越多地依赖于组织的重构和持续的创新。组织重构导致无形资产替代有形资产，创新活动则通过无形资产投资来实现，从而使得无形资产成为企业价值创造及增长的主要驱动因素。鉴于无形资产在企业价值创造中所起的关键作用，无形资产的价值评估应当作为企业经营决策与管理的组成部分之一。 结束语通过艰辛研究，对如下五个方面有了认识:(l)无形资产是指企业长期拥有或控制的，能以货币计量的，能为企业带来长期的、不稳定的超额获利能力的经济资源。具有独占性、高效益性、不确定性、无可比性、无形性、长期性的特征。我国企业会计准关于无形资产的界定偏窄，重新对无形资产的界定、价值确认、计量、摊销、信息披露、运营措施及其相关的会计信息处理等问题作进一步探讨，对完善无形资产会计理论、指导实践具有重大的现实意义，同时又对加强无形资产开发利用和保护，防范无形资产流失，提高企业效益具有深远的意义。(2)一项目是否应确认为无形资产，要看其是否预期会给企业带来经济利益、是否是由过去事项或交易形成的、是否是企业拥有或控制的;在知识经济时代，自创无形资产应该予以确认;应该设置“在研无形资产”科目、“无形资产”科目、“累计摊销”科目，以反映出无形资产的全部价值:原始价值、摊销价值和净值(3)在会计计量的五种属性中，只有未来现金流量现值恰当的表现了无形资产“未来超额盈利”的特性，通过对未来现金流量贴现计量的改进，设计“预期现金流量法”，可以较好的计量无形资产的价值;针对我国对于自创无形资产采取的计价方法违背了配比原则和可比原则的不合理现象，本文提出对自创无形资产的计价应采取资本化、费用化同时并举的方法;无形资产的后续计量是无形资产计量的重点，企业应该设置“无形资产重估价准备”账户，以记录无形资产重估价的增值、减值及其转回和转销的情况，(4)考虑到收入与费用相配比的原则、降低投资无形资产的风险、推动经济增长等因素，无形资产摊销方法应引入加速摊销概念;当特定的经济事项出现时，应根据经济原则、永久性原则和可能性原则，在资产负债表日应确认无形资产减值准备，从而提供会计信息更具相关性，使无形资产更好地符合资产要素的定义;无形资产信息披露要坚持以可靠性为主，相关性为辅，以历史的信息为主，兼顾预测性信息，以有效信息的基础上，力求完整的原则。披露方式可以借助财务报表和补充资料组成的财务报告，也可以采用分层次披露的模式。(5)企业应该通过采取筹资、投资、延伸和扩张等有效的运营策略使无形资产实现价值的最大增值。企业应该强化无形资产意识、从内部加强无形资产的核算管理、注意对人才的合理安置、积极培育无形资产、发展扩大无形资产;国家应该健全法律体系、为企业无形资产的保护提供一个良好的外部环境以防范无形资产流失。参考文献1 马德林，朱元午 - “无形资产会计研究中的问题与改进”，会计研究， 2005年第4期； 2 王欣 - “漫谈完善无形资产会计核算”，金融会计，2002年第5期； 3 苑泽明 - “现代企业无形资产价值管理研究”，东北财经大学出版社 4马德林，朱元午：“无形资产会计研究中的问题与改进”，会计研究2005年第4期 5王欣：“漫谈完善无形资产会计核算”，会计2002年第5期致谢在经历了多年的辛苦耕耘和实地调研之后，我终于为这篇毕业论文划上了句号，心中的喜悦是无法用言语来表达的，我为自己这份作品而骄傲，同时也为这个作品能否得到专家，学者的肯定而感到不安。但无论如何，它使我在前进的道路上又迈进了一大步。 在两年多的学习生活中，对我影响最大的是我的导师。她博学务实，宽厚慈爱，使我受益匪浅。在我毕业论文的写作和修改过程中，刘教授更是倾注了大量的心血，从论文的选题、构思、观点的提炼、结构的设计到字句的选用都精心指导，使我顺利完成论文。 同时也要感谢所有关心和给予过帮助的老师和同学们。 我也特别要感谢我的父亲、母亲