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高级财务会计教学课件高级财务会计教学课件合并会计报表张 伟教学目标教学目标 通过本课程的教与学，使学生掌握各有关专通过本课程的教与学，使学生掌握各有关专题的基本理论与方法，完整把握财务会计题的基本理论与方法，完整把握财务会计学科体系，关注会计前沿的发展动态，提学科体系，关注会计前沿的发展动态，提高从事实务工作的能力。高从事实务工作的能力。课程简介课程简介n n“高级财务会计高级财务会计高级财务会计高级财务会计”课程是在课程是在课程是在课程是在“中级财务会计中级财务会计中级财务会计中级财务会计”课程的课程的课程的课程的基础上，对一些特殊行业、特殊业务、特殊呈报的会基础上，对一些特殊行业、特殊业务、特殊呈报的会基础上，对一些特殊行业、特殊业务、特殊呈报的会基础上，对一些特殊行业、特殊业务、特殊呈报的会计问题进行研究的一门会计学专业必修课程。高级财计问题进行研究的一门会计学专业必修课程。高级财计问题进行研究的一门会计学专业必修课程。高级财计问题进行研究的一门会计学专业必修课程。高级财务会计所涉及的内容，往往属于国际会计领域前沿性务会计所涉及的内容，往往属于国际会计领域前沿性务会计所涉及的内容，往往属于国际会计领域前沿性务会计所涉及的内容，往往属于国际会计领域前沿性问题或国内经济生活中企业正在面临的新问题。问题或国内经济生活中企业正在面临的新问题。问题或国内经济生活中企业正在面临的新问题。问题或国内经济生活中企业正在面临的新问题。n n本课程设置十二章，分别就合并会计、外币业务会计、本课程设置十二章，分别就合并会计、外币业务会计、本课程设置十二章，分别就合并会计、外币业务会计、本课程设置十二章，分别就合并会计、外币业务会计、租赁会计、衍生金融工具会计、物价变动会计、企业租赁会计、衍生金融工具会计、物价变动会计、企业租赁会计、衍生金融工具会计、物价变动会计、企业租赁会计、衍生金融工具会计、物价变动会计、企业清算与企业重组会计、投资性房地产会计、生物资产清算与企业重组会计、投资性房地产会计、生物资产清算与企业重组会计、投资性房地产会计、生物资产清算与企业重组会计、投资性房地产会计、生物资产会计、油气开采会计以及保险合同会计等十一个专题，会计、油气开采会计以及保险合同会计等十一个专题，会计、油气开采会计以及保险合同会计等十一个专题，会计、油气开采会计以及保险合同会计等十一个专题，介绍高级财务会计的基本理论和基本方法。介绍高级财务会计的基本理论和基本方法。介绍高级财务会计的基本理论和基本方法。介绍高级财务会计的基本理论和基本方法。预修课程：预修课程：基础会计、中级财务会计基础会计、中级财务会计课程定位课程定位n n对于本科阶段的学习来讲，对于本科阶段的学习来讲，“高级财务会高级财务会计计”课程是课程是“中级财务会计中级财务会计”课程的延伸；课程的延伸；n n对于研究生阶段的学习来讲，对于研究生阶段的学习来讲，“高级财务高级财务会计会计”课程是会计学专业硕士研究生课程是会计学专业硕士研究生“财财务呈报务呈报”课程的基础。课程的基础。本课程是会计学专业的核心本课程是会计学专业的核心专业课，也可作为其他财经专业课，也可作为其他财经类专业的选修课。类专业的选修课。课程结构课程结构本课程教学本课程教学本课程教学本课程教学由以下几部分组成：由以下几部分组成：由以下几部分组成：由以下几部分组成：FF课前准备课前准备课前准备课前准备FF授课阶段授课阶段授课阶段授课阶段FF课后复习课后复习课后复习课后复习阅读教学计划相关问题；阅读教学计划相关问题；阅阅本课程教学本课程教学由以下几部分组成：由以下几部分组成：课前准备课前准备授课阶段授课阶段课后复习课后复习F读教材中相关章节及补充材料；读教材中相关章节及补充材料；复习上一次课程讲授内容。复习上一次课程讲授内容。讲授基本原理与方法；讲授基本原理与方法；讨论重点、难点问题；讨论重点、难点问题；习题与案例解析习题与案例解析个人作业个人作业小组作业小组作业第一章第一章 企业合并会计企业合并会计n一、企业合并概述n二、企业合并的会计处理方法一、企业合并的含义一、企业合并的含义 企企业业合合并并，是是指指将将两两个个或或者者两两个个以以上上单单独独的的企业企业合并形成合并形成一个报告主体一个报告主体的的交易或事项交易或事项。在理解企业合并的概念时，至在理解企业合并的概念时，至少应该注意到以下几个问题：少应该注意到以下几个问题：第一节第一节 企业合并的含义与分类企业合并的含义与分类第一，“单独的主体n n“单独的主体单独的主体”既是独立的法人主体也是既是独立的法人主体也是独立的报告主体，即，作为独立的法人单独立的报告主体，即，作为独立的法人单位，单独的企业应定期提供单独的财务会位，单独的企业应定期提供单独的财务会计报告计报告第二，第二，“合并形成一个报告主体合并形成一个报告主体”“合并形成一个报告主体合并形成一个报告主体”是指多个企业合是指多个企业合并后形成的合并体作为一个报告主体，它并后形成的合并体作为一个报告主体，它应该是经济意义上的一个整体，而从法律应该是经济意义上的一个整体，而从法律意义上看可能是一个法人主体，也可能是意义上看可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体。多个法人主体。第三，第三，“交易或事项交易或事项”企业合企业合并的定性并的定性n n企业合并如果是一项交易，将涉及到公允企业合并如果是一项交易，将涉及到公允价值的使用；企业合并如果仅仅是对参与价值的使用；企业合并如果仅仅是对参与合并各方资产、负债重新组合的经济事项，合并各方资产、负债重新组合的经济事项，则只能使用账面价值进行确认与计量。则只能使用账面价值进行确认与计量。例例1-1：企业合并定义的理解：企业合并定义的理解A公司公司B公司公司A公司公司+=A、B公司合并前为互为独立的两个法人主体。以下是公司合并前为互为独立的两个法人主体。以下是A、B合并的合并的三种情况：三种情况：C公司公司B公司公司A公司公司A公司公司B公司公司A公司公司B公司公司+=F情况情况1：A公司取得公司取得B公司净资产，公司净资产，B公司注销公司注销F情况情况2：A、B公司合并创设公司合并创设C公司，公司，A、B公司注销公司注销F情况情况3：A取得对取得对B公司的控制权，公司的控制权，A、B仍保持法人主体地位仍保持法人主体地位合并形成的报合并形成的报告主体告主体合并形成的报合并形成的报告主体告主体从合并报表角度看，从合并报表角度看，A、B构成一个报告主体构成一个报告主体（二）企业合并的动因（二）企业合并的动因n na、经营协同效应:主要指的是并购给企业生产经营活动在效率方面带来的变化及效率的提高所产生的效益，其含义为：并购改善了公司的经营，从而提高了公司效益，包括并购产生的规模经济、优势互补、成本降低、市场分额扩大、更全面的服务等。（二）企业合并的动因（二）企业合并的动因n nb b、财务协同效应财务协同效应:所谓财务协同效应就是指在企业兼并发生后，通过将收购企业的低资所谓财务协同效应就是指在企业兼并发生后，通过将收购企业的低资本成本的内部资金，投资于被收购企业的高效益项目上，从而使兼并本成本的内部资金，投资于被收购企业的高效益项目上，从而使兼并后的企业资金使用效益更为提高。那些发展时间较长，已进入成熟期后的企业资金使用效益更为提高。那些发展时间较长，已进入成熟期或衰退期的企业，往往有相对富裕的现金流入，但是苦于没有适合的或衰退期的企业，往往有相对富裕的现金流入，但是苦于没有适合的投资机会，而将资金用于股利的发放。长此以往，企业发展前景会更投资机会，而将资金用于股利的发放。长此以往，企业发展前景会更加暗淡，逐渐走向衰落，所以其管理当局希望能从其他企业中找到有加暗淡，逐渐走向衰落，所以其管理当局希望能从其他企业中找到有较高回报的投资机会，从而形成资金供给。与此同时，那些新兴企业较高回报的投资机会，从而形成资金供给。与此同时，那些新兴企业增长速度较快，具有良好的投资机会，但是其内部资金缺乏，而外部增长速度较快，具有良好的投资机会，但是其内部资金缺乏，而外部融资的资金成本较高，加之企业负债能力差，获取资金的途径非常有融资的资金成本较高，加之企业负债能力差，获取资金的途径非常有限，因此特别需要资金。在这种情况下，企业兼并在供求之间搭起了限，因此特别需要资金。在这种情况下，企业兼并在供求之间搭起了通道。两种企业通过兼并形式形成一个小型的资本市场，一方面可以通道。两种企业通过兼并形式形成一个小型的资本市场，一方面可以提高企业资金的效益，另一方面得到了充裕的低成本资金，可以抓住提高企业资金的效益，另一方面得到了充裕的低成本资金，可以抓住良好的投资机会，使得兼并后企业能够更科学、合理的使用资金。这良好的投资机会，使得兼并后企业能够更科学、合理的使用资金。这也正是财务协同效应的意义所在。也正是财务协同效应的意义所在。（二）企业合并的动因（二）企业合并的动因n nc c、企业发展战略动机、企业发展战略动机 n n根据企业生产周期理论，每一个企业的产品都有一个开发、试制、成根据企业生产周期理论，每一个企业的产品都有一个开发、试制、成型、衰退的过程。生产某一主导产品的企业，一方面可以不断地开发型、衰退的过程。生产某一主导产品的企业，一方面可以不断地开发新品种适应企业的产品生命周期，另一方面则可以制定较长远的发展新品种适应企业的产品生命周期，另一方面则可以制定较长远的发展战略，有意识地通过企业合并的方式进行产品的转移。战略，有意识地通过企业合并的方式进行产品的转移。n n近年来出于这种动机进行的兼并活动越来越多，而且明显地表现在以近年来出于这种动机进行的兼并活动越来越多，而且明显地表现在以下三个方面：下三个方面：n n第一，企业通过兼并进入新市场。企业进入新市场时存在各种壁垒，第一，企业通过兼并进入新市场。企业进入新市场时存在各种壁垒，而通过兼并进入新市场可以有效地防止这种而通过兼并进入新市场可以有效地防止这种“进入壁垒进入壁垒”。n n第二，企业通过兼并，能够在技术、市场、专利产品、管理等方面的第二，企业通过兼并，能够在技术、市场、专利产品、管理等方面的特长以及优秀的企业文化等各方面实现共享或取长补短，实现互利效特长以及优秀的企业文化等各方面实现共享或取长补短，实现互利效应。应。n n第三，企业通过兼并能获得科学技术上的竞争优势。科学技术在经济第三，企业通过兼并能获得科学技术上的竞争优势。科学技术在经济发展中起着越来越重要的作用。企业在成本、质量上的竞争往往转化发展中起着越来越重要的作用。企业在成本、质量上的竞争往往转化为科学技术上的竞争。企业常常为了取得生产技术或产品技术上的优为科学技术上的竞争。企业常常为了取得生产技术或产品技术上的优势而进行兼并活动。势而进行兼并活动。（二）企业合并的动因（二）企业合并的动因n nd d、市场份额效应、市场份额效应 市场份额效应是指收购可以以较低的成本和代价市场份额效应是指收购可以以较低的成本和代价取得较大的市场份额，从而使企业获得某种程度取得较大的市场份额，从而使企业获得某种程度和形式的垄断，这种垄断既能带来垄断利润又能和形式的垄断，这种垄断既能带来垄断利润又能保持一定的竞争优势。横向收购、纵向收购和混保持一定的竞争优势。横向收购、纵向收购和混合收购都能扩大企业的市场份额而取得市场份额合收购都能扩大企业的市场份额而取得市场份额效应。但相比较而言，横向收购的效果最为明显，效应。但相比较而言，横向收购的效果最为明显，纵向收购次之，而混合收购在这方面的作用则是纵向收购次之，而混合收购在这方面的作用则是间接的。间接的。（二）企业合并的动因（二）企业合并的动因n n企业发展动机 获取企业发展机会的动机。在竞争激烈的市场经济中，企业只有不断发展，才能保持和增强其市场中的相对地位；企业发展一是通过企业内部积累，二是通过并购其它企业，来迅速扩大自己的生产能力。相比而言，并购方式比内部积累方式速度快，效率高，更重要的是可以获取未来的发展机会。一、企业合并概述（一、企业合并概述（2）n n（三）企业合并的类型n nA、同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并n nB、吸收合并、新设合并与控股合并n nC、横向合并、纵向合并与混合合并按合并双方合并前、后最终控制方是否发按合并双方合并前、后最终控制方是否发 生变化进行分类生变化进行分类F两类合并的概念两类合并的概念F两类合并的实质两类合并的实质F两类合并的实施方式两类合并的实施方式F两类合并的法律结果两类合并的法律结果企业合并企业合并同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并注意：比较注意：比较1。两类合并的概念比较。两类合并的概念比较企企业业合合并并同一控制下的同一控制下的企业合并企业合并非同一控制下非同一控制下的企业合并的企业合并将此类排除在本准将此类排除在本准则之外则之外参与合并的企业在合并前后均参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。制且该控制并非暂时性的。参与合并的各方在合并前参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的后不属于同一方或相同的多方最终控制。多方最终控制。关键词关键词：控制控制最终控制最终控制暂时性暂时性 合并前、后最终控制方变化与否合并前、后最终控制方变化与否 参与合并各方的称谓参与合并各方的称谓 合并日与购买日合并日与购买日u定义定义u“控制控制”关系的认定关系的认定 u投资单位拥有被投资单位半数以上的表投资单位拥有被投资单位半数以上的表决权但不能控制被投资单位的情形决权但不能控制被投资单位的情形u潜在表决权潜在表决权 u实际取得控制权之日实际取得控制权之日u“交易日交易日”与与“购买日购买日”有有何区别？何区别？一次交换交易实现的合并，一次交换交易实现的合并，交易日与购买日一致交易日与购买日一致多次交换交易实现的合并，多次交换交易实现的合并，交易日是各单项投资在购买方交易日是各单项投资在购买方财务报表中确认之日，购买日财务报表中确认之日，购买日则是获得控制权之日则是获得控制权之日同一方同一方：母公司或有关主管单位母公司或有关主管单位相同的多方相同的多方：根据投资者的合同或协议：根据投资者的合同或协议暂时性暂时性：合并前（合并前（1年）年）合并后（合并后（1年）年）同一控制下的企业合并：同一控制下的企业合并：企业合并前企业合并前 企业合并后企业合并后母公司P子公司A子公司B孙公司B1母公司P子公司A子公司B孙公司B12。两类合并的实质比较。两类合并的实质比较同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化，准则没有把这种合并视为控制方没有发生变化，准则没有把这种合并视为“交易交易”，只，只是当作一个经济事项。因此，相应的会计处理中采用账面价值是当作一个经济事项。因此，相应的会计处理中采用账面价值进行计量。进行计量。非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易交易购买方购买被购买方控制权的交易。正因为如此，相购买方购买被购买方控制权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能够接受的价值够接受的价值公允价值。公允价值。同一控制与非同一控制的判断同一控制与非同一控制的判断同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并 参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。时性的，为同一控制下的企业合并。实施最终控制的一方，通常是指企业集团中的母公司或者有关主管单位。实施实施最终控制的一方，通常是指企业集团中的母公司或者有关主管单位。实施最终控制的一方为有关主管单位的，企业合并是指在某一主管单位主导下进行的合最终控制的一方为有关主管单位的，企业合并是指在某一主管单位主导下进行的合并，但如果有关主管单位并未参与企业合并过程中具体商业条款的制定，如并未参并，但如果有关主管单位并未参与企业合并过程中具体商业条款的制定，如并未参与合并定价、合并方式及其他涉及企业合并的具体安排等，不属于同一控制下的企与合并定价、合并方式及其他涉及企业合并的具体安排等，不属于同一控制下的企业合并。业合并。相同的多方，是指根据投资者之间的协议约定，为扩大其中某一投资者对被投相同的多方，是指根据投资者之间的协议约定，为扩大其中某一投资者对被投资单位股份的控制比例，或者巩固某一投资者对被投资单位的控制地位，在对被投资单位股份的控制比例，或者巩固某一投资者对被投资单位的控制地位，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表相同意见的两个或两个以上的法人或其他资单位的生产经营决策行使表决权时发表相同意见的两个或两个以上的法人或其他组织。组织。控制并非暂时性，是指参与合并各方在合并前后较长的时间内受同一方或多方控制并非暂时性，是指参与合并各方在合并前后较长的时间内受同一方或多方控制，控制时间通常在控制，控制时间通常在1 年以上（含年以上（含1 年）。年）。一方或相同的多方控制下的企业合并，合并双方的合并行为不完全是自愿进行和完一方或相同的多方控制下的企业合并，合并双方的合并行为不完全是自愿进行和完成的，这种企业合并不属于交易行为，而是参与合并各方资产和负债的重新组合。成的，这种企业合并不属于交易行为，而是参与合并各方资产和负债的重新组合。非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并 参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。制下的企业合并。相对于同一控制下的企业合并而言，非同一控制下的企业合并是合并各方自愿进行相对于同一控制下的企业合并而言，非同一控制下的企业合并是合并各方自愿进行的交易行为，作为一种公平的交易，应当以公允价值为基础进行计量。的交易行为，作为一种公平的交易，应当以公允价值为基础进行计量。3。两类合并的合并对价的形式比较。两类合并的合并对价的形式比较付出资产付出资产发生或承担负债发生或承担负债发行权益性证券发行权益性证券 4。两类合并的法律结果比较。两类合并的法律结果比较 无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并，从合并后主体的法律意义上分类，都有可的企业合并，从合并后主体的法律意义上分类，都有可能产生两种结果：能产生两种结果：合并后主体仍为多个法律主体合并后主体仍为多个法律主体 形成母子公司关系形成母子公司关系合并主体成为一个法律主体合并主体成为一个法律主体 不形成母子公司关系不形成母子公司关系 不形成母子公司不形成母子公司关系的企业合并关系的企业合并吸收合并吸收合并新设合并新设合并形成母子公司关形成母子公司关系的企业合并系的企业合并控股合并控股合并取得净资产取得净资产取得股权取得股权企业合并的第企业合并的第二种分类方法二种分类方法（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类F吸收合并吸收合并F新设合并新设合并F控股合并控股合并 企业合并企业合并法律意义上的企业合并法律意义上的企业合并同一控制下同一控制下的企业合并的企业合并非同一控制下非同一控制下的企业合并的企业合并结果结果1：不形成母子公司关系不形成母子公司关系结果结果2：形成母子公司关系形成母子公司关系长期长期股权股权投资投资企业合并形成的企业合并形成的其他方式取得的其他方式取得的控制控制共同控制、共同控制、重大影响、重大影响、非控、非共控、非重大影响非控、非共控、非重大影响投资后：投资后：成本法、权益法成本法、权益法形成投资：形成投资：购买法、权益结合法购买法、权益结合法（企业合并与长期股权投资的关系）（企业合并与长期股权投资的关系）例例1-2：企业合并的分类：企业合并的分类A公司公司B公司公司A公司公司+=A、B公司合并前为互为独立的两个法人主体。以下是公司合并前为互为独立的两个法人主体。以下是A、B合并的三合并的三种情况：种情况：C公司公司B公司公司A公司公司A公司公司B公司公司A公司公司B公司公司+=F吸收合并：吸收合并：A公司取得公司取得B公司净资产，公司净资产，B公司注销公司注销F新设合并：新设合并：A、B公司合并创设公司合并创设C公司，公司，A、B公司注销公司注销F控股合并：控股合并：A取得对取得对B公司的控制权，公司的控制权，A、B仍保持法人主体地位仍保持法人主体地位（三）按涉及行业的不同进行分类（三）按涉及行业的不同进行分类F横向合并横向合并F纵向合并纵向合并F混合合并混合合并 企业合并企业合并第二节第二节 企业合并的会计处理方法概要企业合并的会计处理方法概要 主要有两个问题：主要有两个问题：合并日（或购买日）对企业合并的确认与计量合并日（或购买日）对企业合并的确认与计量合并日（或购买日）合并报表编制合并日（或购买日）合并报表编制具体内容见第二章具体内容见第二章不形成母子公司关系的合并不形成母子公司关系的合并 （吸收合并、新设合并）（吸收合并、新设合并）形成母子公司关系的合并形成母子公司关系的合并 （控股合并）（控股合并）借：借：有关资产账户有关资产账户有关资产账户有关资产账户 取得的净资产取得的净资产取得的净资产取得的净资产 贷：有关负债账户贷：有关负债账户贷：有关负债账户贷：有关负债账户 贷：贷：现金现金 应付债券应付债券 支付的合并对价支付的合并对价 股本等股本等 现金等现金等 支付的合并费用支付的合并费用 对企业合并的确认与计量对企业合并的确认与计量账务处理基本框架账务处理基本框架借：借：长期股权投资长期股权投资长期股权投资长期股权投资 取得股权取得股权取得股权取得股权 贷：贷：现金现金 应付债券应付债券 支付的合并对价支付的合并对价 股本等股本等 现金等现金等 支付的合并费用支付的合并费用 合并方合并日合并方合并日 购买方购买日购买方购买日确认与计量企业合并的账务处理中的关键问题：确认与计量企业合并的账务处理中的关键问题：权益结合法和购买法，权益结合法和购买法，对以上问题有不同回答对以上问题有不同回答如何确认与计量取得的净资产或股权如何确认与计量取得的净资产或股权支付的合并对价应如何计量？支付的合并对价应如何计量？两者如果有差异，应如何处理？两者如果有差异，应如何处理？合并费用如何处理？合并费用如何处理？一、权益结合法与购买法的基本内一、权益结合法与购买法的基本内容容（一）权益结合法的基本内容（一）权益结合法的基本内容（二）购买法的基本内容（二）购买法的基本内容（一）权益结合法的基本内容（一）权益结合法的基本内容：权益结合法是指参与合权益结合法是指参与合并的企业的股东联合控制他并的企业的股东联合控制他们实际上全部的资产和经营，们实际上全部的资产和经营，以便继续对联合实体分享利以便继续对联合实体分享利益和分担风险的合并。益和分担风险的合并。含义含义：权益结合法权益结合法的采用仅限于权的采用仅限于权益是主要对价行益是主要对价行使的企业合并。使的企业合并。（一）权益结合法的基本内容（一）权益结合法的基本内容l合并的实质是权益之联合而非购买交易合并的实质是权益之联合而非购买交易l合并中取得净资产或股权的入账价值按账面价值确定合并中取得净资产或股权的入账价值按账面价值确定l合并费用计入当期费用合并费用计入当期费用l不需要确认合并商誉不需要确认合并商誉l需要调整股东权益需要调整股东权益l合并当年净收益的计算合并当年净收益的计算主要特点主要特点尤其应注意期尤其应注意期中合并的情况中合并的情况为何调整为何调整？如何调？如何调整？整？（一）权益结合法的基本内容（一）权益结合法的基本内容l合并后主体的股东权益合并后主体拥有的参与各方合并前股东权益之和合并后主体的股东权益合并后主体拥有的参与各方合并前股东权益之和l合并后主体股本总额发行在外普通股面值总额合并后主体股本总额发行在外普通股面值总额l合并后主体投入资本总额合并后主体投入资本总额合并后主体拥有的合并后主体拥有的参与各方合并前投入资本之和参与各方合并前投入资本之和l如果合并后主体股本面值大于合并前各方投入资本之和，则：如果合并后主体股本面值大于合并前各方投入资本之和，则：合并后投入资本总额合并后主体股本总额合并后投入资本总额合并后主体股本总额l合并后主体留存收益合并后主体股东权益合并后主体投入资本合并后主体留存收益合并后主体股东权益合并后主体投入资本应用要点应用要点合并前后权益总额不变合并前后权益总额不变据此调整资本溢价据此调整资本溢价据此调整留存收益据此调整留存收益（一）权益结合法的基本内容（一）权益结合法的基本内容借：有关净资产借：有关净资产 取得的被并方净资产账面价值取得的被并方净资产账面价值 合并费用合并费用 发生的合并费用发生的合并费用*贷：股本贷：股本 为合并而发行股票的面值为合并而发行股票的面值 贷或借：资本公积贷或借：资本公积 调整的资本溢价调整的资本溢价*贷或借：留存收益贷或借：留存收益 调整的留存收益调整的留存收益 贷：银行存款等贷：银行存款等 支付的合并费用支付的合并费用吸收合并账务处理吸收合并账务处理相当于被并相当于被并方股东权益方股东权益账面价值账面价值*具体账户如具体账户如“管理费用管理费用”等等*具体调整方法参考前述具体调整方法参考前述“应用要点应用要点”（一）权益结合法的基本内容（一）权益结合法的基本内容借：长期股权投资借：长期股权投资 取得的被并方股权份额账面价值取得的被并方股权份额账面价值 合并费用合并费用 发生的合并费用发生的合并费用 贷：股本贷：股本 为合并而发行股票的面值为合并而发行股票的面值 贷或借：资本公积贷或借：资本公积 调整的资本溢价调整的资本溢价 贷或借：留存收益贷或借：留存收益 调整的留存收益调整的留存收益 贷：银行存款等贷：银行存款等 支付的合并费用支付的合并费用控股合并账务处理控股合并账务处理相当于取得的相当于取得的被并方股权账被并方股权账面价值份额面价值份额例例13：吸收合并：吸收合并资料：资料：资料：资料：甲公司、乙公司合并前资料见教材【例甲公司、乙公司合并前资料见教材【例甲公司、乙公司合并前资料见教材【例甲公司、乙公司合并前资料见教材【例1 14 4】；】；】；】；假定甲公司假定甲公司假定甲公司假定甲公司20062006年年年年 1 1月初发行每股面值月初发行每股面值月初发行每股面值月初发行每股面值1010元的普通股吸收合并乙公元的普通股吸收合并乙公元的普通股吸收合并乙公元的普通股吸收合并乙公司；司；司；司；假定甲公司发行普通股股数的情况分别为：假定甲公司发行普通股股数的情况分别为：假定甲公司发行普通股股数的情况分别为：假定甲公司发行普通股股数的情况分别为：60 000 60 000股、股、股、股、63 000 63 000股、股、股、股、67 000 67 000股、股、股、股、68 000 68 000股、股、股、股、95 000 95 000股、股、股、股、101 000 101 000股。股。股。股。要求：分别以上要求：分别以上要求：分别以上要求：分别以上6 6种情况，对甲公司吸收合并乙公司的事项进行账务种情况，对甲公司吸收合并乙公司的事项进行账务种情况，对甲公司吸收合并乙公司的事项进行账务种情况，对甲公司吸收合并乙公司的事项进行账务处理（金额单位：万元）。处理（金额单位：万元）。处理（金额单位：万元）。处理（金额单位：万元）。甲公司合并后有关数据计算甲公司合并后有关数据计算甲公司合并后有关数据计算甲公司合并后有关数据计算表表表表情情情情况况况况股股股股东权东权东权东权益益益益（1 1）228+100228+100股本股本股本股本（2 2）投入投入投入投入资资资资本本本本（3 3）165+70165+70资资资资本溢价本溢价本溢价本溢价（4 4）（3 3）（2 2）留存收益留存收益留存收益留存收益（5 5）（1 1）（）（）（）（3 3）应调应调应调应调整整整整资资资资本溢价本溢价本溢价本溢价（6 6）（4 4）5 5应调应调应调应调整留整留整留整留存收益存收益存收益存收益（7 7）（5 5）63631 1328328160+60160+6022022023523515159393+10+10+30+302 2328328160+63160+6322322323523512129393+7+7+30+303 3328328160+67160+672272272352358 89393+3+3+30+304 4328328160+68160+682282282352357 79393+2+2+30+305 5328328160+95160+952552552552550 07373-5-5+10+106 6328328160+10160+101 12612612612610 06767-5-5+4+4借：银行存款等货币资金借：银行存款等货币资金 60 应收账款应收账款 15 库存商品等存货库存商品等存货 25 固定资产固定资产 200 贷：短期借款贷：短期借款 8 应付账款应付账款 30 应付职工薪酬应付职工薪酬 2 其他应付款其他应付款 10 长期借款长期借款 150 股本股本 60 （10元元60 000股）股）资本公积资本公积 10 （155）留存收益留存收益 30 （9363）并入净资产的账面价值并入净资产的账面价值100增加股东增加股东权益权益100甲公司合并日账务处理：情况甲公司合并日账务处理：情况1发行发行60000股股借：银行存款等货币资金借：银行存款等货币资金 60 应收账款应收账款 15 库存商品等存货库存商品等存货 25 固定资产固定资产 200 贷：短期借款贷：短期借款 8 应付账款应付账款 30 应付职工薪酬应付职工薪酬 2 其他应付款其他应付款 10 长期借款长期借款 150 股本股本 63 （10元元63 000股）股）资本公积资本公积 7 （125）留存收益留存收益 30 （9363）并入净资产的账面价值并入净资产的账面价值100增加股东增加股东权益权益100甲公司合并日账务处理：情况甲公司合并日账务处理：情况2发行发行63000股股借：银行存款等货币资金借：银行存款等货币资金 60 应收账款应收账款 15 库存商品等存货库存商品等存货 25 固定资产固定资产 200 贷：短期借款贷：短期借款 8 应付账款应付账款 30 应付职工薪酬应付职工薪酬 2 其他应付款其他应付款 10 长期借款长期借款 150 股本股本 67 （10元元67 000股）股）资本公积资本公积 3 （85）留存收益留存收益 30 （9363）并入净资产的账面价值并入净资产的账面价值100增加股东增加股东权益权益100甲公司合并日账务处理：情况甲公司合并日账务处理：情况3发行发行67000股股借：银行存款等货币资金借：银行存款等货币资金 60 应收账款应收账款 15 库存商品等存货库存商品等存货 25 固定资产固定资产 200 贷：短期借款贷：短期借款 8 应付账款应付账款 30 应付职工薪酬应付职工薪酬 2 其他应付款其他应付款 10 长期借款长期借款 150 股本股本 68 （10元元68 000股）股）资本公积资本公积 2 （75）留存收益留存收益 30 （9363）并入净资产的账面价值并入净资产的账面价值100增加股东增加股东权益权益100甲公司合并日账务处理：情况甲公司合并日账务处理：情况4发行发行68000股股借：银行存款等货币资金借：银行存款等货币资金 60 应收账款应收账款 15 库存商品等存货库存商品等存货 25 固定资产固定资产 200 资本公积资本公积 5 （05）贷：短期借款贷：短期借款 8 应付账款应付账款 30 应付职工薪酬应付职工薪酬 2 其他应付款其他应付款 10 长期借款长期借款 150 股本股本 95 （10元元95 000股）股）留存收益留存收益 10 （7363）（并入净资产的账面价值（并入净资产的账面价值100，所以，增加股东权益，所以，增加股东权益100）甲公司合并日账务处理：情况甲公司合并日账务处理：情况5发行发行95000股股借：银行存款等货币资金借：银行存款等货币资金 60 应收账款应收账款 15 库存商品等存货库存商品等存货 25 固定资产固定资产 200 资本公积资本公积 5 （05）贷：短期借款贷：短期借款 8 应付账款应付账款 30 应付职工薪酬应付职工薪酬 2 其他应付款其他应付款 10 长期借款长期借款 150 股本股本 101 （10元元101 000股）股）留存收益留存收益 4 （6763）（并入净资产的账面价值（并入净资产的账面价值100，所以，增加股东权益，所以，增加股东权益100）甲公司合并日账务处理：情况甲公司合并日账务处理：情况6发行发行101000股股例例14：控股合并（非全资）：控股合并（非全资）见教材【例见教材【例见教材【例见教材【例1 14 4】（二）购买法的基本内容（二）购买法的基本内容：购买是指通过转让资产、承担负债或发行股票等方购买是指通过转让资产、承担负债或发行股票等方式，由一个企业（收购企业）获得对另一个企业（被收式，由一个企业（收购企业）获得对另一个企业（被收购企业）净资产和经营的控制权的企业合并。购企业）净资产和经营的控制权的企业合并。含义含义（二）购买法的基本内容（二）购买法的基本内容l购买方的认定是首要步骤购买方的认定是首要步骤l合并的实质是购买交易合并的实质是购买交易l合并成本主要取决于合并对价的公允价值及直接合并费用合并成本主要取决于合并对价的公允价值及直接合并费用l需要确认合并商誉需要确认合并商誉l合并当年净收益的计算与权益结合法不同合并当年净收益的计算与权益结合法不同主要特点主要特点（二）购买法的基本内容（二）购买法的基本内容借：有关净资产借：有关净资产 取得的被并方净资产公允价值取得的被并方净资产公允价值 合并费用合并费用 发生的间接合并费用发生的间接合并费用 商誉商誉 差额差额 贷：现金等贷：现金等 支付的合并对价的公允价值支付的合并对价的公允价值 现金等现金等 支付的合并费用支付的合并费用吸收合并账务处理吸收合并账务处理 合并费用合并费用 购并方支付的间接合并费用购并方支付的间接合并费用贷：现金等贷：现金等 购并方支付的购买成本和费用购并方支付的购买成本和费用借：长期股权投资借：长期股权投资 购并方支付的购买成本购并方支付的购买成本（二）购买法的基本内容（二）购买法的基本内容控股合并账务处理控股合并账务处理合并商誉包括在长期股权投资入合并商誉包括在长期股权投资入账价值中，单独资产负债表中不账价值中，单独资产负债表中不能直接单项列示，合并资产负债能直接单项列示，合并资产负债表中将以商誉项目列示。表中将以商誉项目列示。二、权益结合法与购买法的财务影响比二、权益结合法与购买法的财务影响比较较（一）对合并当年财务会计信息的主要影响（一）对合并当年财务会计信息的主要影响（二）对合并以后各年财务会计信息的主要影响（二）对合并以后各年财务会计信息的主要影响 在物价上涨条件下，与购买法相比，权益结合在物价上涨条件下，与购买法相比，权益结合法下在合并当年对并入净资产的较低计价、对合并法下在合并当年对并入净资产的较低计价、对合并商誉的不予确认以及对被合并方净收益的全部计入，商誉的不予确认以及对被合并方净收益的全部计入，不仅导致了合并当年的较高收益，也带来了以后各不仅导致了合并当年的较高收益，也带来了以后各年较低的资产折旧基础和较高的净资产收益率；并年较低的资产折旧基础和较高的净资产收益率；并有可能为股东带来更多的可供分配利润。有可能为股东带来更多的可供分配利润。归纳归纳正是这些不同的影响，导致了权益结正是这些不同的