合并日、购买日合并财务报表的编制.ppt

第二章第二章 合并日、购买日合并日、购买日合并财务报表的编制合并财务报表的编制一、合并财务报表的性质一、合并财务报表的性质（一）合并财务报表的概念（二）母公司个别报表不能反映企业集团财务信息（三）合并财务报表的作用第一节第一节 合并财务报表的性质、合并范围与编制程序合并财务报表的性质、合并范围与编制程序（1）单行反映）单行反映（2）残缺反映）残缺反映（3）歪曲反映歪曲反映合并财务报表的局限性合并财务报表的局限性 1、偿债能力信息；2、利润分配信息；3、行业比较信息；4、少数股东信息。雅戈尔集团子公司分类雅戈尔集团子公司分类 （二）母公司和子公司的定义（二）母公司和子公司的定义 A、Direct Holdings a、Single subsidiary b、Multiple subsidiaries parentSubsidiaryAparent80%SubsidiaryASubsidiaryBSubsidiaryC80%70%100%（一）确定基础（一）确定基础控制控制制制的特征 二、合并范围的确定二、合并范围的确定B、Indirect holdings（Father-son-grandson）parent SubsidiaryA SubsidiaryB80%60%二、合并范围的确定二、合并范围的确定C、Direct&Indirect Holdings（Connecting affiliates）（关联附属结构）parent SubsidiaryA SubsidiaryB70%20%35%二、合并范围的确定二、合并范围的确定（一）母公司拥有其半数以上的表决权的 被投资单位应当纳入合并财 务报表的合并范围（二）母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳入合并范围的情况 即合并范围如何确定？（认定子公司的方法）具体包括三种情形：1、直接拥有；2、间接拥有；3、直接和间接合计拥有；*具体是哪四种情况？二、合并范围的确定二、合并范围的确定例题例题【单选题单选题】下列不属于控制的是（下列不属于控制的是（）。）。A.甲公司拥有甲公司拥有A公司公司70%的权益性资本，甲公司和的权益性资本，甲公司和A公司公司B.甲公司拥有甲公司拥有B公司公司60%的权益性资本，的权益性资本，B公司拥有公司拥有C公司公司20%的表决权资本，甲公司和的表决权资本，甲公司和C公司公司C.甲公司拥有甲公司拥有D公司公司52%的权益性资本，的权益性资本，D公司拥有公司拥有E公司公司80%的权益性资本，甲公司和的权益性资本，甲公司和E公司公司D.甲公司拥有甲公司拥有F公司公司40%的权益性资本，但甲公司和的权益性资本，但甲公司和F公司签订合同约定甲公司对公司签订合同约定甲公司对F公司有控制权，甲公公司有控制权，甲公司和司和F公司公司 答案：答案：B例题例题【多选题多选题】下列项目中，应纳入下列项目中，应纳入A A公司合并范围的有（公司合并范围的有（）。）。公司持有被投资方半数以上投票权，但当这些投票权不是实质性权利公司持有被投资方半数以上投票权，但当这些投票权不是实质性权利公司持有被投资者公司持有被投资者48%48%的投票权，剩余投票权由数千位股东持有，但没有的投票权，剩余投票权由数千位股东持有，但没有股东持有超过股东持有超过1%1%的投票权，没有任何股东与其他股东达成协议或能够的投票权，没有任何股东与其他股东达成协议或能够作出共同决策作出共同决策公司持有被投资者公司持有被投资者40%40%的投票权，其他十二位投资者各持有被投资方的投票权，其他十二位投资者各持有被投资方5%5%的的投票权，股东协议授予投票权，股东协议授予A A公司任免负责相关活动的管理人员及确定其薪公司任免负责相关活动的管理人员及确定其薪酬的权利，若要改变协议，须获得三分之二的多数股东表决权同意酬的权利，若要改变协议，须获得三分之二的多数股东表决权同意公司拥有公司拥有4 4名股东，分别为名股东，分别为A A公司、公司、B B公司、公司、C C公司和公司和D D公司，公司，A A公司持有公司持有E E公公司司40%40%的普通股，其他三位股东各持有的普通股，其他三位股东各持有20%20%，董事会由，董事会由6 6名董事组成，其名董事组成，其中中4 4名董事由名董事由A A公司任命，剩余公司任命，剩余2 2名分别由名分别由B B公司、公司、C C公司和公司和D D公司任命公司任命 【答案】BCD三、合并财务报表的编制程序三、合并财务报表的编制程序 1、统一会计政策；2、统一会计期间；3、提供相关资料。一、编制合并财务报表的基础工作一、编制合并财务报表的基础工作二、合并财务报表的编制程序（见表二、合并财务报表的编制程序（见表2-1）1、编制底稿；2、过入底稿；3、调整抵消；4、计算合计；5、编正式表。三、合并财务报表与个别财务报表的区别三、合并财务报表与个别财务报表的区别 1、内容及对象；2、编制主体；3、编制基础；4、编制方法；常见会计政策(1)发出存货成本的计量先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法(2)长期股权投资的后续计量成本法、权益法(3)投资性房地产的后续计量成本模式、公允价值模式(4)固定资产的初始计量购买价款、购买价款的现值 常见会计政策(5)无形资产的确认资本化、费用化(6)非货币性资产交换的计量以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础、以换出资产的账面价值作为确定换入资产成本的基础(7)借款费用的处理资本化、费用化第第二节二节 同一控制下合并财务报表的编制同一控制下合并财务报表的编制1.1.同一控制下企业合并的合并日，什么情况下需要编同一控制下企业合并的合并日，什么情况下需要编制合并财务报表？制合并财务报表？2.2.应该编制哪些合并财务报表？应该编制哪些合并财务报表？3.3.合并日合并财务报表应注意什么问题？合并日合并财务报表应注意什么问题？l合并日合并财务报表的编制合并日合并财务报表的编制一个前提说明：本章合并财务报表编制不考虑集团内部的除股权投资之外的交易事项。（一）需要编制合并财务报表的情况（一）需要编制合并财务报表的情况 如果同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，如果同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并财务报表。母公司应当编制合并日的合并财务报表。F也就是说，吸收合并的情况下也就是说，吸收合并的情况下不需要编制合并财务报表，只有不需要编制合并财务报表，只有控股合并的情况下，才需要编制控股合并的情况下，才需要编制合并日的合并财务报表。合并日的合并财务报表。（二）应该编制的合并财务报表种类（二）应该编制的合并财务报表种类 合并中形成母子公司关系的，母公司应当合并中形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表、编制合并日的合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表及合并所有者权益变动表。合并现金流量表及合并所有者权益变动表。（三）合并日合并财务报表应注意的问题（三）合并日合并财务报表应注意的问题F在编制合并资产负债表时：在编制合并资产负债表时：先将子公司的有关资产、负债以其账面价值并入合并工作底稿先将子公司的有关资产、负债以其账面价值并入合并工作底稿 对于母公司与子公司在合并日及以前期间发生的交易，应作为对于母公司与子公司在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易进行抵销；内部交易进行抵销；将母公司对子公司的股权投资数额与子公司的所有者权益中属将母公司对子公司的股权投资数额与子公司的所有者权益中属于母公司的份额予以抵销，并确认子公司的少数股东权益。于母公司的份额予以抵销，并确认子公司的少数股东权益。结论：结论：应对合并方与被合并方的资产、负债按照一致会计应对合并方与被合并方的资产、负债按照一致会计政策下的账面价值予以合并。政策下的账面价值予以合并。F合并利润表合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润，即合并日合并利润表要所发生的收入、费用和利润，即合并日合并利润表要反映本期合并前的实现净利润情况；反映本期合并前的实现净利润情况；被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映。润表中单列项目反映。（三）合并日合并财务报表应注意的问题（三）合并日合并财务报表应注意的问题F合并现金流量表：合并现金流量表：应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量，即合并日合并现金流量表要反映本期合的现金流量，即合并日合并现金流量表要反映本期合并前的现金流动情况。并前的现金流动情况。（三）合并日合并财务报表应注意的问题（三）合并日合并财务报表应注意的问题情况一：子公司为全资子公司时情况一：子公司为全资子公司时 将全资子公司股东权益各项目余额与母公司将全资子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额相抵销对该子公司长期股权投资余额相抵销借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 母公司对子公司股权投资价值母公司对子公司股权投资价值子公司股东权益期末账面余额子公司股东权益期末账面余额 资料：资料：被合并方可辨认净资产账面价值被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：股本万，其中：股本400万，留存收益万，留存收益100万。万。合并方支付的合并对价合并方支付的合并对价450万，取得被并方万，取得被并方100%的的控股权。控股权。合并的账务处理：合并的账务处理：借：长期股权投资借：长期股权投资 500 贷：银行存款贷：银行存款 450 资本公积资本公积 50抵消分录抵消分录：借：股本借：股本 400 留存收益留存收益 100 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 500 调整分录：调整分录：借：资本公积借：资本公积 100 贷：留存收益贷：留存收益 100合并报表工作底合并报表工作底稿中的处理稿中的处理举例：同一控制下企业合并形成的长期股举例：同一控制下企业合并形成的长期股 权投资权投资 子公司为全资子公司时子公司为全资子公司时n假设甲、乙企业是同一控制下的企业，假设甲、乙企业是同一控制下的企业，20201414年年1 1月月1 1日甲日甲企业以现金企业以现金25002500万元购买了乙企业万元购买了乙企业100%100%的股权，乙企业的股权，乙企业20201414年年1 1月月1 1日固定资产的公允价值为日固定资产的公允价值为36003600万元，存货的万元，存货的公允价值为公允价值为900900万元，负债的公允价值与账面价值相同。万元，负债的公允价值与账面价值相同。甲企业在甲企业在20201414年年1 1月月1 1日应如何进行会计处理？日应如何进行会计处理？同一控制下企业合并在合并日的会计处理同一控制下企业合并在合并日的会计处理n甲企业资产负债表甲企业资产负债表（2014年年1月月1日）日）现金现金 3000存货存货 2000 固定资产固定资产 7000各种负债各种负债 4000股本股本 5000资本公积资本公积 2000盈余公积盈余公积 200未分配利润未分配利润 800n乙企业资产负债表乙企业资产负债表（2014年年1月月1日）日）现金现金 1000存货存货 1000固定资产固定资产 3000各种负债各种负债 3000股本股本 1000资本公积资本公积 400盈余公积盈余公积 100未分配利润未分配利润 500同一控制下企业合并在合并日的会计处理同一控制下企业合并在合并日的会计处理n 借：长期股权投资借：长期股权投资 20002000 资本公积资本公积 500500 贷：库存现金贷：库存现金 25002500 提提示示：对对于于乙乙公公司司的的公公允允价价值值与与账账面面价价值值的的差差异异，甲甲公公司司不不做做任任何何处处理理。乙乙公公司司也也不允许按公允价值调整相关的账簿资料。不允许按公允价值调整相关的账簿资料。则甲、乙企业控股合并日各自的资产负债则甲、乙企业控股合并日各自的资产负债表为表为n甲企业资产负债表甲企业资产负债表（合并日）（合并日）现金现金 500存货存货 2000长期股权投资长期股权投资 2000固定资产固定资产 7000各种负债各种负债 4000股本股本 5000资本公积资本公积 1500盈余公积盈余公积 200未分配利润未分配利润 800n乙企业资产负债表乙企业资产负债表（合并日）（合并日）现金现金 1000存货存货 1000固定资产固定资产 3000各种负债各种负债 3000股本股本 1000资本公积资本公积 400盈余公积盈余公积 100未分配利润未分配利润 500同一控制下企业合并在合并日的会计处理同一控制下企业合并在合并日的会计处理n20201414年年1 1月月1 1日合并会计报表抵销分录日合并会计报表抵销分录借：股本借：股本 10001000 资本公积资本公积 400400 盈余公积盈余公积 100100 未分配利润未分配利润 500500 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 20002000n20201414年年1 1月月1 1日合并会计报表日合并会计报表调整调整分录分录借：资本公积借：资本公积 600600 贷：盈余公积贷：盈余公积 100 100 未分配利润未分配利润 500500同一控制下企业合并在合并日的会计处理同一控制下企业合并在合并日的会计处理n合并日合并资产负债表工作底稿合并日合并资产负债表工作底稿项目项目 母公司母公司 子公司子公司 合计合计 借方借方 贷方贷方 合并数合并数现金现金 500 1000 1500 1500存货存货 2000 1000 3000 3000长期股权投资长期股权投资 2000 0 2000 2000 0固定资产固定资产 7000 3000 10000 10000各种负债各种负债 4000 3000 7000 7000股本股本 5000 1000 6000 1000 5000资本公积资本公积 1500 400 1900 1000 900盈余公积盈余公积 200 100 300 100 100 300未分配利润未分配利润 800 500 1300 500 500 1300一方面，将非全资子公司股东权益各项目余额中按母公司一方面，将非全资子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销；另一方面，确认余额相抵销；另一方面，确认少数股东权益少数股东权益。情况二：子公司为非全资子公司时情况二：子公司为非全资子公司时借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 母公司对子公司股权投资价值母公司对子公司股权投资价值 少数股东权益少数股东权益子公司股东权益期末账面余额子公司股东权益期末账面余额子公司股东权益期末余额子公司股东权益期末余额少数股权比例少数股权比例n调整分录：调整分录：A公司在编制合并日合并资产负债表时，还应将公司在编制合并日合并资产负债表时，还应将B公公司在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，司在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自资本公积中转入留存收益。自资本公积中转入留存收益。借：资本公积借：资本公积 贷：盈余公积贷：盈余公积 未分配利润未分配利润n二、非全资子公司的合并二、非全资子公司的合并n【例例2-22-2】A A公公司司和和B B公公司司为为集集团团内内部部两两家家全全资资子子公公司司。209209年年1212月月3131日日，A A公公司司用用银银行行存存款款2 2 900900万万元元购购得得B B公公司司80%80%的的股股份份。合合并并后后B B公公司司继继续续保保留留法法人人资资格格。假假定定A A公公司司和和B B公公司司在在合合并并前前采采用用的的会会计计政政策策相相同同。合合并并前前，A A公公司司、B B公公司司资资产产、负负债债情情况况如如表表2-62-6所所示示，A A公公司司和和B B公公司司209209年年1 1月月1 1日日至至1212月月3131日日的的利利润润表表如如表表2-72-7所示。所示。(P44)(P44)n（一一）合合并并日日，A A公公司司作作取取得得B B公公司司股股权权的的会会计计处处理如下：理如下：n借：长期股权投资借：长期股权投资 28 000 000 28 000 000n 资本公积资本公积 1 000 000 1 000 000n 贷：银行存款贷：银行存款 29 000 000 29 000 000 n(二二)A A公公司司在在编编制制合合并并日日合合并并资资产产负负债债表表时时，应应在合并底稿中编制抵销分录如下：在合并底稿中编制抵销分录如下：n（1 1）借：股本）借：股本 20 000 000 20 000 000n 资本公积资本公积 10 000 000 10 000 000n 盈余公积盈余公积 3 000 000 3 000 000n 未分配利润未分配利润 2 000 000 2 000 000n 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 28 000 000 28 000 000n 少数股东权益少数股东权益 7 000 000 7 000 000nA A公公司司在在编编制制合合并并日日合合并并资资产产负负债债表表时时，还还应应将将B B公公司司在在合合并并前前实实现现的的留留存存收收益益中中归归属属于于合合并并方方的的部部分分，自自资资本本公公积积中中转转入入留留存存收收益益，应应在在合合并底稿中编制调整分录如下：并底稿中编制调整分录如下：n（2 2）借：资本公积）借：资本公积 4 000 000 4 000 000n 贷：盈余公积贷：盈余公积 2 400 000 2 400 000n 未分配利润未分配利润 1 600 000 1 600 000By AzurelaiI hear and forgetI see and rememberI do and understandn三、同一控制下合并日合并三、同一控制下合并日合并财务报表的表的编制要点制要点n通通过前前面面的的例例子子，现将将同同一一控控制制下下合合并并日日合合并并财务报表的表的编制要点制要点总结如下：如下：n（一）应合并的会计报表包括（一）应合并的会计报表包括完整完整的所有报表；的所有报表；n（二二）合合并并利利润润表表和和合合并并现现金金流流量量表表应应包包括括合合并并当年年初至合并日的期间损益和现金流量；当年年初至合并日的期间损益和现金流量；n（三三）由由于于母母公公司司长长期期股股权权投投资资按按母母公公司司在在子子公公司司拥拥有有的的净净资资产产的的账账面面价价值值确确认认，而而且且，子子公公司司的的资资产产、负负债债、损损益益以以及及少少数数股股东东权权益益均均按按原原账账面面价价值值并并入入。下下面面的的等等式式总总是是成成立立：合合并并抵抵销销长长期期股股权权投投资资项项目目+应应在在合合并并股股东东权权益益中中转转确确认认的的少少数数股股东东权权益益项项目目金金额额（全全资资时时为为0）=应抵销的子公司股东权益账面金额应抵销的子公司股东权益账面金额；n（四四）在在合合并并资资产产负负债债表表中中，对对于于被被合合并并方方在在企企业业合合并并前前实实现现的的留留存存收收益益（盈盈余余公公积积和和未未分分配配利利润润之之和和）中中归归属属于于合合并并方方的的部部分分，应应自自合合并并方方的的资资本本公公积积转转入入留留存存收收益益。n（五五）如如果果集集团团内内部部间间在在合合并并日日之之前前有有其其他他内内部部交交易易事事项，也要抵销调整。项，也要抵销调整。第三第三节 非同一控制下非同一控制下购买日合并日合并财务报表的表的编制制合并日的合并合并日的合并财务报表只包括合并表只包括合并资产负债表表合并合并资产负债表的表的编制要点制要点为统一会一会计政策、会政策、会计期期间进行行调整整对被被购买方各方各项可辨可辨认净资产以公允价以公允价值调整整合并成本与子公司可辨合并成本与子公司可辨认净资产公允价公允价值份份额之差之差确确认为商誉，或商誉，或计入留存收益入留存收益n（一）（一）购买日，日，A公司作取得公司作取得B公司股公司股权的会的会计处理如下：理如下：n（1）借：）借：长期股期股权投投资 60 000 000n 贷：股本：股本 10 000 000n 资本公本公积 50 000 000n与同一控制合并不同的是，长期股权投资和发出对价的公允价值计量。n在非同一控制下企业合并中，购买方个别账上了除了记录该投资外，还要设置备查簿登记子公司资产、负债的公允价值信息。【例2-3】P50n（二二）A A公公司司在在编制制购买日日合合并并资产负债表表时，应在在合合并底稿中并底稿中编制如下抵制如下抵销分分录：n（2 2）借：股本）借：股本 11 000 000 11 000 000n 资本公本公积 7 000 000 7 000 000n 盈余公盈余公积 8 500 000 8 500 000n 未分配利未分配利润 13 500 000 13 500 000n 存存货 1 000 000 1 000 000n 长期股期股权投投资 9 000 000 9 000 000n 固定固定资产 1 000 000 1 000 000n 无形无形资产 14 200 000 14 200 000n 贷：长期股期股权投投资 60 000 000 60 000 000n 盈余公盈余公积 520 000 520 000n 未分配利未分配利润 4 680 000 4 680 000n二、非全二、非全资子公司的合并子公司的合并n【例例2-42-4】A A公公司司和和B B公公司司为非非同同一一控控制制下下的的两两家家独独立立公公司司。202099年年1212月月3131日日，A A公公司司用用银行行存存款款2 2 900900万万元元购得得B B公公司司80%80%的的股股份份。合合并并后后B B公司公司继续保留法人保留法人资格。格。n假假定定A A公公司司和和B B公公司司在在合合并并前前采采用用的的会会计政政策策相相同同。合合并并前前，A A公公司司、B B公公司司资产、负债情情况况如如表表26所所示示，B B公公司司的的固固定定资产公公允允价价值高高于于其其账面面价价值的的唯唯一一原原因因是是某某一一办公公楼楼的的公公允允价价值高高于于其其账面面价价值100100万万元元，该楼楼的的采采用用平平均均年限法折旧，剩余折旧年限年限法折旧，剩余折旧年限为2020年。年。n（一一）购买日日，A公公司司作作取取得得B公公司司股股权的的会会计处理如下：理如下：n借：借：长期股期股权投投资 29 000 000 n 贷：银行存款行存款 29 000 000 n在非同一控制下企在非同一控制下企业合并中，合并中，购买方个方个别账上上了除了了除了记录该投投资外，外，还要要设置置备查簿登簿登记子子公司公司资产、负债的公允价的公允价值信息。信息。n（二二）A公公司司在在编制制购买日日合合并并资产负债表表时，应在合并底稿中在合并底稿中编制如下抵制如下抵销分分录：n（1）借：股本）借：股本 20 000 000n 资本公本公积 10 000 000n 盈余公盈余公积 3 000 000n 未分配利未分配利润 2 000 000n 固定固定资产 1 000 000 n 商誉商誉 200 000n 贷：长期股期股权投投资 29 000 000n 少数股少数股东权益益 7 200 000 被被购买方可辨方可辨认净资产账面价面价值 500万万被被购买方可辨方可辨认净资产公允价公允价值 520万万购买方支付的合方支付的合并并对价价 450万万净资产增增值20万万商誉？商誉？工作底稿的工作底稿的编制制【例例】购买方方购买被被购买方方80股股权（正商誉（正商誉)假定只是固定假定只是固定资产的的评估增估增值表表1 合并合并报表工作底稿表工作底稿项目目单独独报表表调整、抵整、抵销分分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷流流动资产固定固定资产长期股期股权投投资商誉商誉负债股本、股本、资本公本公积40020080060045006003001050500抵消抵消 4506001 4200349001 050调整整确确认 34抵消抵消 50020少数股少数股东权益益确确认 104104被被购买方可辨方可辨认净资产账面价面价值 500万万被被购买方可辨方可辨认净资产公允价公允价值 520万万购买方支付的合方支付的合并并对价价 400万万净资产增增值20万万商誉？商誉？工作底稿的工作底稿的编制制【例例2】购买方方购买被被购买方方80股股权（“负商誉商誉”）假定只是固定假定只是固定资产的的评估增估增值表表2 合并合并报表工作底稿表工作底稿项目目单独独报表表调整、抵整、抵销分分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷流流动资产固定固定资产长期股期股权投投资商誉商誉负债股本、股本、资本公本公积45020080060040006003001050500抵抵 4006501 420009001 050调整整确确认 16抵抵 50020少数股少数股东权益益确确认 104104留存收益留存收益0016By Azurelai三、非同一控制下三、非同一控制下购买日合并日合并财务报表的表的编制要点制要点n（一）购买日，仅需编制合并资产负债表。n（二）对子公司可辨认资产与负债按公允价值100%调整后并入，如果有商誉只确认母公司已购得部分，少数股东权益按子公司可辨认净资产公允价值乘少数股权比例计算。n（三）长期股权投资小于合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，按母公司拥有的股权比例确认为盈余公积和未分配利润。n（四）购买日前子公司的盈余公积和未分配利润不用从资本公积中转出。