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对公允价值计量属性的探讨 2012年 06月摘 要随着时代的发展，人们对于会计计量如何及时、公允地表达会计信息提出了更高的要求，公允价值计量已经成为各国会计界重点研究对象。2006年颁布新会计准则在金融资产、投资性房地产等17项具体准则中要求应用公允价值的计量模式。如何适度、准确地运用这一计量属性，防止企业利用公允价值去人为操纵利润，是理论界和实务界争论的焦点。本文在对公允价值计量属性进行系统介绍后，通过实际案例，分析公允价值在上市公司中的运用，指出应用存在的问题，并针对问题提出相应的解决思路，从而达到充分发挥公允价值计量属性的优势，尽量避免其不足的作用。恰当的解决公允价值计量模式的应用问题，对于正确评价企业的业绩具有重要意义。关键词：公允价值 ，会计信息，计量属性AbstractWith the development of the time, more and more accountants call for higher standard, such as how to timely and fair to express information. So fair value has become a hot topic for many countries. From the January 1,2007,many companies used new accounting standards.17special criteria such as financial assets ,investment real estate and so on. In the process of using new standards, how to reasonably, accurately to use fair value ,has become a focus .how to avoid it to become a tool for profits. In the paper, after a brief introduce, we use actual cases and analyze the application of fair vale used in the listed companies. After a analyses, we pointed out some questions and effective measures. Pay attention to the fair value measurement standard application problem, for evaluation of enterprise performance is of important practical significance .Key words: Fair value, Accounting information, Measure attribute目录摘 要IAbstractII目录III第一章 引 言1第二章 公允价值的含义及其优越性32.1公允价值的含义及其本质特征32.1.1公允价值的含义及其认定32.1.2公允价值的本质特征42.2公允价值计量主要优势42.3公允价值与其他计量属性的关系5第三章 公允价值在我国会计准则中的运用73.1公允价值在金融工具和计量中的运用73.1.1公允价值在金融工具中运用的规定73.1.2 公允价值在金融工具和计量中运用的案例分析73.2公允价值在投资性房地产准则中的应用93.2.1公允价值在投资性房地产中运用的规定93.2.2 公允价值计量属性在投资性房地产中的应用现状93.2.3公允价值在投资性房地产运用中的案例分析93.3公允价值在债务重组准则中的运用113.3.1会计准则对于公允价值在债务重组中运用的规定113.3.2公允价值在债务重组运用中的案例分析113.4公允价值在其他准则中的运用123.4.1会计准则对于公允价值在企业合并中运用的规定123.4.2公允价值在长期股权投资中的应用123.4.3公允价值在非货币性资产交换准则中的应用123.5小结13第四章 我国会计准则下公允价值实际应用的障碍及其解决对策144.1我国会计准则下公允价值实际应用的障碍144.1.1应用公允价值的技术方法不够成熟144.1.2公允价值有可能再次成为利润操作的工具144.1.3关联方交易严重影响了交易价格的公允性154.1.4市场经济环境不完善制约公允价值的应用154.2促进公允价值应用发展的相关对策154.2.1正确理解公允价值的含义，充分利用专业评估技术154.2.2编制并完善全面收益表164.2.3提高会计从业人员的守法意识，完善会计监督机制164.2.4加快经济发展体制改革，创建公平有效的市场经济环境17第五章 结束语18参考文献19致谢20 第一章 引 言衍生金融工具随着经济社会的发展而不断出现并快速的发展，由于财务环境变化的迫切需要以及实现经济发展环境的需要，信息使用者对于会计计量目标的要求逐步提高，传统的历史成本计量方式已经难以应付在会计计量中暴露出来的种种问题。会计信息能够被及时、公允表达，逐渐把公允价值计量视角扩展到其他资产或负债项目上，会计界人士普遍要改善其报告的质量，因此对公允价值计量属性的探讨便显得尤为重要了。公允价值产生于上世纪80年代的美国，对于它们从事的金融工具交易，当时美国的很多企业一直以来采用的是历史成本计量模式，只从它们的财务报表上，并不能发问题，相反还能显示出较好的经营状况，而投资决策的做出在很大程度上依赖企业的财务报告，这就会对信息使用人员构成误导。而也恰恰是在这个时候，公允价值这一概念产生了。与传统的历史成本计量相比，它客观真实的多，也更能适应现代社会经济发展的需求。我国对公允价值计量属性的研究的成果相比国外而言也是比较落后。在我国，首次启用公允价值这一计量属性是在1998年，但是受当时市场环境和计量环境落后的双重影响，会计信息出现了大量的失真，很多企业利用公允价值这一计量属性，不仅操作企业的经营成果，而且还严重的扰乱了市场秩序，对社会主义市场经济建设产生了负面影响。最终导致财政部在2001年决定终止使用公允价值这一计量属性。但是随着财政部在2006年颁布了新会计准则，公允价值又重新登上了历史舞台。伴随着全球经济的发展，世界各地的经济危机呈周期性的爆发，每一次的危机对世界各国造成的影响都是破坏性的，尤其是在会计计量不健全的情况下，后果更是不堪设想。最严重也是最近的一次便是2008年全球的次贷危机，它引发了世界范围内的金融风暴，危机过后，不少会计人士将矛头指向公允价值，并对它的使用产生了强烈的质疑。这不得不引发我们的深思：公允价值的优劣何在？它能引发一系列的问题，究竟是在运用过程中的哪个环节出了问题？如何在今后的过程中避免这些问题再次出现？在我们使用它的过程中，如何才能扬长避短，让它在最大程度上为企业提供更加准确的会计信息，帮助企业的投资者、决策者做出更加正确的判断。本文正是在这样一个背景下，在参考前人研究成果的基础上，通过对公允价值计量属性的理论概述，结合公允价值计量模式在上市公司中实际应用的案例分析，分析公允价值在我国实现的过程中遇到的问题，进而思考相关的解决方案。希望本文的探讨能够为我国公允价值计量属性的研究提供一些参考，使得企业在会计准则下能够更加准确有效的使用这一计量属性，是这一计量属性能够在新会计准则下更好的发挥它自身的作用。第二章 公允价值的含义及其优越性2.1公允价值的含义及其本质特征2.1.1公允价值的含义及其认定(1)公允价值的含义。国际会计准则理事会（IASB）在“金融工具：披露和列报”中指出：公允价值是在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿进行资产交换或负债清偿的金额。美国财务会计准则委员会（FASB）对公允价值的定义则是在计量日，市场交易者在有序交易中，销售资产受到的或转移负债支付的价格。GAAP中将公允价值定义为：资产的公允价值是在非清算交易中，自愿交易的双方购买或销售一项资产的现时价值；负债的公允价值是在非清算交易中，自愿交易的双方发生或偿付一项债务的现时价值。我国颁布的企业会计准则中也给出了关于公允价值的定义：资产和负债按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者负债清偿的金额计量。也就是说，交易双方在公平交易的市场中在考虑了各方面信息后，获得了一致的协议，这是公允价值确认的前提。 从国内外的权威机构对公允价值的定义来看，我们可以从以下几个方面来理解它的含义:如果没有明显的证据证明所进行的交易是不公正的或者是非自愿的，虽然公允价值是在不受干扰的公平交易中才能产生，我们也认为交易价格就是市场价格。由于不同主体得出的市场信息不具有可比性，所以我们认为计量客体凡不是在市场上达成的，而是其他不同的主体的主观价值判断形成的，都不能作为公允价值。在某些事项不存在实际交易的情况下，则可在市场上寻找相类似的交易价格作为其公允价值的计量基础。有时在市场上也寻找不出相类似的交易价格，除非市场上存在相反的证据证明该估计是非确当的，否则必须在公平、允当的基础上估计相关的计量属性。(2)公允价值的认定。存在活跃、公开的市场价格，则以该价格为标准确认的价值即为公允价值。不存在活跃、公开的市场价格，则在多方询价的基础上，采适当的估值方法，或由评估机构评估，作为确认公允价值的基准。不存在活跃、公开的市场价格，交易标的也不适宜进行评估，并且进行多方询价存在困难的，可以参考同类交易的市场价格，作为确认公允价值的基准。2.1.2公允价值的本质特征(1)公允性和真实性。所谓真实性和公允性，是指按照公允价值这一计量属性在交易中确认的价格是公平、允当的。这也是公允价值的根本特征。其中，真实性体现在我们队计量对象有一个全面的认识和考察，这不仅包含资产的公允价值，还涉及负债的公允价值。而公允价值计量属性的公允性则体现在交易的公平性、提供信息的公正性和信息使用者对公允价值信息的公认性上。虽然公允价值是对市场评价的真实反映，但是公平交易不一定是在活跃市场上进行的交易，即使不存在活跃市场，交易价格只要是符合公平交易条件的，我们就可以认定其为公允价值。(2) 公允价值是一个时点概念，是在计量日假设的活跃市场上的公平交易的价格，这个交易价格综合了所有市场参与主体对当前所有可能影响相关资产或负债价值的市场因素的预期和判断。公允价值会计只要求在计量日以公允价值对资产或者负债进行计量和反映。但是随着时间的推移，市场因素也会发生相关变化，资产和负债也会跟着发生变化，而且是一个连续变化的过程。现在的公允价值可能到了明天就不再是公允价值了。所以公允价值这一计量属性具有连续动态性。 (3)交易的市场性。公允价值的最大特征就是来自于公平交易市场的认定。公允价值是一种基于市场而确定的价格信息，是交易双方自愿达成的交易价格。由此我们也可以看出，公允价值的本质是市场而非某一特定主体对资产或者负债的价值认定。(4)计量对象的全面性。公允价值是资产或负债的公允价值。即：资产需要利用公允价值计量，同样负债也需要利用公允价值进行计量。2.2公允价值计量主要优势一是能够合理反映资产价值。在过去很长时间以来，我们一直都是以历史成本为计量基础。但是众所周知，以历史成本为计量基础是建立在币值稳定假设基础上的。如果一旦发生物价变动，如果市价低于账面价值，则需要计提坏账准备；如果市价高于账面价值，则不需要进行相应的会计处理。但是如果市价远远高于账面价值的话，资产的账面价值可能就无法反映其在市场上的真正价值。可是公允价值却能弥补这个不足。公允价值计量最大的优势在于其紧密结合价值，它要求以当期的市场价值或未来现金流量的现值作为资产或负债的价值，能够比较合理地反映出相关资产的价值。其带来的影响尤其表现在 金融 、投资性房地产等新兴行业。这些行业取得初始资产的成本通常非常低，后来由于土地、资源的局限性，经济的发展等原因，造成资产的价格大幅度上涨。这时采用公允价值计量就能比较合理地反映资产价值。二是能够增强企业会计信息的真实性和相关性。企业的财务会计信息从根本上说是为企业的利益相关者服务的，但是由于过去我国企业一直采用历史成本这一计量属性，而历史成本一般都体现的是静态的会计信息，这就导致企业出现虚假的经营状况。而投资者做出投资决策通常是根据以会计账簿为基础而出具的财务报表，这极有可能使得投资决策者做出错误的投资决策。但是在市场经济中，公允价值提供的的会计信息是动态的，在一定程度上，能够更确切地反映企业真实的财务状况，更有利于投资者使用。 三是公允价值不仅仅反映管理层取得或者销售资产和发生或清偿负债的情况，并且还反映了其继续持有资产或承担负债的决策的情况。我们过去使用的历史成本恰恰忽略了继续持有资产或承担负债的决策的影响，因为只有在出售资产和清偿负债时才能反映公允价值的影响，而不是在持有资产或承担负债期间。2.3公允价值与其他计量属性的关系企业会计准则基本准则在第九章会计计量第42条分别介绍了历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值五种计量属性。公允价值只是一种参照现行交易的估计价格，恰恰相反历史成本和现行成本和相关的脱手价格都是实际价格。从公允价值与历史成本其实不是完全对立的两种计量属性，在某种条件下，历史成本也可以是公允价值，只是历史成本所表示的公允价值是一个过去的公允价值，是初始交易或事项的公允价值；而与重置成本相比，公允价值强调站在独立于企业主体的市场角度的市场价值，而重置成本强调站在某企业主体角度的投入价值；与可变现净值相比，公允价值通常不考虑直接成本，而可变现净值是扣除了预计变现过程中的直接成本后的净值。具体可以通过下表来表述：表2-1公允价值与其他计量属性的关系 特点计量 属性时间入账脱手价值市场交易市场参与者交易费公允价值计量日脱手价值参考市场有序交易非关联方，相互了解，有合法进行交易的财务能力，自愿不包括历史成本购置时点入账价值现实中的实际市场重置成本现在入账价值参考市场可变现净值现在脱手价值参考市场正当经济活动包括现行市价现在脱手价值参 考市场有序的清理交易现值现在脱手价值参考市场 第三章 公允价值在我国会计准则中的运用新会计准则颁布后，我国的上市公司中有一部分开始采用公允价值计量模式。本章通过对公允价值计量属性的相关规定进行的介绍，就公允价值在金融资产，投资性房地产、债务重组及其他项目上的运用进行了分析，并结合企业运用公允价值的实际案例， 探讨在运用过程中产生的问题。3.1公允价值在金融工具和计量中的运用3.1.1公允价值在金融工具中运用的规定在2006年财政部发布的39项企业会计准则中，制定了四项金融工具会计准则，即企业会计准则第22号金融工具确认和计量、企业会计准则第23号金融资产转移、企业会计准则第24号套期保值、企业会计准则第37号金融工具列报。准则规定，企业初始确认金融资产和金融负债，要按照公允价值进行计量，对于金融资产的后续计量，同样应该按照公允价值，而且将来处置该金融资产时可能发生的交易费用，暂不允许扣除。在此，我们以交易性金融资产和可供出售金融资产为例进行详细分析。在会计准则中，可供出售金融资产和交易性金融资产都采用公允价值计量模式，其公允价值变化分别计入权益表和损益表。对于交易性金融资产，取得时以成本计量，期末按照公允价值进行后续计量，公允价值的变动计入当期损益。而可供出售金融资产则计入的是所有者权益，也就是说，如果出售可供出售金融资产，体现在所有者权益中的利润便会呈现在年报上。其他金融资产发生转移的，应当在转移日按照公允价值确定该金融资产或则金融负债。3.1.2 公允价值在金融工具和计量中运用的案例分析通过查阅2010年财务报告，我们可以看到2010年沪深两市2129家上市公司的金融资产在资产并没有太多的使用公允价值，截止到2012年，交易性金融资产、可供出售金融资产分别为4509.61亿元、51539.86亿，占资产总额的比重分别为0.52%、5.98%。在所有的上市公司当中，中国人寿保险公司作为我国最大的商业保险公司，对金融资产采用公允价值进行计量。从上海证券交易所显示的中国人寿财务报告来看，从2009年至2011年，交易性金融资产数额由2009年的91亿元，上升至2011年的236.4亿；而可供出售金融资产则从5174亿元，增加到5629.48亿元。那么这些变化对于企业资产和利润的影响又如何，具体见表3-1：表3-1 中国人寿2009年至2011年年交易性金融资产变化情况 单位：百万元项目年份期初数期末数公允价值变动损 益资产总额净利润公允价值变动占净利润的比例期末数占资产总额的比例公允价值变动占期末数比例2009140979102-499533036-15.12%0.74%-54.88%201091029693591336971.75%0.69%6.1%2011969323640139471848075.47%1.49%59%从表3-1看到，由于采用公允价值这一计量模式，中国人寿的交易性金融资产公允价值变动损益发生了很大变动，而这无疑严重影响了对中国人寿的总资产和净利润。交易性金融资产的公允价值变动损益由2009年近-50亿元，上升到10年的5.91亿元，单凭这些变动的金额，就使得公允价值变动损益占净利润的比例增加了将近17个百分点，这无疑对中国人寿的利润表起到修饰作用；而在2011年，这一比例达到了75.47%。如果我们依旧采用历史成本这一计量属性，恐怕就难以达到对净利润产生如此大影响的效果。而随着交易性金融资产公允价值的变动，其期末数额占资产总额的比例也在不断的上升。表3-2中国人寿2009年至2011年可供出售金融资产变化情况 单位：百万元项目年份期初数期末数公允价值变动数额资产总额净资产期末数额占资产总额比例公允价值变动数额占期末数比例公允价值变动占净资产的比例20099256042.2%17.89%435%20103062238.86%5.59%14.55%20111482735.54%2.63%7.67%由表3-2我们可以看出交易性金融资产进行计量对 于企业总资产、净资产产生的影响。从2009年至2011年的数据可以看出，在这三年当中，公允价值变动占期末数的比例也是逐年下降，在2009年为17.89%，而2011年仅为2.63%。2009年的公允价值变动数额占净资产的43.5%，而2011年公允价值变动数额为148.27亿元，占净资产的比例下降至7.67%。由于这部分变动是计入资本公积的，所以在采用公允价值计量模式下，企业的净资产会受到相应的影响。3.2公允价值在投资性房地产准则中的应用3.2.1公允价值在投资性房地产中运用的规定企业会计准则第3号投资性房地产规定，投资性房地产是是指能够单独计量和出售的，企业为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。它包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权，以及已出租的建筑物。采用公允价值计量模式下，不对投资性房地产计提折旧或者进行摊销，应当以资产负债表日投资性房产的公允价值为基础调整其账面价值，差额计入当期损益。事实上，该准则没有规定上市公司一定要采用公允价值计量模式，相反，它为企业的投资性房地产提供了成本模式与公允价值模式两种可以选择的计量模式。3.2.2 公允价值计量属性在投资性房地产中的应用现状从我国上市公司2010年执行企业会计准则情况报告中的数据可以了解到，存在投资性房地产的833家上市公司中，806家上市公司对投资性房地产采用了成本计量模式，占公司总数的96.76%；仅深发展A（）等27家上市公司采用了公允价值模式对投资性房地产进行后续计量，占存在投资性房地产的上市公司总数的3.24%。投资性房地产公允价值计量产生的公允价值变动净收益为36.24亿元，仅占采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量的27家上市公司净利润的1.90%。这说明我国上市公司能够按照企业会计准则的要求，谨慎选择投资性房地产的后续计量模式，投资性房地产采用公允价值计量对上市公司影响不大。这是因为经营状况好的上市企业不轻易采用公允价值是因为为了保持经营成果的持续性，从而避免可能出现的风险。3.2.3公允价值在投资性房地产运用中的案例分析3.2.3.1 津滨发展天津津滨发展股份有限公司是天津滨海新区首家以募集方式创立的股份公司，该公司确立了以工业房地产为基础、以商业和民用房地产为重点、积极培育后备主导产业的战略发展方向，截止2008年底，该公司的总资产71.41亿元，净资产22.08亿元，年均实现利润4375.95万元。由表3-3我们可以看出，2009年至2011年连续三年投资性房地产采用公允价值对资产和净利润的影响。项目年份期初数期末数公允价值变动损益净利润资产总额公允价值变动占净利润的比例公允价值变动占期末数额的比例2009.781146.3235851653.79.3820%0.44%201081146.3275712.9310050.049578.46.57104.47%13.27%201175712.9372921.55-2791.4-29799.76.679.27%-3.83%表3-3公允价值计量属性在投资性房地产中的运用-津滨发展 单位：万元由表3可以看出，在2009年和2010年，投资产房地产公允价值变动为正数，导致了当期利润的增加，尤其是在2010年，公允价值变动占净利润的比例达到104.47%，影响显著。所以在一般情况下，企业对于公允价值在投资性房地产中的应用，还是比较谨慎和严格的。3.2.3.2 金融街（1）公司简介金融街控股股份有限公司成立于2000年8月，主要从事房地产开发和销售商品房的业务。而该公司也是首批采用公允价值对投资性房地产计量的上市公司。（2）采用成本模式和公允价值两种不同计量属性下投资性房地产计量的比较2007年之前，金融街使用的会计政策为：“资产负债表日，投资性房地产采用成本模式进行后续计量。公司对投资性房地产在预计可使用年限内按年限平均法摊销或者计提折旧，预计使用年限超过45年的，按45年摊销或计提折旧。”2007年以后变为：对于投资性房地产的后续计量，本公司采用公允价值模式。并且不对其计提折旧或者进行摊销，按照公允价值调整账面数额，差额计入当期损益，并在2006及2007年度可比报表中进行追溯调整。以2007年年报为例，2007年报显示，投资性房地产显示价值15亿元，是总资产的十分之一，而2006年显示的价值为5525万元，占总资产的比重为0.48%，变动了10个百分点。2007年整个年度增加了将近了几乎15亿元的投资性房地产，增加公司2007年所有者权益13.22亿元，其中留存收益12.78亿元，资本公积约0.44亿元。由于公司的地理位置优越，位于大城市的核心地带，房地产交易市场相对比较完善，比较活跃，可以较容易的取得比较合理的市场价格，使其后续计量成为可能。3.2.3.3案例小结 虽然金融街、天津津滨股份有限公司一直采用公允价值计量属性对投资性房地产进行计量，但是不可忽视的是，其运用的过程中也受很多因素的影响。我们现在主要有三种方法来获取投资性房地产的价值：一是房地产评估价格（15家上市公司），二是参考同类同条件房地产的市场价格（9家上市公司），三是实地调查取得的价格（1家上市公司）。从企业内部来说，首先一个就是技术因素。除了要考虑计量模式的转换问题之外，另一个需要考虑的就是估值技术，尤其是在金融危机下，公允价值的估值因素变的更为复杂。其次就是企业盈余管理因素，面对金融危机和萧条的经济，对于上市公司而言，利润对公司是至关重要的，它直接关系到公司未来的融资能力。就目前而言，房地产价格持续上涨，上市公司采用公允价值计量投资性房地产，企业账面利润的账面利润可以有所提高。从企业外部来说，按照我国会计准则规定，只有具备活跃的市场，即市场必须是有序、理性、公平的，才能够为公允价值提供计量依据。而这些上市公司的公允价值的数据来源是市场存在的一些经纪公司，而该市场价值是否公允价得质疑。3.3公允价值在债务重组准则中的运用3.3.1会计准则对于公允价值在债务重组中运用的规定关于采用何种计量属性对企业债务重组进行计量，我国的会计政策曾经发生过一系列的变化。1998年，对于企业债务重组的，我国采用公允价值这一计量属性，重组利得计入营业外收入；而在2001年，会计政策变更为采用账面价值对企业的债务重组进行计量，重组利得计入资本公积；而现在我们认为，所谓债务重组即在债务人发生财务困难，可能因为其他不可抗拒因素而无力偿还或不能按规定日期偿还时，债权人按照与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项。由此可以看出，一旦免除负债企业的债务，那么企业当期的利润表将能体现此收益。3.3.2公允价值在债务重组运用中的案例分析3.3.2.1 沧州化工 沧州化学工业有限公司主要从事化工原料、塑料制品等的生产和销售，因债务危机和持续亏损，沧州化工于2007年进行债务重组。据2007年年报显示，债务重组给公司带来了巨额了利润，收益高达19.86亿元，是报告期利润总额的2倍，营业收入的8倍。但是如果剔除巨额债务重组利得，沧州化工2007年实际净亏损7.1亿元。由于资金紧张、原材料涨价等原因，公司的主营业务收入大幅下降，上述的盈利数据只是一种数字游戏，并没有任何经营上的实际意义。但是，沧州化工正是采用公允价值这一计量属性进行债务重组，使债务重组的利得一次计入当期损益，大大改观了当年的会计报表3.3.2.2华龙集团同样收益的还有广东华龙集团股份有限公司。广东华龙集团股份有限公司于2000年12月在上海证券交易所上市，自上市后不断的出局和重组，债务和抵押、拍卖和收购，连续多年没有任何的利润分配、送配股，每股亏损高达3.04元，经过2007年和2008年的一番重组后，2008年确定的每股收益高达1.09元。在长达一年半的停牌后于2009重新复出。该公司于2007年实现盈利，实现净利润270.32万元，为恢复上市创造了条件，主要是因为2007年12月，公司与重庆新渝巨鹰实业发展有限公司等五家债权人签订债务重组协议，豁免公司债务3000多万元，通过以上债务重组公司实现营业外收入3040.86万元，2007年公司通过资产拍卖获得收益803.58万元。2008年和2009年的净利润分别为19436.71万元和764.06万元。3.4公允价值在其他准则中的运用3.4.1会计准则对于公允价值在企业合并中运用的规定 企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并成一个报告主体的交易事项。按照合并的主体不同，它包括同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。而后者可以看成一种完全的市场行为，其中，购买成本和购买的资产负债的公允价值之间存在差额的，并且购置成本要大于公允价值的，我们把这部分差额称之为商誉。 3.4.2公允价值在长期股权投资中的应用 由于长期股权投资形成的形式有所不同，所以对它成本的计量也是不一样的。而公允价值这一计量属性，是在非同一控制下企业合并形成的长期股权投资初始投资成本确认的时候使用。3.4.3公允价值在非货币性资产交换准则中的应用非货币性资产交换，是指交易的双方以存货，无形资产等非货币性资产进行的交换。对于它的计量，我们可以选择公允价值，又可以选择账面价值。其中如果采用公允价值，那么我们需要计算换入资产的成本，它通常是公允价值和相关税费之和。而我们知道，被换的资产自身还存在一个账面价值，那么这两个数据之间的差额，就是我们所说的损益，被放在利润表当中。但这必须同时满足两个条件：一是该项交易具有商业实质；二是资产的公允价值可以精确获得。除此之外，对于企业的固定资产，如何确定成本，尤其是同时购入很多的时候，而每一项又没有单独标明价格，此时我们就要采用公允价值这一计量属性，对总的买价进行分配，在分配的过程中要按照每项固定资产公允价值的比例来分。而对于生物资产：如果要采用公允价值计量，前提是我们要确定它的价值是否能够持续并且可靠取得； 对于企业的无形资产，由于它本身就很稀缺，难以在市场上寻找相类似的进行比较，为了获取它的公允价值，我们通常要预期现金流量法。3.5小结公允价值计量属性是一种理想的计量方式，相对于历史成本，它反映的财务会计信息理论上更真实。但是，由于公允价值的确定更多的依赖于公平开放的市场，所以在现实生活中，会遇到公允价值难以有效取得，并有操纵利润之嫌等问题，这使得这一计量属性的优势难以得以发挥。因此，公允价值如何更加合理有效地使用，我们还需要进一步的探讨。第四章 我国会计准则下公允价值实际应用的障碍及其解决对策4.1我国会计准则下公允价值实际应用的障碍4.1.1应用公允价值的技术方法不够成熟对于公允价值的计量，虽然我们的会计人员虽然知道哪些具体的业务需要进行公允价值计量，但是至于如何进行计量，却不知具体操作的操作方法。由此看来，我国关于公允价值计量的技术方法的缺失，或许已经成为公允价值计量属性合理有效运用的关键。就目前现状而言，我们如果不能直接观察到资产或者负债的公允价值，则需要采用估值的方法来确定。但归根结底，估值最终还是人为的判断，不同的人和不同的方法都会导致不同的结果；同时，会计信息质量的可靠性难以保证，尽管公允价值可以提供与决策更相关的信息，但在信息质量的可靠性上明显不如历史成本；公允价值计量的实际操作难度大，在不存在活跃市场时需要运用估价技术，而估价技术需要掌握较好的数理统计分析知识。此外，公允价值产生的信息主观性太强，易于被人操纵。即使没有主观操纵的故意，也难以符合财务会计概念框架的要求，因为框架要求不同的会计人员对同一会计业务处理结果应当一致的，而这显然在应用估价技术进行公允价值的估计时无法得到保证。4.1.2公允价值有可能再次成为利润操作的工具首先，公允价值存在前提是存在活跃的交易市场，但是在很多情况下，双方形成的公允价值是由于双方有着相近的交换价格，从而达成了一致的意见。这无疑就掺入了非市场因素。其次，现值技术，我们需要主观判断贴现率对未来现金流量的估计，掺入主观因素以后，信息就难以客观。我们可以从以下几个方面看：（1）对于投资性房地产，企业有自己的权力，根据企业自身的情况，在充分考虑市场和各方面利益的前提下，选择公允价值或者成本模式两种模式中的一种。也就是说，我们可以在两种模式中进行选择，这就为调节利润提供了方便。（2）在非货币资产交换方面，如果企业间发生了这笔交易是真实的商业交易，并且交易客体的公允价值能够在市场上获取，那么在计算换入资本的成本时，就应是公允价值加支付税费。如果一方支付的公允价值与另外一方资产的账面价值存在差额，那我们要按照差额调整企业当期的损益。由这一规定我们就不难理解，企业为何容易操纵利润了。显而易见，当企业的股东们为了避免企业的亏损，而又没有其他有效的手段时，完全可以拿自己良好的资产去交换别的企业的不良资产，差额自然就被算作企业收益，计入了利润表。（3）对于企业的长期权投资，我们通常通过比较企业初始投资成本与被投资企业可辨认净资产的公允价值的大小，如果二者差为正数，则差额部分就是商誉；如果二者差为负数，那么差额就要当期损益，而且还要一并调整投资成本。企业的净资产一旦涉及公允价值的时候，必然就会掺入认为的主观因素，而存在人为因素就难免就会出现操纵公允价值数额之嫌。在企业利润的压力下，相关人员很可能会违背原则，想办法提高计入当期损益的数额，以此来美化利润表。（4）在债务重组方面，规定了债务重组交易以公允价值计量，并允许债务人将产生的债务重组收益计入当期损益，进入利润表。如上市公司的控股股东可能会在公司出现亏损时，或者出于维持公司现有业绩，维护公司稳定发展形象的需要，进行债务重组，确认重组收益，或者进行以优质资产换劣质资产的非货币性资产交换。4.1.3关联方交易严重影响了交易价格的公允性在我国，存在很多上市公司和股东之间的交易，这个时候，双方的交易价格的公允性就有待商榷了。为了提高企业当期利润，关联方交易有时候可以算作一种手段。此外， 虽然公允价值是通过市场得来的，但市场也受很多因素影响，并且随时可能发生变化，这对交易价格的公允性无疑也是一个挑战。4.1.4市场经济环境不完善制约公允价值的应用随着改革开放和市场经济体制的建立，市场经济环境正在逐步好转，但是这种经济体制仍存在纰漏。我国目前仍存在企业之间或政府与企业之间的不公平交易的现象，更谈何公允。所以，良好是市场环境对于公允价值来说必不可少。4.2促进公允价值应用发展的相关对策4.2.1正确理解公允价值的含义，充分利用专业评估技术长期以来，对公允价值内涵的不明确会造成对公允价值理解上的误区，妨碍公允价值计量目标的实现。所以，明确公允价值计量内涵，确立统一的公允价值计量目标是公允价值妥善应用的前提要求 。准则制定者应当通过对定义等的修改在准则中明确公允价值的内涵，这是保证公允价值有效应用的重要前提。 与此同时，大力发展资产评估行业，完善相关的市场环境。在很多情况下，公允价值的确定离不开评估技术。只有评估业务规范、评估质量提高、评估人员素质不断提高，才能保证公允价值计量的真实性和可靠性。没有资产评估技术的支持，公允价值计量难以实施。因此，要大力发展资产评估行业，完善与公允价值应用相关的市场环境。虽然公允价值在我国的应用中仍然存在许多问题，但是从公允价值在国际的应用来看，公允价值的广泛采用是不可回避的。但由于进行公允价值计量较为复杂，涉及许多经济环节，执行难度较大，不可能一蹴而就，其普及过程只能是渐进性的，所以目前我们仍应采用多种计