2021年企业重组业务税法与会计差异案例分析.pdf

1/24 案例一：资产收购（一般性税务处理）2008 年 12 月，B 企业将非现金资产（见下表2）转让给A 企业，A 企业支付B 企业控股子公司股权和非股权支付额（见下表1），完成资产转让。（其他税费忽略不计）表 1：A 公司（收购方）单位：万元项目账面价值计税基础公允价值股权（控股子公司股权、按成本法核算）200 200 300 债券150 150 150 合计350 300 450 表 2：B 公司（被收购方）单位：万元项目账面价值计税基础公允价值备注不动产100 100 300 转让设备150 200 150 转让转让资产小计250 300 450 现金50 50 50 资产合计300 350 500 注：B 公司设备会计处理为加速折旧，多提的折旧以前年度已作纳税调增。（1）判断是否适用特殊性税务处理A 公司收购的资产比例不低于B 公司全部资产的75%（450 500 90%75%）A 公司支付的股权支付额不低于交易总额的85%（300 450 66.67%85%）不符合特殊性税务处理，采用一般性税务处理（2）B 公司会计处理：借：长期股权投资300 可供出售金融资产150 贷：固定资产不动产100 固定资产设备150 营业外收入200 B 公司税务处理：会计确认营业外收入200 万元，其中 50 万元为设备转让计税基础与账面差异，因以前年度多计提的折旧已作纳税调增，故可在当年度汇算清缴时作纳税调减50 万元处理（填报在所得税纳税申报表附表三第19 行），另 150 万元为资产转让所得，税法上确认为应税所得。A 公司会计处理：借：固定资产不动产300 设备150 贷：长期股权投资200 可供出售金融资产150 投资收益100 A 公司的税务处理：精品w o r d 可编辑资料-第 1 页，共 24 页-2/24 取得的固定资产（不动产和设备）的计税基础为其公允价值300 万元和 150 万元。案例 2：资产收购重组案例（特殊性税务处理）：甲公司于2008 年 6 月 1 日将账面价值600 万元的经营性资产（明细见表）转让给乙公司，乙公司支付了对价1 080 万元（支付明细见表）。甲公司（转让企业）转让时点资产负债表（局部报表）单位：万元项目账面价值计税基础公允价值备注货币资金50 50 50 不转让应收账款45 50 45 不转让设备100 120 80 转让房屋500 600 1 000 转让转让资产合计600 720 1 080 转让资产比例为：91.90%资产合计695 820 1 175 乙公司（受让企业）支付对价构成情况单位：万元项目账面价值计税基础公允价值备注股份支付600 900 1 000 股权支付比例为92.60%债券支付80 80 80 合计680 980 1 080 甲公司税务处理（1）判断是否适用特殊性税务处理乙公司收购的资产比例不低于甲公司全部资产的75%1 080 1 175 91.9%75%乙公司支付的股权支付额不低于交易总额的85%1 000 1 080 92.6%85%假定其他条件也符合文件规定，则该资产收购重组适用特殊性税务处理。（2）计算非股权支付额应纳税所得额（1 080 720）80 1 080 26.67（万元）计算非股权支付额应纳所得税：26.67 25%6.67（万元）（3）确定收到股权和非股权支付的计税基础非股权支付实质为非货币性资产交换（补价），视同销售，因此债权按公允价80 作为计税基础。股权计税基础720（原资产的计税基础）80（补价）26.67（补价确认的所得）666.67（万元）借：长期股权投资1 000 持有至到期投资80 贷：固定资产设备100 固定资产不动产500 营业外收入480 因长期股权投资的计税基础为666.67，账面价值为1 000，产生应纳税暂时性差异。精品w o r d 可编辑资料-第 2 页，共 24 页-文档编码:CA4A7G9L2M3 HM10L9U10S7U7 ZA8E1U3U9N4文档编码:CA4A7G9L2M3 HM10L9U10S7U7 ZA8E1U3U9N4文档编码:CA4A7G9L2M3 HM10L9U10S7U7 ZA8E1U3U9N4文档编码:CA4A7G9L2M3 HM10L9U10S7U7 ZA8E1U3U9N4文档编码:CA4A7G9L2M3 HM10L9U10S7U7 ZA8E1U3U9N4文档编码:CA4A7G9L2M3 HM10L9U10S7U7 ZA8E1U3U9N4文档编码:CA4A7G9L2M3 HM10L9U10S7U7 ZA8E1U3U9N4文档编码:CA4A7G9L2M3 HM10L9U10S7U7 ZA8E1U3U9N4文档编码:CA4A7G9L2M3 HM10L9U10S7U7 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固定资产设备80 贷：长期股权投资600 持有至到期投资80 投资收益400 投资收益400 中，其中100 万元（股权公允价值1 080与计税基础980 万元的差额）为特殊资产收购收益，暂不确认有关资产的转让所得（可理解为税收上不确认收入的会计收益），但非股权支付部分所得26.67 需在税法上确认，因此在当年度汇算清缴时可作纳税调减 100 26.67 73.33。另外 300 万元为账面价值与计税基础的差额，如以前年度已进行纳税调整，可在所得税汇算清缴时调减应税所得。三、会计控股合并与税法股权收购差异分析（一）会计区分同一控制下和非同一控制下的控股合并分别处理1.同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。(1)同一控制下的企业合并在实务中发生在同一企业集团内部企业之间的合并；超越企业集团层次国有企业之间的合并一般不作为同一控制下企业合并。其特点：不属于交易，是资产、负债的重新组合，最终控制方在企业合并前后能够控制的资产没有改变；交易作价往往不公允。(2)同一控制下企业合并的处理原则:从最终控制方角度确定相应的处理原则,对集团母公司而言，经过合并之后，其所能控制的经济资源并未发生变化，仅仅是从左口袋到右口袋，不改变原账面价值。遵循非市场交易理念，不以公允价值计量，不确认损益。(3)合并方法为“权益结合法”初始投资成本=合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额初始投资成本与为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额调整资本公积（股本溢价）和留存收益。精品w o r d 可编辑资料-第 3 页，共 24 页-文档编码:CA4A7G9L2M3 HM10L9U10S7U7 ZA8E1U3U9N4文档编码:CA4A7G9L2M3 HM10L9U10S7U7 ZA8E1U3U9N4文档编码:CA4A7G9L2M3 HM10L9U10S7U7 ZA8E1U3U9N4文档编码:CA4A7G9L2M3 HM10L9U10S7U7 ZA8E1U3U9N4文档编码:CA4A7G9L2M3 HM10L9U10S7U7 ZA8E1U3U9N4文档编码:CA4A7G9L2M3 HM10L9U10S7U7 ZA8E1U3U9N4文档编码:CA4A7G9L2M3 HM10L9U10S7U7 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万、公允价值为1 600 万元的若干项资产作为对价，取得同一集团内另外一家企业60的股权。合并日被合并企业的账面所有者权益总额为1 500 万元，长期股权投资的成本为900 万元，差额100 万元调整资本公积和留存收益。借：长期股权投资900 资本公积100 贷：有关资产1 000 如资本公积不足冲减，冲减留存收益。例 2：甲企业发行600 万股普通股（每股面值1 元）作为对价取得乙企业60 的股权，合并日乙企业账面净资产总额为1 300 万元。借：长期股权投资780 贷：股本600 资本公积180 2.非同一控制下的企业合并。(1)参与合并各方在合并前后不受同一方或相同多方最终控制。其特点：非关联的企业之间进行的合并；以市价为基础，交易作价相对公平合理。(2)非同一控制下企业合并的处理原则:非同一控制下的企业合并，是参与合并的一方购买另一方或多方的交易，基本处理原则遵循市场交易理念，采用“购买法”，购买方支付的合并对价与被购买方可辨认净资产均按照公允价值进行计量。(3)合并方法为“购买法”企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。通过多次交换交易分步实现的企业合并，其企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。（4）购买方为进行企业合并支付的相关费用的处理2010 年 1 月 1 日之前，购买方为进行企业合并支付的直接相关相关费用计入合并成本合并直接费用包括：审计费、评估费等，但不包括为企业合并发行债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等；企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等。应分别计入所精品w o r d 可编辑资料-第 4 页，共 24 页-文档编码:CA4A7G9L2M3 HM10L9U10S7U7 ZA8E1U3U9N4文档编码:CA4A7G9L2M3 HM10L9U10S7U7 ZA8E1U3U9N4文档编码:CA4A7G9L2M3 HM10L9U10S7U7 ZA8E1U3U9N4文档编码:CA4A7G9L2M3 HM10L9U10S7U7 ZA8E1U3U9N4文档编码:CA4A7G9L2M3 HM10L9U10S7U7 ZA8E1U3U9N4文档编码:CA4A7G9L2M3 HM10L9U10S7U7 ZA8E1U3U9N4文档编码:CA4A7G9L2M3 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号同一控制下的企业合并中，合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。非同一控制下的企业合并中，购买方发生的上述费用，应当如何进行会计处理？答：非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。此项政策变动不进行追溯调整。例 3：A 公司于 2010 年 3 月 31 日取得 B 公司 70%的股权,取得该部分股权后能够控制 B 公司的生产经营决策。为核实B 公司的资产价值,A 公司聘请资产评估机构对B 公司的资产进行评估,支付评估费用200 万元。合并中,A 公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如下表所示。本例中假定合并前A 公司与 B 公司不存在任何关联方关系。注:A 公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为6 400 万元,至企业合并发生时已累计摊销800 万元。2010 年 3 月 31 日单位:万元项目账面价值公允价值土地使用权(自用)4 000 6 400 专利技术1 600 2 000 银行存款1 600 1 600 合计7 200 10 000 本例中因 A 公司与 B 公司在合并前不存在任何关联方关系,应作为非同一控制下的企业合并处理。A 公司对于合并形成的对B 公司的长期股权投资,应进行的账务处理为:借:长期股权投资10 000 管理费用200 累计摊销800 贷:无形资产6 400 银行存款1 800 营业外收入2 800（二）股权收购股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权精品w o r d 可编辑资料-第 5 页，共 24 页-文档编码:CA4A7G9L2M3 HM10L9U10S7U7 ZA8E1U3U9N4文档编码:CA4A7G9L2M3 HM10L9U10S7U7 ZA8E1U3U9N4文档编码:CA4A7G9L2M3 HM10L9U10S7U7 ZA8E1U3U9N4文档编码:CA4A7G9L2M3 HM10L9U10S7U7 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支付或两者的组合。1股权收购的税务处理一般性税务处理收购方被收购方收购方取得长期股权投资的计税基础应以支付对价的公允价值为基础确定。支付对价的公允价值与账面价值的差额计入当期损益。被收购方应确认股权转让所得或损失。收购方按长期股权投资的规定进行税务处理。被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。特殊性税务处理收购方被收购方条件：除符合一般性条件外，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%；且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失，非股权支付应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。控股合并取得长期股权投资的初始计量与计税基础的差异会计准则财税 200959号同一控制非同一控制特殊重组一般重组被合并方所有者权 益 账 面 价 值 的 份额。对价的公允价值以及发生的各项直接相关费用之和。被收购股权的原有计税基础，即被合并方股东对被合并方公允价值（为购买价款或者取得股权的公允价值和支付的精品w o r d 可编辑资料-第 6 页，共 24 页-文档编码:CA4A7G9L2M3 HM10L9U10S7U7 ZA8E1U3U9N4文档编码:CA4A7G9L2M3 HM10L9U10S7U7 ZA8E1U3U9N4文档编码:CA4A7G9L2M3 HM10L9U10S7U7 ZA8E1U3U9N4文档编码:CA4A7G9L2M3 HM10L9U10S7U7 ZA8E1U3U9N4文档编码:CA4A7G9L2M3 HM10L9U10S7U7 ZA8E1U3U9N4文档编码:CA4A7G9L2M3 HM10L9U10S7U7 ZA8E1U3U9N4文档编码:CA4A7G9L2M3 HM10L9U10S7U7 ZA8E1U3U9N4文档编码:CA4A7G9L2M3 HM10L9U10S7U7 ZA8E1U3U9N4文档编码:CA4A7G9L2M3 HM10L9U10S7U7 ZA8E1U3U9N4文档编码:CA4A7G9L2M3 HM10L9U10S7U7 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