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生产与费用循环审计生产与费用循环审计本章内容本章内容生产与费用循环概述生产与费用循环概述生产与费用循环内部控制及其测试生产与费用循环内部控制及其测试生产与费用循环实质性程序生产与费用循环实质性程序存货审计存货审计应付职工薪酬审计应付职工薪酬审计其他相关账户审计其他相关账户审计生产与费用循环概述生产循环是指从请购原材料开始直到加工成完工产品为止的过程。主要财务报表账户主要财务报表账户资产负债表利润表存货应付职工薪酬营业成本其中，存货项目又包括材料采购或在途物资、原材料、材料成本差异、库存商品、发出商品、委托加工物资、委托代销物资、周转材料、生产成本、制作费用、劳务成本、存货跌价准备等。主要业务活动及其对应的凭证和账户主要业务活动及其对应的凭证和账户1、主要业务活动计划和安排生产（生产计划部门）发出原材料（仓库）生产产品（生产部门）核算产品成本（会计部门）储存产成品（仓库）发出产成品（发运部门）2、主要凭证和会计记录生产指令（生产任务通知单）领发料凭证产量和工时记录k薪酬汇总表及人工费用分配表l材料费用分配表及制造费用分配汇总表m成本计算单n存货明细账生产与费用循环内部控制及其测试生产业务及内部控制要求生产业务及内部控制要求1、计划和安排生产生产计划部门通常应将发出的所有生产通知单编号并加以记录控制。此外，还需要编制一份材料需要报告，列示所需的材料和零件及其库存。2、发出原材料3、生产产品a.直接材料和直接人工计入生产成本b.归集制造费用并分配到生产成本中c.在分步成本系统下，结转各生产部门之间的成本d.转出完工产品成本4、确定和记录制造成本（即核算产品成本）5、转移已完工产品到产成品库6、储存产成品7、发出产成品产成品的发运必须由独立的发运部门进行。生产循环内部控制测试生产循环内部控制测试1、记录对内部控制的了解注册会计师通过询问、观察和检查凭证，可以取得对被审计单位生产循环的控制政策和程序的了解。若审计的是老客户，则去年的审计工作底稿是重要的信息来源。2、测试内部控制可能错报的必要控制和可能执行的控制测试的代表项目如表一所示。3、评价控制风险注册会计师将执行控制测试所获取的证据用来评价与生产环节有关的每项重要认定的控制风险，并将评价过程的结论和相关依据记录在审计工作底稿中。若被审计单位生产循环的内部控制不存在，或尽管存在但未得到遵循，或者控制测试的工作量不能达到减少实质性测试程序的工作量，则注册会计师不应再继续实施控制测试，而应直接进行实质性程序。主要业务活动关键控制点可能的错报可能的控制测试计划和控制生产由生产计划和控制部门批准生产单生产可能没有计划询问有关批准生产单的过程发出原材料按已批准的生产单和签字的发料单发出原材料未经授权领用原材料审查发料单，并将其与生产单比较加工生产产品使用记工单记录完成生产单耗用的直接人工小时直接人工小时可能未计入生产单观察记工单的使用和计时程序转移已完工产品到产成品库产成品仓库人员收到产成品时，在最后一张转移单上签字仓库人员可能声称从未从生产部门收到产成品审查最后一张转移单上的授权签名表一表一 可能错报的必要控制和可能执行的控制测试可能错报的必要控制和可能执行的控制测试主要业务活动关键控制点可能的错报可能的控制测试储存产成品a)仓库加锁并限制只有经过授权的人才能接近b)使用签字的转移单控制生产部门之间产品的转移a)存货可能从仓库中被盗b)在产品可能在生产过程中被盗a)观察保安程序b)观察控制程序，审查转移单确定和记录制造成本a)管理层批准制造费用分配率和标准成本，及时报告调整差异b)将编制分录所使用的资料，与每日生产活动报告资料相调节c)将编制分录所使用的资料，与完工生产报告中的资料相调节a)可能使用不适当的制造费用分配率和标准成本b)可能未记录制造成本分配给在产品c)可能未结转已完工产品的成本到产成品a)询问有关确定和批准分配率与标准，以及报告和调整差异的程序b)审查调节情况（接上表）生产与费用循环实质性程序生产与费用循环内部控制是否健全有效和注册会计师对该循环控制风险的评价结果，影响其实质性程序的性质、时间和范围。测试生产业务是否根据管理层的授权进行测试生产业务是否根据管理层的授权进行测试已记录的成本为实际发生而非虚构测试已记录的成本为实际发生而非虚构（“存在存在”）这一测试所要达到的一般审计目标是真实性。测试所有耗费是否均已在成本中反映测试所有耗费是否均已在成本中反映（“完整性完整性”）这一测试所要达到的一般审计目标是完整性。测试成本是否以正确的金额、在恰当的会计期间及时记录于测试成本是否以正确的金额、在恰当的会计期间及时记录于适当的账户适当的账户（“分类分类”）这一测试所要达到的一般审计目标是分类。存货审计对存货进行审计，需要达到以下审计目标：a.确定存货是否存在b.确定存货是否归被审计单位所有c.确定存货增减变动的记录是否完整d.确定存货的品质状况，存货跌价准备的计提是否合理e.确定存货的计价方法是否恰当f.确定存货期末余额是否正确g.确定存货在财务报表上的披露是否恰当存货的实质性程序主要内容包括：取得或编制存货明细表，进行账表核对取得或编制存货明细表，进行账表核对存货明细表若是注册会计师从被审计单位取得，则应对该表进行独立审查。相关分析程序相关分析程序通常运用的分析程序方法主要有简单比较法和比率分析法两种。两个公式：存货监盘存货监盘定期盘点存货、合理确定存货的数量和状况是被审计单位管理层的责任。实施存货监盘，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据是注册会计师的责任。存货监盘计划存货监盘程序特殊情况的处理生产成本审计生产成本审计直接材料成本的审计直接人工成本的审计制造费用的审计存货计价测试存货计价测试为了验证财务报表上存货项余额的真实性，必须对年末存货的计价进行测试。主要程序包括：1）测试样本的选择2）计价方法的确认3）计价测试存货截止测试存货截止测试存货正确截止的关键在于存货实物纳入盘点范围的时间与存货引起的借贷双方会计科目的入账时间都处于同一会计期间。正确确定存货购入与售出的截止时间，是正确、完整地记录企业年末存货的前提。存货的其他相关账户审计存货的其他相关账户审计1）材料采购2）原材料3）材料成本差异4）库存商品5）委托加工物资6）周转材料存货的报表列报审计存货的报表列报审计应付职工薪酬审计应付职工薪酬的审计目标应付职工薪酬的审计目标确定期末应付职工薪酬是否存在确定期末应付职工薪酬是否为被审计单位应履行的义务确定应付职工薪酬计提和支出依据是否合理、记录是否完整确定应付职工薪酬期末余额是否正确确定应付职工薪酬的披露是否恰当应付职工薪酬的实质性程序应付职工薪酬的实质性程序获取或编制应付职工薪酬明细表，复核加计数，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符对本期薪酬费用的发生情况执行分析性程序被审计单位实行工效挂钩的，应取得有关主管部门确认的效益薪酬发放额的认定证明，并复核有关合同文件和实际完成的指标，检查其计提额是否正确检查薪酬的计提是否正确，分配方法是否与上期一致，并将应付职工薪酬计提数与相关成本、费用项目核对一致检查应付职工薪酬的计量和确认是否符合会计准则的规定检查被审计单位的辞退福利的会计处理是否符合有关规定确定应付职工薪酬的披露是否恰当其他相关账户审计存货跌价准备审计存货跌价准备审计 1、存货跌价准备的审计目标 1）确定存货跌价准备的发生是否真实，转销是否合理2）确定存货跌价准备发生和转销的记录是否完整3）确定存货跌价准备期末余额是否正确4）确定存货跌价准备在会计报表上的披露是否恰当2、存货跌价准备的实质性程序1）获取或编制存货跌价准备明细表，复核其加计数，并核对其期末合计数与总账数和明细账合计数是否相符2）获取被审计单位本期计提跌价准备存货的相关技术鉴定资料、市场价格与账面价值的比较资料以及被审计单位有关计提跌价准备的经权力机构会议确认的相关文件等，看是否符合企业会计准则及相关制度规定的条件，核实跌价准备计提的合法性3）比较本期实际损失发生数与前期跌价准备的余额，以评价上期存货跌价准备计提的合理性4）检查被审计单位出售或核销已计提跌价准备的存货，其相应的会计处理是否正确5）注意已计提跌价准备的存货价值又得以恢复时，其转回原已计提跌价准备的范围、依据、金额等的处理是否正确6）验明存货跌价准备的披露是否恰当营业成本审计营业成本审计1、营业成本的审计目标1）确定记录的营业成本是否已发生，并与被审计单位有关2）确定营业成本的记录是否完整3）确定与营业成本有关的余额及其他数据是否已恰当记录4）确定营业成本是否已记录于正确的会计期间5）确定营业成本的内容是否正确，是否与营业收入相配比6）确定营业成本在会计报表上的披露是否恰当2、营业成本的实质性程序A.主营业务成本的实质性程序主营业务成本=期初库存产成品成本+本期入库产成品成本-期末库存产成品成本1）获取或编制主营业务成本汇总明细表，复核其加计数，并核对其与明细账和总账是否相符，结合其他业务成本账户与报表数核对相符2）编制生产成本及主营业务成本倒轧表，与库存商品等总账账户钩稽核对3）分析比较本年度与上年度主营业务成本总额，以及本年度各月份的主营业务成本额4）抽查主营业务成本结转数额的正确性，检查其是否与主营业务收入相配比5）检查主营业务成本账户中重大调整事项是否有其充分理由6）确定主营业务成本在利润表中是否已恰当披露B.其他业务成本的实质性程序1）获取或编制其他业务成本汇总明细表，复核加计正确，并与总账数和明细账数核对相符，同时注意其他业务成本有无相应的收入2）计算本期其他业务收入与其他业务成本的比率，与上期该比率比较，检查是否有重大波动，有则查明原因3）检查其他业务成本内容是否真实，计算是否正确，选择重要业务，抽查其原始凭证予以核实4）对异常项目，应当追查入账依据及有关法律文件是否充分5）确定其他业务成本的列报是否恰当，披露是否恰当案例分析案例一H公司是一家上市公司，注册会计师在进行年度会计报表审计时了解到该公司对存货的期末计价采用成本与可变现净值熟低法，2001年H公司经年末盘点，认定有关存货及其会计处理的信息资料如下：1库存商品A：账面余额10万元，已提取跌价准备5000元，该商品市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。H公司对该商品全额补提跌价准备。2库存商品B：账面余额6万元，无跌价准备，该商品不再为消费者所偏爱，从目前情况分析，其市价将会持续下跌。H公司全额提取跌价准备。3库存商品C：账面余额20万元，已提取跌价准备2万元，由于此类商品的更新换代，该商品已经落伍，目前已经形成滞销。H公司全额补提跌价准备。4库存商品D：账面余额50万元，无跌价准备，目前该商品供销两旺，未发现减值情况。H公司按10提取跌价准备5万元。5库存商品E：账面余额20万元，无跌价准备，该商品市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。H公司未计提跌价准备。6库存原材料F：账面余额15万元，无跌价准备，现有条件下使用该原材料生产的产品成本大于产品的销售价格。H公司未计提跌价准备。分析根据企业会计制度第54、55、62条的规定，并依据资产减值准备的认定基本条件进行分析，库存商品A、B、C均不应全额计提跌价准备。A商品只是市价下跌、价值减少，但仍有一定的使用价值和转让价值。B商品虽然不为消费者所偏爱，但也只是价值下跌，还未到完全丧失价值的程度。C商品即使已经滞销，但起码还有转让价值。所以，注册会计师应建议H公司首先根据各种存货的物理状况及减值情况，推断出其期末应提足的跌价准备数额，然后与已提取的跌价准备比较，按其差额补提存货跌价准备。对于商品D，由于没有任何减值的迹象，H公司按10的比例计提了5万元的跌价准备，这没有根据。注册会计师应建议H公司调账，冲回所提取的跌价准备。对于商品E和原材料F的处理则不同，这两项存货实际上已经发生了减值，而H公司却未计提相应的跌价准备，注册会计师应建议H公司根据具体情况确定计提减值准备的数量，并作相应的调账处理。案例二T公司设立于2008年7月，从事海洋捕捞和海产品销售业务。ABC会计师事务所于2008年11月30日接受委托，承接了T公司2008年度会计报表审计业务。A注册会计师接受ABC会计师事务所指派，负责该项审计业务。相关资料如下：2008年12月中旬，A注册会计师在对T公司进行预审过程中，获知以下情况，并对存货监盘做出了相应安排：1）T公司拥有12艘渔轮，其中9艘为近海渔轮，3艘为远洋渔轮。由于远洋捕捞业务的季节性和特殊性，至2008年12月31日，3艘远洋渔轮仍将在外海作业，并将于2009年6月30日全部返港。2）T公司的1艘远洋渔轮捕捞的海产品全部委托F国的一家仓储公司代为存储，由T公司在F国设立的经销处组织销售。该艘远洋渔轮将在2009年4月30日到F国最后一次卸货，并于6月30日空载返回至国内休息。3）T公司将于2008年12月31日分别对不同地点的存货数量采用不同的方法予以核实；对于国内冷库库存存货，由公司组织相关人员进行盘点，填写盘点表，由财务部门核对确认；对于9艘近海渔轮，要求于2008年12月31日返港，由公司组织相关人员在卸货时采用磅称测量的方法对其存货进行盘点并另库存放，由财务部门根据盘点表核对确认，对于外海作业的3艘远洋渔轮，要求按照公司统一部署实施盘点，填写盘点表并传真回公司，经公司的生产部门审核后，由财务部门核对确认；对于存储于F国的海产品存货，要求其经销处组织盘点，并将存货盘点表传真回公司，由财务部门核对确认。4）A注册会计师决定对国内冷库库存存货以及返港的9艘渔轮的存货实施监盘；对存储于F国的海产品存货委托F国会计师事务所实施监盘。5）T公司向有关部门提交年度会计报表的截止时间为2009年4月30日，注册会计师无法在该截止日前对远洋渔轮的存货实施监盘程序。T公司希望A注册会计师理解公司存货存放位置的特殊性，要求通过检查公司生产计划与生产日志，存货收、发、存记录以及经财务部门核对确认的期末存货盘点表等，对远洋渔轮2008年12月31日的存货数量予以审计确认。要求：（1）针对资料3），对于T公司使用磅称测量方法进行的存货盘点，简要说明A注册会计师在监盘过程中应当考虑实施哪些审计程序。（2）针对资料5），请回答A注册会计师能否同意T公司的要求，并简要说明理由。（3）针对资料4），假定ABC会计师事务所于2009年初接受委托审计T公司2008年度会计报表，而T公司已于2008年12月31日对存货进行了盘点，请简要回答，为确认2008年12月31日T公司国内冷库库存存货以及返港的9艘近海渔轮存货的数量，A注册会计师应当实施哪些必要的审计程序。分析（1）在监盘前和监盘过程中均应检验磅秤的精准度，并留意磅秤的位置移动与重新调校程序，将检查和重新称量程序相结合，检查重量单位的换算问题。（2）不应同意；由于资产负债表日重大比重的在途存货无法监盘，且不存在其它审计程序予以替代，难以获取充分、适当的审计证据。（3）评估存货内部控制的有效性；对存货进行抽盘；提请被审计单位另择日期重新盘点；测试在该期间发生的存货交易。案例三注册会计师张雷审计x公司“存货”项目，发现其中“原材料”的M材料，其数量为“0”或数量为正数，而金额为红数65万元。问：1.导致原材料数量为“0”或数量为正数，而金额为红字的可能原因是什么?2.对于上述现象，张雷应如何处置?分析不论X公司采用计划价格核算材料成本还是采用实际价格核算材料成本，当数量为“0”或为正数时，其金额都不应出现红数。其产生的原因不外是“错误”或“舞弊”行为所导致的多转成本或费用，影响当期经营成果。因此，相应的审计处理为：1.审计人员应结合“存货计价测试”查明该品种期间材料成本的计算过程，对差转、错转部分，根据其结果提请被审计单位进行会计处理的补充更正，并应对会计报表相关项目数额进行调整。审计人员应将被审计单位的调整处理情况，记录反映于审计工作底稿；2.被审计单位如拒绝调整或仅对部分事项进行调整，审计人员应根据具体情况考虑出具保留意见或否定意见的审计报告，并在审计报告中对其问题和影响给予适当的披露。谢谢观赏！