(1.2.2)--成本会计发展历程及其相关理论研究综述.pdf
审计月刊 2 0 0 6 年第 4 期（下）（总第 2 1 6 期）摘要:成本会计的发展是企业制造技术及管理理论与方法创新的结果,是一个需求带动制度创新的过程。成本会计大概经历了三个发展时期,本文重点论述了成本会计的发展历程,并且对各阶段的相关理论作出了比较系统的总结和论述。关键词:成本会计 标准成本制度适时制 全面质量管理成本会计发展历程及其相关理论研究综述成本会计发展变化的内在原因是企业制造技术的变化以及管理理论与方法的创新。早期成本会计为一种记录型成本会计,自2 0世纪8 0年代以来,大多数产品供过于求,造成市场竞争日趋激烈,产品需求多样化,顾客对产品质量的要求也日益提高,企业的生产控制系统发生了重大变化,成本会计也得到了较大的发展,可以说成本会计的发展是一个需求变化带动制度创新的过程。按照目前多数学者的观点,成本会计的产生主要经历了三个阶段:一、早期成本会计阶段(2 0世纪以前):记录型成本会计早期成本会计以事后利用成本信息进行分析为主要特征。成本会计仅限于对生产过程的生产消耗进行系统的计算,也称记录型成本会计。这时的成本会计主要有以下工作:建立材料的核算和管理办法;建立工时记录和人工成本计算办法;建立间接制造费用的分配办法等。成本会计究竟产生于何时,学者们见解各异。一种观点认为成本会计核算的若干方法,早在1 4世纪已经发生;另一种观点认为成本会计是1 9世纪下半叶商人们为了决定交易价格而产生的(日本新版 会计学大词典)。成本核算的思想很早就随着人类经济活动的发生而产生了。早在春秋战国时期,我国就有关于成本核算思想的记载。管子曰“审度量、节衣服、俭财用、禁侈奢,为国之急也。不通过若计者,不可使用国。”(管子入观)。到了西汉,司马迁在 货殖列传 中表达了更为丰富的成本思想,“长沙出连锡,取之不足更费”,再如“庶民农工商贾,率亦岁万息二千,百万之家则二十万,而更摇租赋出其中衣食之欲,态所美矣”。在巴比伦国西北古老的美索比亚的寺庙管理中,早在公元前2 0 0 0年以前的苏玛连人就在泥板上用楔形文字记载账目、文件等,寺庙祭司把他们掌管的大量牲口和物资等情况记载下来,成为世界上最早处于萌芽状态的收支管理系统和库存账目记录。但成本核算的思想并不是成本会计本身,形式上具备的成本会计是在中世纪的意大利随着复式薄记的产生而形成的,这以前的成本核算只能算是统计意义上的计算。真正意义上的成本会计的出现是在英国工业革命时期工厂制度出现之后。“当珍妮多轴的纺纱机出现以后,尤其是水力的多轴纺纱机由阿克赖特创造出来之后,工厂制度才真正的诞生。”复杂的机器生产和竞争使实业家对成本信息产生了迫切需求。他们需要对资产进行计价,需要对原材料和存货进行控制,需要对成本进行估价以制定合理决策。由此,真正意义上的成本会计开始产生了。1 8 8 7年,埃米尔加克(E m i l eG a r c k e)与J.M.费尔斯(J.M.F e l l s)合著的 工厂会计 一书,可认为是成本会计建立的标志,该书中提出了在总账中设立“生产”、“产成品”、“营业”等账户来结转产品成本,最后通过“营业”账户借贷双方余额的结算,得出营业毛利。二、近代成本会计阶段(2 0世纪初-1 9 4 5年):标准成本制度的建立近代成本会计以事中控制为主要特征。美国南北战争结束后,美国开始实现工业化,以铁路、钢铁业为代表的工业化大生产急速发展,对于提高生产率来说,管理成为最薄弱的环节。在此情况下,为了提高工厂管理水平,泰勒进行了大量的试验,其中最有名的就是搬运铁块试验、铲掘试验和金属切割试验,并在这些试验的基础上,于1 9 1 1年发表了 科学管理原理 一书,提出了以作业管理、组织管理和管理哲学为主要内容的科学管理。并以此为基础,发明了许多新的成本计量指标,如材料标准成本、人工标准成本等。这些内容为标准成本的产生奠定了坚实的理论基础。1 9 1 1年美国会计师卡特哈里逊第一次设计出一套完整的标准成本会计制度,从此标准成本脱离了实验进入了实施阶段。标准成本会计的形成,标志着成本会计进人一个新的发展阶段。标准成本制度最大的优点是在成本发生的过程中,建立了较好的系统反馈机制,发现差异,及时处理,有效地控制了成本的浪费。实行标准成本制度后,成本会计不只是事后计算产品的生产成本和销售成本,还要事先制定成本标准,并据此控制日常的生产消耗与定期分析成本,这样成本增加了事前控制的职能,使成本管理的重财 经C A I J I N G财 经5 5审计月刊 2 0 0 6 年第 4 期（下）（总第 2 1 6 期）点从成本的事后核算与分析转向了事中的成本控制,这是人们成本管理观念的一次重大突破,并在此形成了管理成本会计的雏形。标准成本制度被企业界接受以后,人们开始对其中的一些关键环节进行了改进,探讨提出了一些新的成本管理方法,如定额成本管理制度、成本预算控制法。1 9 1 3年CH斯科维尔(CHS c o v e l l)提出将固定成本像分解浪费时间那样分解,以克服按项目比较实际成本和标准成本在产量波动时固定成本和变动成本被歪曲的情况,按间接费用分配率计算固定成本,最终导致量本利分析、弹性预算和直接成本计算的产生。三、现代成本会计阶段(1 9 4 5年以后):强调管理的经营型成本会计形成这一时期,成本会计发展重点由事中控制、事后计算和分析转移到事前预测、决策和规划,形成了新型的着重管理的经营型成本会计。二战以后,工业迅猛发展,带动了科技的飞速发展,同时,科技的发展又促进了工业经济的发展,生产自动化程度越来越高,产品更新换代越来越快,市场竞争更加激烈。激烈的市场竞争使实业家们的经营理念发生了巨大变化,由原先生产导向型逐渐转变为顾客导向型,这一观念的转变给企业家们的生产目的、生产流程、管理方法等带来巨大影响,也使成本会计发生了深刻的变革。开展成本的预测和决策、实行目标成本计算、实施责任成本计算、试行变动成本计算法、推行质量成本计算、开展价值工程、应用作业成本计算法等,同时电子计算机在成本会计中也得到了广泛运用。这一时期主要有以下几种理论产生:(一)战略成本管理。战略成本管理从宏观的角度将影响成本的因素扩展到了生产系统以外,着眼于企业长期性、根本性问题的解决。战略管理思想对成本会计系统的影响主要体现在战略成本管理的提出。战略成本管理就是立足于对企业发展有长期性、根本性影响的问题,以此为依据运用成本数据和信息制定政策,以便在市场中取得竞争优势,确保实现公司目标。战略成本管理的核心就是在竞争者同质的产品上,通过降低成本取得优势。像“以人为本”的人事政策、以“差异化”或“成本领先”的市场定位策略以及采用全面质量管理的产品质量策略等等。战略成本管理所包括的范围一般包括3个方面:(1)价值链分析;(2)战略定位;(3)成本动因分析。(二)作业成本法(A B C)。作业成本法(A B C)从微观的角度试图对成本进行更加精确的分类,尽可能消除浪费,这是对传统的成本会计系统的改进。作业成本法(A B C)就是把为生产一种产品所发生的所有作业,如质量检验、机器维修和顾客服务等分配到产品成本中的一种成本计算方法。这种方法较传统成本计算方法更为精细,成本数据更加准确。在作业成本法的基础上,A B C法又发展为作业基础管理(A B M)。简单地说,A B M就是以A B C法为基础,利用作业成本信息,帮助管理人员找出不增值但消耗资源的作业。A B C法所提供的成本信息也能够促使管理人员重新设计整个价值链上的作业活动以节省企业资源。同一层面的还有全面质量管理(T Q M)。T Q M是本世纪6 0年代从传统质量管理发展起来的,随着国际国内市场环境的变化,T Q M已经发展成为一种企业竞争的战略武器,一种由顾客的需要和期望驱动的、持续的改进产品质量的管理哲学。T Q M的目标就是公司在生产的各个环节追求产品“零缺陷”,并由顾客最终界定质量。T Q M计量和报告员工业绩的会计来讲,就是产生了质量会计这一新学科。但由于提高质量所产生的收益难以计量,质量会计发展的重点就放在质量成本的确认、计量和报告上。(三)适时制。这种制度的特点是以需求来带动生产。根据这种理论,零部件在生产需要时才购进,产品在顾客有需要时才生产,从而使存货保持在最低水平,并尽可能地实现零存货。采用适时制的企业,从购进原材料到产品制成耗用的时间大幅缩短,而且期末存货量也变得很小,使得传统的分批成本法或分步成本法详细记录各类存货,如原材料、在产品及产成品的必要性受到怀疑,这样就产生了倒推成本法,也就是当产品完工或销售时,倒过头来计算在产品、产成品等成本的方法。(四)全面质量管理。全面质量管理是上世纪6 0年代从传统质量管理发展起来的,而且随着国际、国内市场环境的变化,已经发展成为一种企业竞争的战略武器,一种由顾客的需要和期望驱动的、持续的改进产品质量的管理科学。全面质量管理就是公司在生产的各个环节追求产品“零缺陷”,并由顾客最终界定质量。全面质量管理促使质量会计产生。由于提高质量所产生的收益难以计量,质量会计目前仍然停留在质量成本的确认、计量和报告阶段,质量成本由预防成本、检验成本、内部失败成本、外部失败成本和外部质量保证成本五大类组成。会计人员效绩衡量标准包括产品的可靠度、服务的及时性等促进管理人员努力提高产品质量的非货币性指标,而传统的货币性绩效衡量标准往往挫伤了管理人员提高产品和服务质量的积极性。综观成本会计的发展过程,其实成本会计的演进,外因在于企业环境变迁提出的现实要求,内因在于制造技术的进步和管理方法的改进。对于成本会计的发展,更具体的规律是:(1)相对于利润而言,成本是可控的、确定的,管理的重心是控制成本。(2)成本是为了利润而存在的,为了增值而存在;没有了利润和增值,成本就没有存在和发生的必要。这就进一步揭示利润产生的原因,指导人们采用更合理更科学的成本管理方法。!参考文献:1.赵金付 刘军.合作经济与科技,对成本会计发展趋势的思考.2 0 0 5 2 .2.张方维.现代管理思想与成本会计发展略述.财会通讯综合版2 0 0 6年第1期.3.郭庆秋.试论成本会计的发展厉程.蹼阳职业技术学院学报2 0 0 4年第3期.财 经C A I J I N G财 经5 6
