房地产企业所得税的纳税筹划会计学堂.doc

第二章 房地产企业设立阶段账务处理与纳税解析1、房地产企业开发资质管理2、跨地区开发子公司与分公司纳税与法律风险3、不同出资方式账务处理与纳税实务4、土地作价投资新老政策差异 5、公司筹办阶段，筹办费用的会计处理与税务处理6、所得税管辖权的转移前言：设立阶段，不一定是注册新公司。在房地产开发企业在经过前期调研，可行性预判等过程，决定介入某一地块，做项目开发。 第一步就是选择以何种形式介入，是选择以总部介入还是独立核算的子公司，是分公司还是项目经理部亦或是购壳开发，同时房地产企业投资主体、权益比例、货币与非货币投资，都会对项目纳税带来不同的影响。房产企业需要结合市场、政策环境、和自身情况，选择一个适合的组织形式介入项目开发。第一节 房地产企业开发资质管理一、 房地产开发公司设立流程1. 发起人向市建委提出申请设立房地产开发公司报告（出具书面意见）2. 发起人凭市建委书面意见到市（县）工商部门办理企业核名手续3. 企业到市建委申领房地产开发企业资质审查意见书。需要准备：名称预先核准通知书、租赁合同、相关专业人员证书、开发企业资质申报表4. 企业持房地产开发企业资质审查意见书到工商局办理设立登记-营业执照5. 新设立的房地产开发企业应当自领取营业执照后，到房地产开发主管部门备案（市建委），符合条件的企业核发暂定资质证书备注：房地产开发企业应当在暂定资质证书有效期满前1个月内向房地产开发主管部门申请核定资质等级。二、 房地产开发企业登记资质。房地产开发企业资质等级分为一级、二级、三级、四级，不同等级对企业所开发的面积要求也不同。第十八条一级资质的房地产开发企业承担房地产项目的建设规模不受限制，可以在全国范围承揽房地产开发项目。二级资质及二级资质以下的房地产开发企业可以承担建筑面积25万平方米以下的开发建设项目，承担业务的具体范围由省、自治区、直辖市人民政府建设行政主管部门确定。各资质等级企业应当在规定的业务范围内从事房地产开发经营业务，不得越级承担任务。要求一级二级三级四级从事年限5年以上；3年以上2年以上1年以上开发面积要求近3年房屋建筑面积累计竣工30万平方米以上近3年房屋建筑面积累计竣工15万平方米以上累计竣工5万平方米以上，或者累计完成与此相当的房地产开发投资额；人员要求有职称的建筑、结构、财务、房产及有关经济类的专业管理人员其中具有中级以上职称的管理人员持有资格证书的专职会计人员一级40人20人4二级20103三级1052四级502住房和城乡建设部关于修改房地产开发企业资质管理规定等部门规章的决定根据公司法，住房和城乡建设部决定对以下规章进行修改：一、删除房地产开发企业资质管理规定（建设部令第77号）第五条第二款第一项中的“1注册资本不低于5000万元”。删除第二项中的“1注册资本不低于2000万元”。删除第三项中的“1注册资本不低于800万元”。删除第四项中的“1注册资本不低于100万元”。第二节 跨地区开发子公司与分公司纳税与法律风险一、 什么是分公司与子公司？分公司是相对于总公司而言的，没有独立法人资格，一般不具有独立核算条件，企业所得税由总公司汇总缴纳。对于房开企业，负责具体项目开发的分公司，通常叫做项目部子公司与母公司相对应的法律概念。子公司具有法人资格，依法独立承担民事责任。纳税影响：企业设立分支机构，使其不具有法人资格，且不实行独立核算，则可由总公司汇总缴纳企业所得税，可以实现调节盈亏，合理减轻企业所得税的负担。二、在设置分支机构时应当如何考虑哪方面？1.首先是分支机构的盈亏情况，当总公司盈利，新设置的分支机构可能出现亏损时，应当选择总分公司模式。根据税法规定，分公司是非独立纳税人，其亏损可以由总公司的利润弥补；如果设立子公司，子公司是独立纳税人，其亏损只能由以后年度实现的利润弥补，且总公司不能弥补子公司的亏损，也不得冲减对子公司投资的投资成本。 2.当总机构亏损，新设置的分支机构可能盈利时，应当选择母子公司模式；子公司不需要承担母公司的亏损，可以自我积累资金求得发展，总公司可以把其效益好的资产转移给子公司，把不良资产处理掉。 3.其次是享受税收优惠的情况，按照税法规定，当总机构享受税收优惠而分支机构不享受优惠时，可以选择总分公司模式，使分支机构也享受税收优惠待遇。如果分公司所在地有税收优惠政策，则当分公司开始盈利后，可以变更注册分公司为子公司，享受当地的税收优惠政策，这样可以收到较好的纳税效果，但是对于地产行业来说国家统一规定的税收优惠政策基本上都停止执行了。 三、房地产开发企业应该注册什么形式比较合适？分析：分公司与子公司的选择并不是固定的一成不变的模式，企业应当根据自身的发展状况灵活变化，当企业设立分支机构时，由于设立初期分支机构面临高昂的成本支出，所以亏损的概率较高，通常采用分公司的形式较为合适，可以享受和总部收益盈亏互抵的好处。经过两三年的经营期间，分公司开始转亏为盈时，再把分公司变更注册为子公司，这样可以降低分支机构对总机构的法律影响。防范税务风险问题选择子公司：以一个公司运作十多个项目，只要一个项目有一点闪失就会累及殃池，一张假发票就能让企业背负偷税的罪名而不得翻身，而一旦公司面临长时间的税务纠缠将严重影响企业的社会信誉和经营业绩。所以现在的地产行业多个股东交叉持股，一个项目一个子公司，出现纳税风险、经营风险“舍车保帅”也不失为良策。 第三节 不同出资方式账务处理与纳税实务对设立阶段的业务进行核算，应当设置实收资本（或股本）资本公积科目。出资方式的不同 其账务处理与涉税问题也有所不同。常见的出资方式有 货币出资、非货币财产出资一、 货币出资【案例】2019年5月5日，甲、乙、丙三个公司共同出资设立南方房地产开发公司，注册资本为1000万，甲、乙公司各占40%、丙公司占20%，各投资者一次性存入公司基本户工商银行。借：银行存款-工商银行1000万贷：实收资本-甲400万-乙400万-丙200万缴纳实收资本印花税借：税金及附加-印花税5000 贷：银行存款-工商银行5000二、非货币出资公司法第二十七条规定：股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权等非货币财产作价出资；但是，全体股东的货币出资金额不得低于有限责任公司注册资本的百分之三十。【案例】2019年5月5日，甲、乙、丙三个公司共同出资设立南方房地产开发公司，注册资本为1000万，甲、乙公司各占40%，各以货币出资400万。丙公司占20%，以一台机械设备进行投资，该设备公允价值为210万借：银行存款800万贷：实收资本-甲400万-乙400万借：固定资产-机械设备210万贷：实收资本-丙公司200万资本公积-资本溢价10万三、以债权出资【案例】南方房地产开发公司应付云海建筑公司工程款100万，双方协商约定，将南方房地产公司所欠债务进行债务重组，转为对公司的投资。借：应付账款-云海建筑公司100万贷：实收资本-云海建筑公司100万 （差额作为营业外收支）四、股东出资方式不同的税负分析 （一）货币出资:最简单 最容易操作 税负最轻,只涉及到一个税种两方面:印花税-(合同的双方印花税和新成立的公司它的实收资本资金账户增加资金的印花税)（二）货物出资:1）固定资产1.增值税如以公司的车与固定资产评估作价投入到注册资本中去.(以固定资产动态投资属于货物投资)拿货物投资属于流转税的增值税范围.2.企业所得税:做固定资产清理的处理 作为被投资方 借:固定资产 贷:实收资本或股本3.除了印花税外,次月的折旧就要抵所得税.2）货物如果是集团公司已库存商品的材料投资到被投资企业当中去,这个货物投资要交增值税.被投资企业 借:库存商品 贷:实收资本或股本3）无形资产-是否征收增值税？按照财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税201936号附件三“营业税改征增值税试点过渡政策的规定”中的规定，纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务，可以免征增值税。因此，股权转让行为原来不征营业税，营改增后也不征增值税。被投资方的账务处理 借:无形资产 贷:实收资本或股本注意：这个发票代开不出来 4）以债权出资:如某公司用应收账款的债权500万去投资,被投资方作价300万.借:长期股权投资300万 营业外支出200万贷:应收账款500万涉及到200万的营业外支出所得税能否扣除？根据2019年的25号公告做如何扣除问题被投资方:借:应收账款300万 贷:实收资本或股本300万 不涉及所得税第四节 土地作价投资新老政策差异 一、账务处理【案例】甲乙丙三公司共同出资设立南方房地产开发公司，注册资本1000万，分别持股20%、30%、50%。甲乙以货币出资，丙公司以土地使用权出资，土地使用权经评估，价值为500万，借：银行存款500万开发成本500万贷：实收资本-甲公司200万 -乙公司300万 -丙公司500万二、涉税分析【案例分析】总部设在北京的甲房地产开发企业，在天津市通过招拍挂取得宗地10万平方米，土地成本5亿元，甲企业以货币资金1000万元在天津市设立子公司乙，然后以土地使用权增资。子公司乙直接利用该项目用地开发建设并销售，此方案涉及税金及政策如下：1.增值税是否缴纳参考增值税的征税范围与（财税2019191号）规定以土地投资的需要考虑纳税问题2.土地增值税：（财税字199548号），甲公司以其合法持有的不动产投资入股，换取被投资单位乙（子）公司的股权，参与子公司利润分配，并承担投资风险的投资交易行为，暂免征收土地增值税。而根据财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知（财税201921号）第五条规定，对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知（财税字1995048号）第一条暂免征收土地增值税的规定。因此，自财税201921号文件出台后类似交易行为应计算缴纳土地增值税。不过，在时间跨度较短的情况下，土地价值没有变化，转让价值与账面价值一致，没有增值额，自然存在不缴纳土地增值税的可能性。3.契税：？财税20194号同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。4.印花税：甲、乙公司应当以双方约定的转让价款为计税依据，按照0.5的税率计算缴纳印花税。乙公司应当按其资本金账簿新增资本金，按规定贴花。5.企业所得税：投资转让没有增值，自然也无需缴纳企业所得税。如果增值转让，根据财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号）规定：特殊性和一般性三、土地使用权出资应注意的事项1、 集体土地的使用权不得直接作为出资，必须将集体土地通过国家征收的途径变为国有土地，在通过审批手续取得土地使用权后可作为出资2、 通过无偿划拨取得的土地使用权不得作为出资3、 已经抵押的土地使用权属于“设定担保的财产”不得作为出资4、 以土地使用权作为出资，出资人应及时将土地使用权变更至公司名下并将土地移交公司占有使用。因此在落实土地使用权产权证明时，对划拨和集体用地应特别关注，未按规定办理相关手续。即便是拥有土地使用权也不能作为出资第五节 公司筹办阶段，筹办费用的会计处理与税务处理一、 何为筹办期？所谓筹办期，是指从企业被批准筹办之日起至开始生产、经营（包括试生产、试营业）之日止的期间。筹办期结束日的认定通常有三个时间：一是取得营业执照之日二是取得第一笔收入之日三是房地产开发企业拿到土地的日期，即取得土地使用证的日期。实务中普遍接受的为营业执照取得之日。三、 相关政策河北省国税局冀国税发201916号第十九条规定：房地产开发经营企业取得营业执照后已具备取得开发资质的条件筹办期结束。辽宁省地税局辽地税发201916号文件规定，以纳税人正式取得工商营业执照上表明的设立日期为企业筹办期结束。国家税务总局公告2019年第15号。关于筹办期业务招待费等费用税前扣除问题。企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除；发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。四、 允许计入开办费的支出1. 筹建人员开支的费用2. 企业登记、公证费用3. 筹措资本的费用4. 人员培训费5. 其他费用：如广告费、业务招待费、办公费等五、 不能计入开办费的支出1.取得各项资产所发生的费用如固定资产和无形资产的支出以及与之相关的运输费、安装费等2.投资方因投入资本自行筹措款项所支付的利息，应由出资方承担3.规定由投资各方负担的费用。六、筹办费的会计处理会计准则规定，应通过管理费用核算直接计入当期损益，不再按照摊销处理【案例】2019年3月15日南方房地产公司正在办理公司注册过程中，支付开办人员的工资10万元，另报销出差费用0.5万借：管理费用-开办费105000贷：应付职工薪酬-工资100000 库存现金5000七：开办费的税务处理国税函【2009】98号第九条“关于开办费的处理规定”，新税法种开办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关规定，自开始生产经营之日起，按照不低于3年的时间均匀摊销，但摊销方法一经选定，不得改变国税函【2019】79号第七条“企业筹办期间不计算为亏损年度问题”的规定，企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，应按照国税函【2009】98号第九条规定执行总结：因此，新设立的房地产企业，对开办费的税务处理，应优先考虑计入当期损益，一次性扣除，并不再作纳税调整。这样，开办费的会计处理与税务处理就协调一致了。以后在开办费方面不存在会计与税务的差异。第六节 所得税管辖权的转移一、国税发【2019】28号由于新企业所得税法实行法人所得税制，房地产企业在项目所在地设立的从事经营活动的非法人二级分支机构不能成为独立的企业所得税纳税人。但考虑到跨地区经营涉及财政利益分配的特殊情况，税法制定了在经营地预缴税款，总机构汇算清缴的特殊规定，具体可分为两种情况来处理。（1）跨省经营（按28号文来）根据国税发200828号规定：分支机构应在项目所在地按月或按季预缴企业所得税。按照国税发200828号规定例外的情形包括：1. 上年度认定为小型微利企业的，其分支机构不就地预缴企业所得税。2. 新设立的分支机构，设立当年不就地预缴企业所得税。3. 撤销的分支机构，撤销当年剩余期限内应分摊的企业所得税款由总机构缴入中央国库。4. 企业在中国境外设立的不具有法人资格的营业机构，不就地预缴企业所得税。 （2）同一省跨市（各省按28号文自己定）属于在同一省内经营的，国税发201928号文件的第三十九条 规定“居民企业在同一省、自治区、直辖市和计划单列市内跨地、市（区、县）设立不具有法人资格营业机构、场所的，其企业所得税征收管理办法，由各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局参照本办法联合制定。”二、兼营建筑安装业务的房地产企业亏跨地区经营政策应用对于兼营建筑安装业务的房地产企业，跨地区经营，也应当根据国税发【2019】28号文件的规定，按照“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的办法计算缴纳企业所得税。（国税函【2019】156号）更进一步作出了明确规定，具体如下：建筑企业总机购直接管理的跨地区设立的项目部，应按项目实际经营收入的0.2%按月或按季由总机构向项目所在地预分企业所得税，并由项目部向所在地主管税务机关预缴。 三、房地产企业跨地区经营企业所得税的汇总与分配国税发【2019】28号文件与国税函【2009】221号文件第二条规定计算。【案例】南方房地产开发公司相关指标序号组织机构税率资产总额营业收入工资总额1总机构25%12北京分支机构5002006003深圳分支机构3003003004山东分支机构200500200【案例分析】计算过程如下：1. 总机构应纳税所得额=1000×50%=500万元2. 各分支机构分摊比例分支机构分摊比例=（该分支机构营业收入/各分支机构营业收入总额）×0.35+（该分支机构工资总额/各分支机构工资总额之和）×0.35+（该分支机构资产总额/各分支机构资产总额之和）×0.3北京分支机构分摊比例=（200/1000）×0.35+（600/1100）×0.35+（500/1000）×0.3=41%深圳分支机构分摊比例=（300/1000）×0.35+（300/1100）×0.35+（300/1000）×0.3=29%山东分支机构分摊比例=（500/1000）×0.35+（200/1100）×0.35+（200/1000）×0.3=30%3. 各分支机构应纳税所得额北京分支机构=1000×50%×41%=205万元深圳分支机构=1000×50%×29%=145万元山东分支机构=1000×50%×30%=150万元4. 各分支机构应纳税额企业应纳税额=1000×25%=250万元总机构就地预缴=250×25%=62.5万元总机构缴入中央国库应纳税额=250×25%=62.5万元北京分支机构应纳税额=205×25%=51.25深圳分支机构应纳税额=145×25%=36.25万元山东分支机构应纳税额=150×25%=37.5万元会计学堂问答： 出师表两汉：诸葛亮先帝创业未半而中道崩殂，今天下三分，益州疲弊，此诚危急存亡之秋也。然侍卫之臣不懈于内，忠志之士忘身于外者，盖追先帝之殊遇，欲报之于陛下也。诚宜开张圣听，以光先帝遗德，恢弘志士之气，不宜妄自菲薄，引喻失义，以塞忠谏之路也。宫中府中，俱为一体；陟罚臧否，不宜异同。若有作奸犯科及为忠善者，宜付有司论其刑赏，以昭陛下平明之理；不宜偏私，使内外异法也。侍中、侍郎郭攸之、费祎、董允等，此皆良实，志虑忠纯，是以先帝简拔以遗陛下：愚以为宫中之事，事无大小，悉以咨之，然后施行，必能裨补阙漏，有所广益。将军向宠，性行淑均，晓畅军事，试用于昔日，先帝称之曰“能”，是以众议举宠为督：愚以为营中之事，悉以咨之，必能使行阵和睦，优劣得所。 亲贤臣，远小人，此先汉所以兴隆也；亲小人，远贤臣，此后汉所以倾颓也。先帝在时，每与臣论此事，未尝不叹息痛恨于桓、灵也。侍中、尚书、长史、参军，此悉贞良死节之臣，愿陛下亲之、信之，则汉室之隆，可计日而待也。臣本布衣，躬耕于南阳，苟全性命于乱世，不求闻达于诸侯。先帝不以臣卑鄙，猥自枉屈，三顾臣于草庐之中，咨臣以当世之事，由是感激，遂许先帝以驱驰。后值倾覆，受任于败军之际，奉命于危难之间，尔来二十有一年矣。先帝知臣谨慎，故临崩寄臣以大事也。受命以来，夙夜忧叹，恐托付不效，以伤先帝之明；故五月渡泸，深入不毛。今南方已定，兵甲已足，当奖率三军，北定中原，庶竭驽钝，攘除奸凶，兴复汉室，还于旧都。此臣所以报先帝而忠陛下之职分也。至于斟酌损益，进尽忠言，则攸之、祎、允之任也。愿陛下托臣以讨贼兴复之效，不效，则治臣之罪，以告先帝之灵。若无兴德之言，则责攸之、祎、允等之慢，以彰其咎；陛下亦宜自谋，以咨诹善道，察纳雅言，深追先帝遗诏。臣不胜受恩感激。今当远离，临表涕零，不知所言。第 17 页