土地增值税政策解读.doc

【政策解读】全国各地土地增值税清算实务问题解读汇编2019-08-26 房地产财税 房地产财税咨询1某房地产企业会计问：前些年公司取得的一块地没有开发就转让了，过户时缴纳了营业税、城建税、教育费附加和预缴的土地增值税。近日稽查人员要求对转让地块进行土地增值税清算，可公司从未接到地税部门的清算通知，而开发的楼盘都是接到清算通知后才按要求清算的，公司是否应进行土地增值税清算？答：根据国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知（国税发2019187号）第二条的规定，符合下列情形之一的，纳税人应进行土地增值税的清算：1.房地产开发项目全部竣工、完成销售的；2.整体转让未竣工决算房地产开发项目的；3.直接转让土地使用权的。符合该规定的纳税人，须在满足清算条件之日起90日内到主管税务机关办理清算手续。 因此，贵公司应在达到清算条件之日起90日内完成清算工作并到税务机关申报纳税。（南京地税）2什么情况下要按房地产评估价计征土地增值税纳税人在什么情况下，按照房地产评估价格计算征收土地增值税?答：一、根据中华人民共和国土地增值税暂行条例（国务院令第138号）第九条规定：“纳税人有下列情形之一的，按照房地产评估价格计算征收： (一)隐瞒、虚报房地产成交价格的； (二)提供扣除项目金额不实的； (三)转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的。” 二、根据关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知（财税201943号）第六条规定：“在计征上述税种时，税务机关核定的计税价格或收入不含增值税。 本通知自2019年5月1日起执行（北京地税）3房地产企业向非金融企业借款交土地出让金，执行利率是经政府批准财务公司的利率，支付的借款利息如何扣除？根据国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知国税函2019220号文件：土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。同时根据国家税务总局关于印发的通知国税发200931号文件，企业的利息支出按以下规定进行处理：企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。所以该公司支付的借款利息支出：（1）在计算土地增值税时，应将资本化利息支出从“开发成本某项目”中剔除，并调整至财务费用中扣除，会计处理不作相应调整。由于向非金融机构借款，不能提供金融机构证明，应按照（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）×10以内标准扣除；（2）企业所得税在扣除利息支出时，要区分资本化支出和费用化支出，分年度归集扣除。（河南地税）4房地产开发企业支出的拆迁回建房屋的建设成本是否能在土地增值税税前扣除？根据国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知（国税函2019220号）规定：“六、关于拆迁安置土地增值税计算问题（一）房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知（国税发2019187号）第三条第（一）款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。”（河南地税）5房地产开发企业销售精装修房屋时购买的家电、家具支出，在土地增值税清算时能否计入房地产开发成本？根据国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知（国税发2019187号）第四条第（四）款规定：“房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本，作为土地增值税的扣除项目。”上述装修费用不包括房地产开发企业自行采购或委托装修公司购买的家用电器、可移动家具、日用品、可移动装饰用品（如窗帘、装饰画等）所发生的支出。房地产开发企业销售已装修的房屋时，如其销售收入包括销售家用电器、可移动家具、日用品、可移动装饰用品（如窗帘、装饰画等）等收入，应以总销售收入减去家用电器等的采购价格作为房地产销售收入计算土地增值税。（河南地税）6资本化利息应并入财务费用中扣除土地增值税清算管理规程（国税发200991号）第二十七条规定，审核利息支出时应当重点关注：（一）是否将利息支出从房地产开发成本中调整至开发费用。（二）分期开发项目或者同时开发多个项目的，其取得的一般性贷款的利息支出，是否按照项目合理分摊。（三）利用闲置专项借款对外投资取得收益，其收益是否冲减利息支出。国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知（国税函2019220号）第三条（四）规定，土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。而按照房地产开发经营业务企业所得税处理办法国税发200931号文件和企业会计准则第17号借款费用规定，从事房地产开发业务的企业为开发房地产而借入资金所发生的借款费用，在房地产完工前，应计入有关房地产的开发成本。在房地产完工后，应计入财务费用。纳税人在计算土地增值税扣除项目时特别要注意，在房地产完工前已计入有关房地产开发成本的利息支出部分已经在“开发土地和新建房及配套设施的成本”中，因此，土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的属于资本化的利息支出，不能在开发成本扣除，而是调整至财务费用中计算扣除。同时，还应注意利用闲置专项借款对外投资取得收益，其收益要冲减利息支出。 7违反常规的利息支出不允许扣除土地增值税暂行条例实施细则第七条（三）第二款规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊，并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知（财税字199548号）第八条规定：（一）利息的上浮幅度按国家的有关规定执行，超过上浮幅度的部分不允许扣除；（二）对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。对上述规定，纳税人应特别注意财务费用中只有提供了金融机构证明的不含逾期利息和罚息的利息支出，才允许土地增值税前扣除。言外之意，房地产开发企业从非金融机构取得的借款利息，如果不能提供金融机构证明的，即使能够按转让房地产项目计算分摊并按规定计入财务费用，也不能在土地增值税前扣除。 8未实际支付的利息支出不允许扣除土地增值税清算管理规程（国税发200991号）第二十一条规定：（一）在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。（二）扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的。（三）扣除项目金额应当准确地在各扣除项目中分别归集，不得混淆。（四）扣除项目金额中所归集的各项成本和费用必须是在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的。（五）纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。（六）对同一类事项，应当采取相同的会计政策或处理方法。会计核算与税务处理规定不一致的，以税务处理规定为准。税收征管法第十九条规定，纳税人、扣缴义务人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的法规设置账簿，根据合法、有效凭证记账，进行核算。国家税务总局关于进一步加强普通发票管理工作的通知（国税发201980号）规定，在日常检查中发现纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销。依据上述规定，纳税人已实际支付的利息且能够提供真实、合法、有效的支付凭据，才可按照规定在土地增值税税前扣除。否则，未实际支付的或没有合法凭据的利息支出，都不允许扣除。9土地闲置费是否可在计算土地增值税时扣除？答：根据国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知（国税函2019220号）第四条的规定，房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费的扣除问题 房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。（江苏地税）10变相销售地下车位是否应确认土地增值税清算收入？无产权车位包括两种：一种是人防车位，一种是非人防无产权车位。实务中开发商对无产权车位可能采取变相销售的方式，例如有的开发商与业主签订一次性车位转让使用权合同，或者是与业主签订车位租赁合同，租期为二十年，二十年之后的使用权赠送等方式变相销售车位。对该种变相销售的地下车位取得的收入是否作为土地增值税清算的收入？由于中央没有明确的规定，实务中态度分成截然不同的两种，一种是实质重于形式，将无产权地下车位的变相销售收入确认为土地增值税清算收入，同时允许成本扣除，例如河南、湖北、青岛、天津、浙江、湖南；一种是形式重于实质，将无产权地下车位的变相销售收入不确认为土地增值税清算收入，同时不允许成本扣除，例如辽宁、新疆、北京、西安等。与无产权车位类似的问题还有销售小产权房是否征收土地增值税。11红线外支出能否扣除 “红线外支出”是指在房地产开发企业项目建设用地边界外，即国家有关部门审批的项目规划外承建设施发生支出。房企发生红线外支出可能有两种情况：一种是红线外为政府建设公共设施或其他工程是招拍挂拿地时的附带条件，该种情况下，红线外支出相当于土地成本的一部分；另一种是开发商为了提升红线内楼盘的品质，在红线外自行建造建筑物或基础设施。实务中各地对“红线外支出”的处理五花八门，例如江苏规定：“项目规划范围之外的，其开发成本、费用一律不予扣除。”；而湖北的文件则区分红线外支出是否与项目存在直接关联，如果存在计入成本；如果不能提供证据证明存在直接联系，如为了开发商提升环境品质，则不得计入本项目扣除金额。12误区之一：土地征用及拆迁补偿费属于开发成本。存在误区：中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则（以下简称“细则”）的规定：房地产开发成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。土地征用及拆迁补偿费，包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。误区评析：笔者认为，土地征用及拆迁补偿费是为取得土地使用权而付出的代价。在土地征用和拆迁阶段，房地产开发行为尚未开始，因此不应当将土地征用及拆迁补偿费直接归属于房地产开发成本，而应当先在取得土地使用权所支付的金额中归集，然后根据房地产开发项目占用土地情况，分摊至房地产开发项目。需要注意的是，对于房地产企业以货币形式支付的土地征用及拆迁补偿费可直接确认为取得土地使用权所支付的金额，对房地产企业以开发产品形式（拆一还一）支付的土地征用及拆迁补偿费，可先预估价值计入土地使用权所支付的金额，待开发产品的公允价值确定后再对前期计入土地使用权所支付的金额进行调整。（泰州地税）13误区之二：不同类型的房地产可合并确定增值额和增值率。存在误区：财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知（财税199548号）规定：“对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用条例第八条（一）项的免税规定。”对于上述规定，很多人认为，如果纳税人建造的普通标准住宅不需要享受土地增值税优惠，则不需要分别核算增值额。此外，还有一种意见认为，财税199548号文件只是要求“分别核算增值额”，并未要求“分别核算增值率”，因此纳税人开发不同类型房地产可合并计算增值率并统一确定应纳土地增值税适用税率。误区评析：笔者认为：第一，政策规定对纳税人未分别核算增值额的，其普通标准住宅不能适用税收优惠政策，但政策未规定“纳税人不享受税收优惠就可合并计算增值额”。因此，无论普通标准住宅是否享受税收优惠，都应当分别核算增值额。第二，分别核算增值额和分别核算增值率是不可分割的，财税199548号文件要求“分别核算增值额”，实质上就是要求“分别核算增值率”，只分别核算增值额而不分别核算增值率是毫无意义的。需要说明的是，国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知（国税发200991号）要求，在清算审核时应当审核“不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税”，上述规定虽然可以说明“不同类型房地产应当分别计算增值额、增值率”，但该规定的表述仍不够清晰，还需要在政策上做出进一步明确规定。（泰州地税）14误区之三：公共配套设施不需要独立核算成本、费用。存在误区：细则的规定，房地产开发成本包括公共配套设施费，根据上述规定，建造公共配套设施发生的费用应当直接归集至房地产开发成本并分摊至相关开发产品，而不需要作为独立开发产品核算归集成本、费用（包括占用的土地成本以及相关开发成本和费用等，下同）。误区评析：根据国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知（国税发2019187号）的规定，公共配套设施建成后，产权不属于全体业主，也未无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业，也未有偿转让的，建造公共配套设施发生的成本、费用在计算土地增值税时不得扣除。笔者认为，如果纳税人存在不得扣除的公共配套设施费，但未将公共配套设施作为独立的开发产品核算归集成本、费用，那么在计算土地增值税时将无法确定不得扣除的金额。因此，对于公共配套设施，应当先作为独立开发产品核算归集成本、费用，然后在计算缴纳土地增值税时分从两步进行处理：第一，先剔除按规定不得扣除的公共配套设施费；第二，将剩余可扣除的公共配套设施费中的不可售部分的成本、费用，用合理的方法分摊至不同类型开发产品（分摊对象包括可售的公共配套设施）。（泰州地税）15 以土地使用权换取住房是否要征收土地增值税问：企业以土地使用权向另一企业换取住房，这种行为是否要征收土地增值税？答：根据中华人民共和国土地增值税暂行条例、中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则的规定，土地增值税是对转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人征收，对于收入应包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益，从收入形式来看，包括货币收入、实物收入和其他收入。单位以土地向另一单位换取住房，一方面其所拥有的土地使用权权属发生转移；另一方面，通过权属的转移，单位取得了住房，即实物收入。因此，对于企业以其土地向另一企业换取住房的行为属于土地增值税的征收范围。16房地产企业如果销售精装修的房子，房间中的家用电器在计算土地增值税时是属于开发成本还是营销费用呢？答：根据国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知（国税发2019187号）第四条第四款规定，房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本。房地产开发企业的预提费用，除另有规定外，不得扣除。17房地产开发企业开发建造地下停车场（库），建成后产权属于全体业主所有，其成本、费用是否可以计入土地增值税扣除项目扣除？答：根据国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知（国税发2019187号）第四条第三项规定，房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，其建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除。因此，房地产开发企业开发建造地下停车场（库），建成后产权属于全体业主所有的地下停车场库，其成本、费用可以计入土地增值税扣除项目扣除。（海南地税）18纳税人转让房地产计征土地增值税时可扣除的“与转让房地产有关的税金”中是否包含城镇土地使用税？答：根据中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则（财法字19956号）第七条第五款规定，与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产交纳的教育费附加，也视同税金予以扣除。根据海南省地方税务局关于明确土地增值税若干政策问题的通知（琼地税函2019356号）第二条规定，房地产开发企业缴纳的土地使用税，不管在房地产项目完工前或完工后发生的，均在管理费用列支按规定予以扣除。根据上述规定，城镇土地使用税应在“管理费用”中列支，纳税人转让房地产计征土地增值税时可扣除的“与转让房地产有关的税金”中不包含城镇土地使用税。（海南地税）19转让独立的地下商业街是否缴纳土地增值税？答：土地增值税暂行条例第二条规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳增值税。土地增值税暂行条例实施细则第四条规定，条例第二条所称的地上的建筑物，是指建于土地上的一切建筑物，包括地上地下的各种附属设施。因此，独立的地下商业街转让也属于土地增值税征税范畴。202关于地下车库（位）土地增值税问题地下车库（位）根据不同情况按以下方式进行税务处理： 地下车库（位）所有权未发生转移的，不征收土地增值税；所有权发生转移的，按照有关规定征收土地增值税。湖南省地方税务局关于进一步规范土地增值税管理的公告（2019年第7号）第三条停止执行。 湖南省地方税务局关于财产行为税若干政策问题的公告（湖南省地方税务局公告2019年第9号）21关于土地增值税开发间接费用问题开发间接费用的扣除按照中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则第七条规定执行。湖南省地方税务局关于进一步规范土地增值税管理的公告（2019年第7号）第六条停止执行。 湖南省地方税务局关于财产行为税若干政策问题的公告（湖南省地方税务局公告2019年第9号）22关于土地增值税分类清算的表述湖南省地方税务局关于进一步规范土地增值税管理的公告（2019年第7号）第二条第二款修订为“清算应按照普通标准住宅、非普通标准住宅、非住宅类型分类，分别计算增值额、增值率，据此申报土地增值税”。湖南省地方税务局关于财产行为税若干政策问题的公告（湖南省地方税务局公告2019年第9号）23以股权转让名义转让房地产湖南省地税局财产和行为税处关于明确“以股权转让名义转让房地产”征收土地增值税的通知湘地税财行便函20193号           2019.1.27对于控股股东以转让股权为名，实质转让房地产并取得了相应经济利益的，应比照国税函2000687号、国税函2009387号、国税函2019415号文件，依法缴纳土地增值税。第 13 页