企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正(71页PPT).pptx

企业会计准则第企业会计准则第28号号会计政策、会计估计变更和差错会计政策、会计估计变更和差错更正更正 1学习目的和要求学习目的和要求(一)掌握会计政策变更的条件(二)掌握会计政策变更的会计处理(三)掌握会计估计变更的会计处理(四)掌握前期差错更正的会计处理(五)熟悉会计估计变更的条件 第一节第一节 会计政策变更会计政策变更 一、会计政策变更的概念 （一）会计政策的概念 会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计计量基础也属于会计政策。(二)会计政策变更的概念 为保证会计信息的可比性，使财务报告使用者在比较企业一个以上期间的财务报表时，能够正确判断企业的财务状况、经营成果和现金流量的趋势，一般情况下，企业在不同的会计期间应采用相同的会计政策，不应也不能随意变更会计政策；否则，势必削弱会计信息的可比性，使财务报告使用者在比较企业的经营成果时发生困难。企业不能随意变更会计政策并不意味着企业的会计政策在任何情况下均不能变更。企业会计准则基本准则规定，企业提供的会计信息应当具有可比性。同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更。确需变更的，应当在附注中说明。不同企业发生的相同或相似的交易或者事项，应当采用规定的会计政策，确保会计信息口径一致，相互可比。【例题1】下列各项中，属于会计政策变更的有()。A分期付款方式购入的固定资产由购买价款总额入账改为购买价款现值入账B固定资产的折旧方法由年限平均法变更为年数总和法C投资性房地产的后续计量由成本模式变更为公允价值模式D发出存货的计价方法由先进先出法变更为加权平均法 二、会计政策变更的条件 会计政策变更，并不意味着以前期间的会计政策是错误的，只是由于情况发生了变化，或者掌握了新的信息、积累了更多的经验，使得变更会计政策能够更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。如果以前期间会计政策的选择和运用是错误的，则属于前期差错，应按前期差错更正的会计处理方法进行处理。符合下列条件之一，企业可以变更会计政策：(一)法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更 这种情况是指，按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度的规定，要求企业采用新的会计政策。在这种情况下，企业应按规定改变原会计政策，采用新的会计政策。例如，企业会计准则第16号政府补助发布实施以后，对政府补助的确认、计量和相关信息的披露应采用新的会计政策；再如，实施企业会计准则第8号资产减值的企业，对固定资产、无形资产等计提的资产减值准备不得转回。(二二)会计政策的变更能够提供更可靠、更相关的会计信息会计政策的变更能够提供更可靠、更相关的会计信息 这一情况是指，由于经济环境、客观情况的改变，使企这一情况是指，由于经济环境、客观情况的改变，使企业原来采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反业原来采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。在这种情映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。在这种情况下，应改变原有会计政策，按新的会计政策进行核算，以况下，应改变原有会计政策，按新的会计政策进行核算，以对外提供更可靠、更相关的会计信息。对外提供更可靠、更相关的会计信息。需要注意的是，除法律、行政法规或者国家统一的会计制需要注意的是，除法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策应当按照规定执行和披露外，企业因满度等要求变更会计政策应当按照规定执行和披露外，企业因满足上述第足上述第(二二)条的条件变更会计政策时，必须有充分、合理的条的条件变更会计政策时，必须有充分、合理的证据表明其变更的合理性，并说明变更会计政策后，能够提供证据表明其变更的合理性，并说明变更会计政策后，能够提供关于企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关会关于企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关会计信息的理由。对会计政策的变更，应经股东大会或董事会等计信息的理由。对会计政策的变更，应经股东大会或董事会等类似机构批准。如无充分、合理的证据表明会计政策变更的合类似机构批准。如无充分、合理的证据表明会计政策变更的合理性或者未经股东大会等类似机构批准擅自变更会计政策的，理性或者未经股东大会等类似机构批准擅自变更会计政策的，或者连续、反复地自行变更会计政策的，视为滥用会计政策，或者连续、反复地自行变更会计政策的，视为滥用会计政策，按照前期差错更正的方法进行处理。按照前期差错更正的方法进行处理。对会计政策变更的认定，直接影响到会计处理方法对会计政策变更的认定，直接影响到会计处理方法的选择。实务中，企业应当分清哪些属于会计政策变更，的选择。实务中，企业应当分清哪些属于会计政策变更，哪些不属于会计政策变更。下列情况不属于会计政策变更：哪些不属于会计政策变更。下列情况不属于会计政策变更：1 1本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。采用新的会计政策。例如，某企业以往租人的设备均为临时需要而租人的，例如，某企业以往租人的设备均为临时需要而租人的，企业按经营租赁会计处理方法核算，但自本年度起租人的设企业按经营租赁会计处理方法核算，但自本年度起租人的设备均采用融资租赁方式，则该企业自本年度起对新租赁的设备均采用融资租赁方式，则该企业自本年度起对新租赁的设备采用融资租赁会计处理方法核算。该企业原租入的设备均备采用融资租赁会计处理方法核算。该企业原租入的设备均为经营性租赁，本年度起租赁的设备均改为融资租赁，由于为经营性租赁，本年度起租赁的设备均改为融资租赁，由于经营租赁和融资租赁有着本质差别，因而改变会计政策不属经营租赁和融资租赁有着本质差别，因而改变会计政策不属于会计政策变更。于会计政策变更。2.2.对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。例如，某企业第一次签订一项建造合同，为另一企业建造策。例如，某企业第一次签订一项建造合同，为另一企业建造三栋厂房，该企业对该项建造合同采用完工百分比法确认收入。三栋厂房，该企业对该项建造合同采用完工百分比法确认收入。由于该企业初次发生该项交易，采用完工百分比法确认该项交由于该企业初次发生该项交易，采用完工百分比法确认该项交易的收入，不属于会计政策变更。又如，某企业原在生产经营易的收入，不属于会计政策变更。又如，某企业原在生产经营过程中使用少量的低值易耗品，并且价值较低，故企业于领用过程中使用少量的低值易耗品，并且价值较低，故企业于领用低值易耗品时一次计入费用；该企业于近期转产，生产新的产低值易耗品时一次计入费用；该企业于近期转产，生产新的产品，所需低值易耗品比较多，且价值较大，企业对领用的低值品，所需低值易耗品比较多，且价值较大，企业对领用的低值易耗品处理方法，改为分期摊销的方法计入费用。该企业改变易耗品处理方法，改为分期摊销的方法计入费用。该企业改变低值易耗品处理方法后，对损益的影响并不大，并且低值易耗低值易耗品处理方法后，对损益的影响并不大，并且低值易耗品通常在企业生产经营中所占的比例不大，属于不重要的事项，品通常在企业生产经营中所占的比例不大，属于不重要的事项，因而改变会计政策不属于会计政策变更。因而改变会计政策不属于会计政策变更。【例题【例题2 2】企业对初次发生的或不重要的交易或事项采用新】企业对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策，属于会计政策变更。的会计政策，属于会计政策变更。（）【例题【例题3 3】下列不属于会计政策变更的情形有（】下列不属于会计政策变更的情形有（）。）。A A本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策采用新的会计政策B第一次签订建造合同，采用完工百分比法确认收入C C对价值为对价值为200200元的低值易耗品摊销方法由分次摊销法元的低值易耗品摊销方法由分次摊销法改为一次摊销法改为一次摊销法D D由于持续通货膨胀，企业将存货发出的计价方法由先由于持续通货膨胀，企业将存货发出的计价方法由先进先出法改为加权平均法。进先出法改为加权平均法。三、会计政策变更的会计处理三、会计政策变更的会计处理 (一一)企业依据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等的企业依据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等的要求变更会计政策的，应当按照国家相关规定执行。要求变更会计政策的，应当按照国家相关规定执行。例如，财政部发布并于例如，财政部发布并于20072007年年1 1月月1 1日执行的企业会计准则第日执行的企业会计准则第3838号号首次执行企业会计准则对首次执行企业会计准则涉及长期股首次执行企业会计准则对首次执行企业会计准则涉及长期股权投资的会计调整作了如下规定：权投资的会计调整作了如下规定：1.1.据企业会计准则第据企业会计准则第2020号一企业合并属于同一控制下企号一企业合并属于同一控制下企业合并产生的长期股权投资，尚未摊销完毕的股权投资差额应全业合并产生的长期股权投资，尚未摊销完毕的股权投资差额应全额冲销，并调整留存收益，以冲销股权投资差额后的长期股权投额冲销，并调整留存收益，以冲销股权投资差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本。资账面余额作为首次执行日的认定成本。2.2.上述上述1 1以外的其他采用权益法核算的长期股权投资，存在股以外的其他采用权益法核算的长期股权投资，存在股权投资贷方差额的，应冲销贷方差额，调整留存收益，并以冲销贷权投资贷方差额的，应冲销贷方差额，调整留存收益，并以冲销贷方差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本；存方差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本；存在股权投资借方差额的，应当将长期股权投资的账面余额作为首次在股权投资借方差额的，应当将长期股权投资的账面余额作为首次执行日的认定成本。执行日的认定成本。(二)会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或理项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。追溯调整法的运用通常由以下几步构成：追溯调整法的运用通常由以下几步构成：1.1.计算会计政策变更的累积影响数计算会计政策变更的累积影响数 会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。会计政策变更的累益应有金额与现有金额之间的差额。会计政策变更的累积影响数，是假设与会计政策变更相关的交易或事项在积影响数，是假设与会计政策变更相关的交易或事项在初次发生时即采用新的会计政策，而得出的列报前期最初次发生时即采用新的会计政策，而得出的列报前期最早期初留存收益应有的金额与现有的金额之间的差额。早期初留存收益应有的金额与现有的金额之间的差额。这里的留存收益，包括当年和以前年度的未分配利润和这里的留存收益，包括当年和以前年度的未分配利润和按照相关法律规定提取并累积的盈余公积。会计政策变按照相关法律规定提取并累积的盈余公积。会计政策变更的累积影响数，是对变更会计政策所导致的对净损益更的累积影响数，是对变更会计政策所导致的对净损益的累积影响，以及由此导致的对利润分配及未分配利润的累积影响，以及由此导致的对利润分配及未分配利润的累积影响金额，不包括分配的利润或股利。例如，由的累积影响金额，不包括分配的利润或股利。例如，由于会计政策变化，增加了以前期间可供分配的利润，该于会计政策变化，增加了以前期间可供分配的利润，该企业通常按净利润的企业通常按净利润的2020分派现金股利。但在计算调分派现金股利。但在计算调整会计政策变更当期期初的留存收益时，不应当考虑由整会计政策变更当期期初的留存收益时，不应当考虑由于以前期间净利润的变化而需要分派的现金股利。于以前期间净利润的变化而需要分派的现金股利。上述变更会计政策当期期初现有的留存收益金额，上述变更会计政策当期期初现有的留存收益金额，即上期资产负债表所反映的留存收益期末数，可以从即上期资产负债表所反映的留存收益期末数，可以从上期资产负债表项目中获得。追溯调整后的留存收益上期资产负债表项目中获得。追溯调整后的留存收益金额，指扣除所得税后的净额，即按新的会计政策计金额，指扣除所得税后的净额，即按新的会计政策计算确定留存收益时，应当考虑由于损益变化所导致的算确定留存收益时，应当考虑由于损益变化所导致的补记所得税或减征所得税的情况。补记所得税或减征所得税的情况。会计政策变更的累积影响数，通常可以通过以下会计政策变更的累积影响数，通常可以通过以下各步计算获得：各步计算获得：第一步，根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；第二步，计算两种会计政策下的差异；第二步，计算两种会计政策下的差异；第三步，计算差异的所得税影响金额；第四步，确定前期中每一期的税后差异；第四步，确定前期中每一期的税后差异；第五步，计算会计政策变更的累积影响数。第五步，计算会计政策变更的累积影响数。2相关的账务处理 3调整报表相关项目 4报表附注说明 采用追溯调整法时，会计政策变更的累积影响数应包括在变更当期期初留存收益中。如果提供可比财务报表，对于比较财务报表期间的会计政策变更，应调整各该期间净损益各项目和财务报表其他相关项目，视同该政策在比较财务报表期间一直采用。对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。企业会计账簿记录及财务报表上反映的金额，变更之日仍保留原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。企业如果因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或因不可抗力而毁坏、遗失，如火灾、水灾等，或因人为因素，如盗窃、故意毁坏等，也可能使会计政策变更的累积影响数无法计算。在这种情况下，会计政策变更可以采用未来适用法进行处理。【例4】207年1月1日，甲股份有限公司按照企业会计准则规定，对建造合同的收入确认由完成合同法改为按完工百分比法，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为33%，税法按完工百分比法计算收入并计入应纳税所得额。该公司按净利润的10%提取法定盈余公积，两种方法计算的税前会计利润见下表4-1。年度年度 完工百分比法完工百分比法 完成合同法完成合同法 203203年以前年以前 2 000 000 2 000 000 1 500 000 1 500 000 203203年年 1 200 000 1 200 000 1 000 000 1 000 000 204204年年 900 000 900 000 1 200 000 1 200 000 205205年年 1 000 000 1 000 000 800 000 800 000 206206年年 1 300 000 1 300 000 1 100 000 1 100 000 207207年年 1 500 000 1 500 000 1 600 000 1 600 000 表4-1不同方法确认的建造合同税前会计利润 单位：元 根据上述资料，甲股份有限公司的会计处理如下：根据上述资料，甲股份有限公司的会计处理如下：根据上述资料，甲股份有限公司的会计处理如下：根据上述资料，甲股份有限公司的会计处理如下：（1 1）计算改变建造合同收入确认方法后的累积影响数，见）计算改变建造合同收入确认方法后的累积影响数，见）计算改变建造合同收入确认方法后的累积影响数，见）计算改变建造合同收入确认方法后的累积影响数，见表表表表4-24-2 改变建造合同收入确认方法后的累积影响数改变建造合同收入确认方法后的累积影响数改变建造合同收入确认方法后的累积影响数改变建造合同收入确认方法后的累积影响数 单位：元单位：元单位：元单位：元年度年度 完工百分完工百分比法比法 完成合同完成合同法法 税前差异税前差异 所得税影响所得税影响 税后差异税后差异 203203年以前年以前 20000002000000 15000001500000500000500000165000165000335000335000203203年年 12000001200000 100000010000002000002000006600066000134000134000204204年年 900000900000 12000001200000-300000-300000-99000-99000-201000-201000205205年年 100000010000008000008000002000002000006600066000134000134000206206年年 13000001300000 110000011000002000002000006600066000134000134000小计小计 64000006400000 56000005600000800000800000264000264000536000536000207207年年 15000001500000 16000001600000-100000-100000-33000-33000-67000-67000总总 计计 79000007900000 72000007200000700000700000231000231000469000469000甲股份有限公司在甲股份有限公司在207207年以前按完工百分比法计算年以前按完工百分比法计算的税前利润为的税前利润为64000006400000元，按完成合同法计算的税前利元，按完成合同法计算的税前利润为润为56000005600000元，两者的所得税影响合计为元，两者的所得税影响合计为264000264000元，元，两者差异的税后净影响额为两者差异的税后净影响额为536000536000元，即为该公司由元，即为该公司由完成合同法改为完工百分比法的完成合同法改为完工百分比法的“累积影响数累积影响数”。（2 2）会计处理）会计处理调整会计政策变更累积影响数调整会计政策变更累积影响数借：工程施工借：工程施工800000800000贷：利润分配贷：利润分配未分配利润未分配利润536000536000递延所得税资产递延所得税资产264000264000调整利润分配调整利润分配借：利润分配借：利润分配未分配利润未分配利润5360053600贷：盈余公积贷：盈余公积5360053600（3 3）报表调整）报表调整）报表调整）报表调整甲股份有限公司在编制甲股份有限公司在编制甲股份有限公司在编制甲股份有限公司在编制207207年度的财务报表时，应调整资产负债表的年初数（见表年度的财务报表时，应调整资产负债表的年初数（见表年度的财务报表时，应调整资产负债表的年初数（见表年度的财务报表时，应调整资产负债表的年初数（见表4 43 3）；利润表、股东权益变动表的上年数（见表）；利润表、股东权益变动表的上年数（见表）；利润表、股东权益变动表的上年数（见表）；利润表、股东权益变动表的上年数（见表4 44 4、表、表、表、表4 45 5）也应作相应调整。）也应作相应调整。）也应作相应调整。）也应作相应调整。207207年年年年1212月月月月3131日资产负债表的期末数栏、股东权益变动表的未分配利润项目上年数栏日资产负债表的期末数栏、股东权益变动表的未分配利润项目上年数栏日资产负债表的期末数栏、股东权益变动表的未分配利润项目上年数栏日资产负债表的期末数栏、股东权益变动表的未分配利润项目上年数栏应以调整后的数字为基础编制。应以调整后的数字为基础编制。应以调整后的数字为基础编制。应以调整后的数字为基础编制。表表4 43 3 资产负债表资产负债表 会企会企0101表表编制单位：甲股份有限公司编制单位：甲股份有限公司 207 207年年1212月月3131日日 单位：元单位：元 年初余年初余额额年初余年初余额额资产资产调调整前整前调调整后整后负债负债和股和股东东权权益益调调整前整前调调整后整后存存货货980000098000001060000010600000盈余公盈余公积积1700000170000017536001753600未分配利未分配利润润60000060000010824001082400表表表表4 44 4 利润表利润表利润表利润表 会企会企会企会企0202表表表表编制单位：甲股份有限公司编制单位：甲股份有限公司编制单位：甲股份有限公司编制单位：甲股份有限公司207207年度单位：元年度单位：元年度单位：元年度单位：元 项项目目上期金上期金额额调调整前整前调调整后整后一、一、营业营业收入收入18000000180000001850000018500000减：减：营业营业成本成本13000000130000001330000013300000二、二、营业营业利利润润3900000390000041000004100000三、利三、利润总额润总额4060000406000042600004260000减：所得税减：所得税费费用用1339800133980014058001405800四、四、净净利利润润2720200272020028542002854200表表表表4 45 5股东权益变动表会企股东权益变动表会企股东权益变动表会企股东权益变动表会企0202表表表表编制单位：甲股份有限公司编制单位：甲股份有限公司编制单位：甲股份有限公司编制单位：甲股份有限公司207207年度单位：元年度单位：元年度单位：元年度单位：元 项项目目上年金上年金额额盈余公盈余公积积未分配利未分配利润润一、上年年末余一、上年年末余额额17000001700000600000600000 加：会加：会计计政策政策变变更更5360053600482400482400 前期差前期差错错更正更正 二、本年年初余二、本年年初余额额1753600175360010824001082400 （4）附注的说明。207年甲股份有限公司按照企业会计准则规定，对建造合同的收入确认由完成合同法改为完工百分比法。此项会计政策变更采用追溯调整法，206年的比较会计报表已重新表述。207年运用新的方法追溯计算的会计政策变更累积影响数为536000元。会计政策变更对207年损益的影响为减少净利润67000元，对206年度报告的影响为增加净利润134000元，调增206年的期初留存收益402000元，其中，调增未分配利润341700元。【例题5】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。所得税采用债务法核算，适用的所得税税率为25%。按净利润的10%提取法定盈余公积。2011年1月1日，甲公司将对外出租的一幢办公楼由成本计量模式改为公允价值计量模式。该办公楼于2007年12月31日对外出租，出租时办公楼的原价为10000万元，已提折旧为2000万元，预计尚可使用年限为20年，采用年限平均法计提折旧，假定甲公司计提折旧的方法及预计使用年限符合税法规定。从2007年1月1日起，甲公司所在地有活跃的房地产交易市场，公允价值能够持续可靠取得，甲公司对外出租的办公楼2007年12月31日、2008年12月31日、2009年12月31日、2010年12月31日和2011年12月31日的公允价值分别为8000万元、9000万元、9600万元、10100万元和10200万元。假定按年确认公允价值变动损益。要求：（1）编制2007年12月31日将自用房地产转换为投资性房地产的会计分录。（2）计算2008年、2009年和2010年该投资性房地产每年计提的折旧额。（3）填列2011年1月1日会计政策变更累积影响数计算表。会计政策变更累积影响数计算表会计政策变更累积影响数计算表 单位：万元单位：万元 年度年度原政策原政策影响当影响当期期损损益益新政策新政策影响当影响当期期损损益益税前差税前差异异所得税所得税影响影响税后差税后差异异20082008年年20092009年年小小计计20102010年年合合计计（4 4）编制有关项目的调整分录。）编制有关项目的调整分录。（5 5）计算）计算20112011年递延所得税负债发生额（注明借贷方）年递延所得税负债发生额（注明借贷方）（6 6）编制）编制20112011年投资性房地产公允价值变动及确认递延所年投资性房地产公允价值变动及确认递延所得税的会计分录。得税的会计分录。【答案】【答案】（1 1）借：投资性房地产）借：投资性房地产 10000 10000 累计折旧累计折旧 2000 2000 贷：固定资产贷：固定资产 10000 10000 投资性房地产累计折旧（摊销）投资性房地产累计折旧（摊销）2000 2000（2 2）每年计提折旧每年计提折旧=（10000-200010000-2000）20=40020=400（万元）。（万元）。（3）会计政策变更累积影响数计算表 单位：万元 年度年度原政策原政策影响当影响当期期损损益益新政策新政策影响当影响当期期损损益益税前差税前差异异所得税所得税影响影响税后差税后差异异20082008年年-400-40010001000140014003503501050105020092009年年-400-40060060010001000250250750750小小计计-800-80016001600240024006006001800180020102010年年-400-400500500900900225225675675合合计计-1200-1200210021003300330082582524752475（4）编制2010年初调整分录借：投资性房地产成本8000公允价值变动1600投资性房地产累计折旧（摊销）2800贷：投资性房地产10000递延所得税负债600利润分配未分配利润1800借：利润分配未分配利润180贷：盈余公积180 编制2010年调整分录借：投资性房地产公允价值变动500投资性房地产累计折旧（摊销）400贷：递延所得税负债225利润分配未分配利润675借：利润分配未分配利润67.5贷：盈余公积67.5（5）2011年12月31日资产的账面价值=10200（万元），计税基础=（10000-2000）-4004=6400万元。递延所得税负债余额=（10200-6400）25%=950（万元），递延所得税负债发生额=950-825=125（万元）（贷方）。（6）借：投资性房地产公允价值变动100贷：公允价值变动损益100借：所得税费用125贷：递延所得税负债125 （二）未来适用法（二）未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。计变更影响数的方法。【例题【例题6 6】甲公司发出存货按先进先出法计价，期末存货按】甲公司发出存货按先进先出法计价，期末存货按成本与可变现净值孰低法计价。成本与可变现净值孰低法计价。20082008年年1 1月月1 1日将发出存货由先日将发出存货由先进先出法改为加权平均法。进先出法改为加权平均法。20082008年初存货账面余额等于账面价年初存货账面余额等于账面价值值4000040000元，元，5050千克，千克，20082008年年1 1月、月、2 2月分别购入材料月分别购入材料600600千克、千克、350350千克，单价分别为千克，单价分别为850850元、元、900900元，元，3 3月月5 5日领用日领用400400千克，用千克，用未来适用法处理该项会计政策的变更，则未来适用法处理该项会计政策的变更，则20082008年一季度末该存年一季度末该存货的账面余额为（货的账面余额为（）元。）元。AA540000B540000B467500467500CC510000D510000D519000519000 （三）会计政策变更的会计处理方法的选择（三）会计政策变更的会计处理方法的选择（三）会计政策变更的会计处理方法的选择（三）会计政策变更的会计处理方法的选择 1 1国家有规定的，按国家有关规定执行。国家有规定的，按国家有关规定执行。2 2能追溯调整的，采用追溯调整法处理（追溯到可追溯的最早期）。能追溯调整的，采用追溯调整法处理（追溯到可追溯的最早期）。3 3不能追溯调整的，采用未来适用法处理。不能追溯调整的，采用未来适用法处理。企业会计政策的选择和运用具有如下特点：企业会计政策的选择和运用具有如下特点：1 1企业应在国家统一的会计制度规定的会计政策范围内选择适用的会企业应在国家统一的会计制度规定的会计政策范围内选择适用的会计政策计政策 随着市场经济的发展，企业的经济业务日趋复杂和多样化，随着市场经济的发展，企业的经济业务日趋复杂和多样化，某些经济业务可以有多种会计处理方法，例如，企业会计准则某些经济业务可以有多种会计处理方法，例如，企业会计准则第第1 1号号存货规定，企业应当采用先进先出法、加权平均法存货规定，企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。企业在发生某项经济或者个别计价法确定发出存货的实际成本。企业在发生某项经济业务时，必须从允许选用的会计原则、基础和会计处理方法中选业务时，必须从允许选用的会计原则、基础和会计处理方法中选择适合本企业实际情况的会计政策。择适合本企业实际情况的会计政策。在国家统一的会计制度规定的会计政策范围内，企业具体选用会计在国家统一的会计制度规定的会计政策范围内，企业具体选用会计政策时，一般应结合自身情况，选择最恰当的会计政策来反映其财务状政策时，一般应结合自身情况，选择最恰当的会计政策来反映其财务状况和经营成果。会计政策的选择应考虑谨慎、实质重于形式和重要性三况和经营成果。会计政策的选择应考虑谨慎、实质重于形式和重要性三个方面，并且不能超出国家统一的会计制度所允许选用的会计政策范围。个方面，并且不能超出国家统一的会计制度所允许选用的会计政策范围。2 2会计政策涉及会计原则、会计基础和具体的会计处会计政策涉及会计原则、会计基础和具体的会计处理方法理方法 会计原则有一般原则和特定原则。会计政策所指的会计原则是会计原则有一般原则和特定原则。会计政策所指的会计原则是指某一类会计业务的核算所应遵循的特定原则，而不是笼统地指所指某一类会计业务的核算所应遵循的特定原则，而不是笼统地指所有的会计原则。例如，借款费用是费用化还是资本化，即属于特定有的会计原则。例如，借款费用是费用化还是资本化，即属于特定会计原则。在我国，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本会计原则。在我国，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。客观性、及时性、实质重于形式等属于会计信息质量入当期损益。客观性、及时性、实质重于形式等属于会计信息质量要求，是为了满足会计信息质量要求而制定的原则，是统一的、不要求，是为了满足会计信息质量要求而制定的原则，是统一的、不可选择的，不属于特定原则。计量基础。从会计实务的角度看，可可选择的，不属于特定原则。计量基础。从会计实务的角度看，可供选择的会计确认基础有权责发生制和收付实现制。在我国，企业供选择的会计确认基础有权责发生制和收付实现制。在我国，企业应当采用权责发生制作为会计确认基础。会计计量基础主要包括历应当采用权责发生制作为会计确认基础。会计计量基础主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。企业在进行史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。企业在进行会计核算时，应当按照国家统一的会计制度选择和使用会计基础。会计核算时，应当按照国家统一的会计制度选择和使用会计基础。具体的会计处理方法，是指企业根据国家统一的会具体的会计处理方法，是指企业根据国家统一的会计制度立迕选择的，对基一类会计业务的具体处理方法计制度立迕选择的，对基一类会计业务的具体处理方法作出的具体选择。例如，企业会计准则第作出的具体选择。例如，企业会计准则第4 4号号固固定资产允许企业在年限平均法、工作量法、双倍余额定资产允许企业在年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法之间进行固定资产折旧方法的选择，递减法和年数总和法之间进行固定资产折旧方法的选择，这些方法就是具体的会计处理方法。这些方法就是具体的会计处理方法。3 3企业所采用的会计政策是企业进行会计核算的企业所采用的会计政策是企业进行会计核算的基础基础 企业在国家统一的会计制度允许选择的会计政策中企业在国家统一的会计制度允许选择的会计政策中选择适用的具体会计原则、会计基础和会计处理方法，选择适用的具体会计原则、会计基础和会计处理方法，是企业进行会计核算的基础。例如，采用实际成本核算是企业进行会计核算的基础。例如，采用实际成本核算存货的领用和发出的企业，对于发出或销售的存货，如存货的领用和发出的企业，对于发出或销售的存货，如果选择采用先进先出法确定其实际成本，则应按照先进果选择采用先进先出法确定其实际成本，则应按照先进先出法确定发出或销售存货成本的要求进行会计核算。先出法确定发出或销售存货成本的要求进行会计核算。4 4会计政策应当保持前后各期的一致性会计政策应当保持前后各期的一致性 会计信息使用者需要比较一个以上期间的会计信息，以判断企业的财务状况、经营成果和现金流量的趋势。因此，企业通常应在每期采用相同的会计政策。即企业在进行会计核算时，应当以会计信息质量特征为指导，根据选择的具体会计原则、会计基础和会计处理方法进行确认、计量和报告。企业选用的会计政策一般情况下不能也不应当随意变更，以保持会计信息的可比性。5 5实务中某项交易或者事项的会计处理，具体实务中某项交易或者事项的会计处理，具体准则或企业会计准则应用指南未作规范的，应当准则或企业会计准则应用指南未作规范的，应当根据企业会计准则根据企业会计准则基本准则规定的原则、基基本准则规定的原则、基础和方法进行处理；待作出具体规定时，从其规定。础和方法进行处理；待作出具体规定时，从其规定。第二节 会计估计变更 一、会计估计变更的概念一、会计估计变更的概念 (一一)会计估计的概念会计估计的概念 会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。会计估计具有以下特点：近可利用的信息为基础所作的判断。会计估计具有以下特点：1 1会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响素的影响 在会计核算中，企业总是力求保持会计核算的准确性，但有在会计核算中，企业总是力求保持会计核算的准确性，但有些交易或事项本身具有不确定性，因而需要根据经验作出估计；些交易或事项本身具有不确定性，因而需要根据经验作出估计；同时，采用权责发生制原则编制财务报表这一事项本身，也使得同时，采用权责发生制原则编制财务报表这一事项本身，也使得有必要充分估计未来交易或事项的影响。可以说，在会计核算和有必要充分估计未来交易或事项的影响。可以说，在会计核算和信息披露过程中，会计估计是不可避免的。例如，估计固定资产信息披露过程中，会计估计是不可避免的。例如，估计固定资产折旧年限和净残值，需要根据固定资产消耗方式、性能、技术发折旧年限和净残值，需要根据固定资产消耗方